Durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) wurden mehrere zentrale Regelungen des deutschen internationalen Steuerrechts geändert. Die Änderungen betreffen die Ermittlung ausländischer Einkünfte für Zwecke der Steueranrechnung sowie sanktionierte Dokumentationspflichten bei Verrechnungspreisen und das Außensteuergesetz, insbesondere die Hinzurechnungsbesteuerung. Nachfolgend werden diese Änderungen dargestellt und kommentiert. Eine Protokollerklärung der Bundesregierung zum StVergAbG hinsichtlich weiterer Änderungen im Bereich des internationalen Steuerrechts wurde zwischenzeitlich teilweise in einem Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 13.8.2003 umgesetzt. Die Auswirkungen der geplanten Änderungen werden nachfolgend ebenfalls besprochen.
1. Überblick
Im EStG wurden durch das StVergAbG die innerstaatlichen Regelungen zur Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer (§ 34c EStG) geändert. Über § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG betreffen die Änderungen des § 34c EStG auch die Körperschaftsbesteuerung. Auch in denjenigen Fallen, in denen Deutschland mit dem Quellenstaat ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) abgeschlossen hat und dieses die Anwendung der Anrechnungsmethode vorsieht, kommen regelmäßig die Regelungen des § 34c Abs. 1 EStG zur Anwendung, weil die abkommensrechtlichen Bestimmungen zur ver¬fahrenstechnischen Durchführung der Anrechnung i.d.R. auf die innerstaatlichen Vorschriften verweisen. Nach den Grundsätzen des § 34c EStG ist die in einem ausländischen Staat festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat (Quellenstaat) entfallt. Die Anrechnung setzt voraus, dass der Anrechnende der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegt und die ausländischen Einkünfte in dem Staat, aus dem sie stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer vergleichbaren Steuer herangezogen werden. Die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer ist allerdings nicht in unbegrenzter Höhe möglich (begrenzte Anrechnung). Unabhängig von der Höhe der im Ausland tatsächlich gezahlten Steuer darf maximal der auf diese Einkünfte in Deutschland anfallende deutsche Steuerbetrag angerechnet werden (Anrechnungshöchstbetrag). Stammen die Einkünfte aus mehreren ausländischen Staaten, so sind die Höchstbeträge der anrechenbaren ausländischen Steuern für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert zu berechnen (per-country-limitation). Die per-country-limitation bewirkt, dass Einkünfte aus einem ausländischen Staat mit dem Steuerniveau des jeweils höher besteuernden Staates belastet werden und dass eine Erstattung ausländischer Steuern durch die deutsche Finanzverwaltung verhindert wird.
2. Bisherige Regelung
Wie der Anrechnungshöchstbetrag zu ermitteln ist, regelt Abs. 1 Satz 2 des § 34c EStG. Nach § 34c a.F. ist die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens - einschließlich der ausländischen Einkünfte - ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Der Anrechnungshöchstbetrag (AHB) ergibt sich somit nach folgender Aufteilungsformel:
...
Bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind alle Einkünfte aus dem betreffenden Staat einzubeziehen, also auch solche, die im jeweiligen ausländischen Staat keiner Besteuerung unterliegen. Dabei ist es unerheblich, ob die Nicht-Erhebung der Steuer auf dem Fehlen einer Steuerpflicht, auf einer gesetzlichen Steuerbefreiung, auf einem Steuerlass oder auf einer tatsächlichen Nichtbesteuerung beruht. Hinsichtlich der mit den ausländischen Einkünften in Zusammenhang stehenden Ausgaben müssen nach Auffassung der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur solche Ausgaben abgezogen werden, die in einem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung dieser Einnahmen stehen.
3. Änderungen durch das StVergAbG
Durch das StVergAbG wird das maximale Anrechnungsvolumen ausländischer Steuern im Vergleich zur bisherigen Rechtslage reduziert. Bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags sind nunmehr folgende Restriktionen zu beachten:
(1) Einkünfte, die im Quellenstaat nach dessen Recht nicht besteuert werden, dürfen bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags nicht mehr berücksichtigt werden (§ 34c Abs. 1 Satz 3 EStG n.F.).
Die modifizierte Aufteilungsformel zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags lautet deshalb wie folgt:
...
Beispiel 1:
...
Fraglich ist, was der Gesetzgeber unter Einkünften versteht, die im Quellenstaat ,,nach dessen Recht nicht besteuert werden" und die deshalb bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte nicht berücksichtigt werden dürfen. U.E. fallen - wegen der Zielsetzung des § 34c EStG - folgende Positionen unter diesen Terminus:
- im Ausland nach dortigem Steuerrecht nicht steuerbare Einnahmen ,
- gesetzlich von der Steuer befreite Einkünfte,
- Einkünfte, deren auf ihnen lastende Steuer erlassen wurde.
In diesen Fällen liegt nämlich keine Doppelbesteuerung vor. weshalb auch keine Notwendigkeit bestehen kann, diese zu vermeiden.
Im Unterschied zur Ermittlung des Dividends sollen die im Ausland nicht besteuerten Einkünfte bei der Ermittlung des Devisors (Summe der Einkünfte) berücksichtigt werden.
Durch die Ausklammerung von Einkünften, die im Quellenstaat nicht besteuert werden, wird der bisher länderbezogene Anrechnungshöchstbetrag zusätzlich auf einzelne Einkunftsquellen eingeschränkt.
(2) Bei der Ermittlung derjenigen ausländischen Einkünfte, die zum Gewinn eines inländischen Betriebs gehören, sind nunmehr Betriebsausgaben und Betriebsvermögens¬minderungen bereits dann abzuziehen, wenn sie mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 34c Abs. 1 Satz 4 EStG n. F.). Ein direkter Zusammenhang ist nicht mehr notwendig.
Beispiel 2:
Der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige D ist Inhaber hoch verzinslicher Schuldverschreibungen, die er im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs hält. Die Schuldverschreibungen hat die ausländische X-Bank in einem sog. Schwellenland begeben. Zur Absicherung seiner Finanzinvestition nimmt D von der ausländischen Y-Bank eine Garantie in Anspruch, für die er eine Avalprovision in Höhe von 80% der Zinsen, die er von der X-Bank erhält, zu zahlen hat. Die Zinsen sind mit ausländischer Quellensteuer belegt. Beide Banken befinden sich in demselben Staat.
Nach neuer Rechtslage sind von den Zinsen die Avalprovisionen in Abzug zu bringen (§ 34c Abs. 1 Satz 4 EStG), so dass sich der Anrechnungshöchstbetrag entsprechend vermindert.
Nach alter Rechtslage kamen diese Aufwendungen dagegen nicht zum Abzug, da nach Auffassung des BFH ein direkter Zusammenhang zwischen den Zinsen und den Avalprovisionen fehlt.
Die Neuregelung wirft insbesondere die Frage auf, ob die bisherige BFH-Rechtsprechung, wonach z.B. allgemeine Verwaltungskosten und Refinanzierungskosten bei der Ermittlung der anrechenbaren Steuern nicht zu erfassen sind, weiterhin Gültigkeit besitzen wird oder ob die Neuregelung die Zuordnung anteiliger allgemeiner Unternehmens-, Finanzierungs- und Verwaltungskosten zu den ausländischen Einkünften verlangt.
(3) Die beiden vorstehenden Einschränkungen gelten grundsätzlich auch bei der Anrechnung von Steuern nach einem DBA (§ 34c Abs. 6 EStG n.F).
Durch die Anpassung des § 34c Abs. 6 EStG an die anderen Änderungen des § 34c EStG wird eine einheitliche Praxis für Einkünfte aus DBA- und Nicht-DBA-Ländern erreicht, Gemäß § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG sind bisher die S. 2 und 3 des Abs. 1 entsprechend anzuwenden, wenn ein DBA mit dem Quellenstaat der ausländischen Einkünfte die Anrechnung der Steuer dieses Staates auf die deutsche Einkommensteuer vorsieht. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG n.F. erstreckt diese Verweisung nunmehr auf die neuen Sätze 3 und 4 und den zu Satz 5 gewordenen bisherigen Satz 3 des Absatzes 1. Die DBA stehen diesen Änderungen nicht entgegen, weil sie die Einzelheiten der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages nicht regeln. Nach § 34c Abs. 6 S. 2, 2. Halbsatz EStG n.F. ist der neue Abs. 1 Satz 3 nicht anzuwenden, soweit nach einem DBA mit dem Quellenstaat eine als gezahlt geltende ausländische Steuer anzurechnen ist (fiktive Anrechnung). Dadurch soll eine Verletzung von Abkommensverpflichtungen vermieden werden. Der neue § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG ergänzt den neuen Abs. 1 Satz 3. Danach sind bei der Ermittlung des Höchstbetrags der Anrechnung in die ausländischen Einkünfte auch solche Einkünfte nicht einzubeziehen, die der Quellenstaat nach seinem innerstaatlichen Recht zwar besteuern würde, aufgrund des mit Deutschland bestehenden DBA aber nicht besteuern darf und entsprechend nicht besteuert. Die bisherigen Sätze 3 und 4 des Abs. 6 werden infolge der Einfügung des neuen Abs. 6 Satz 3 die neuen S 4 und 5.
Anwendung finden diese Neuregelungen erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2003.
Im KStG wurden die Sonderregelungen zur Ermittlung des Einkommens der Organschaft in § 15 KStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2003 dahingehend geändert, dass die sog. Bruttomethode nunmehr auch für steuerfreie DBA-Schachteldividenden gilt. Dies betrifft Einnahmen und den Betriebsausgabenabzug (z.B. Refinanzierungsaufwendungen) bei Investitionen in ausländische Kapitalgesellschaften.
Die sog. Bruttomethode ist durch das UntStFG vom 20.12.2001 für die Besteuerung von Bezügen einer Organgesellschaft im Sinne des § 8b KStG (u.a. Dividenden und Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsanteilen) eingeführt worden. Die Bruttomethode i.d. F. des UntStFG war nicht auf steuerfreie DBA-Schachteldividenden anzuwenden mit der Konsequenz, dass entgegen der vor dem UntStFG geltenden Rechtslage auch Einzelunternehmer und Personengesellschaften als Organträger über eine Organgesellschaft steuerfreie DBA-Schachteldividenden beziehen konnten, auch wenn sie bei einem Direktbezug nicht unter die Steuerfreistellung gefallen wären.
Beispiel 3:
Gewinnausschüttungen der niederländischen B.V konnten seit dem UntStFG ohne Steuerbelastung in der Bundesrepublik an die Gesellschafter der KG durchgereicht werden. Der Betriebsausgabenabzug für ein etwaiges Akquisitionsdarlehen war nicht gefährdet, falls dieses auf der Ebene des Organträgers aufgenommen und als Eigenkapital an die Organgesellschaft weitergeleitet worden war.
Diese ,,Gesetzeslücke" wurde durch das StVergAbG wieder beseitigt. Nach der Neuregelung kommt das DBA-Schachtelprivileg auf der Ebene der Organgesellschaft nicht mehr zur Anwendung. Die Prüfung des DBA-Schachtelprivilegs erfolgt erst auf der Ebene des Organträgers nach den für diesen geltenden Bestimmungen, als ob dieser die Einkünfte und die damit zusammenhängenden Ausgaben selbst erzielt bzw. getätigt hätte. Im Falle eines Einzelunternehmers als Organträger oder einer Personengesellschaft, soweit das zuzurechnende Einkommen auf natürliche Personen entfällt, kommt somit nicht das DBA-Schachtelprivileg, sondern nur das Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung.
Die Neuregelung hat auf der Betriebsausgabenseite zur Folge, dass auch bei Auslands¬dividenden nunmehr grundsätzlich wieder uneingeschränkt das in § 8b Abs. 5 KStG geregelte pauschalierte Betriebsausgabenabzugsverbot (5% der Dividenden) zur Anwendung kommt, falls der Organträger eine Kapitalgesellschaft ist, und dass im Falle eines Einzelunternehmers als Organträger oder einer Personengesellschaft, soweit das zuzurechnende Einkommen auf natürliche Personen entfallt, § 3c Abs. 2 EStG (hälftiges Abzugsverbot) bei entsprechenden Aufwendungen auf der Ebene der Organgesellschaft zu prüfen ist.
Das im vorangehenden Beispiel gezeigte wirtschaftliche Ergebnis kann allerdings auch nach dem Inkrafttreten des StVergAbG erzielt werden, wenn die ausländische Enkelkapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder eine Betriebsstätte umgewandelt wird, da die abkommensrechtliche Steuerfreistellung von Betriebsstättengewinnen einschließlich Gewinnanteilen an ausländischen gewerblichen Personengesellschaften über eine Organgesellschaft auch an natürliche Personen und Personengesellschaften als Organträger weiter transportiert werden kann. Denn natürliche Personen würden auch bei einem Direktbezug in den Genuss der Steuerfreistellung kommen. Der Betriebsausgabenabzug auf der Ebene des Organträgers wird dadurch nicht gefährdet.
Beispiel 4:
Der Gewinn der niederländischen Betriebsstätte (BS) kann ohne Steuerbelastung in der Bundesrepublik an die Gesellschafter der KG durchgereicht werden. Der Betriebsausgabenabzug für ein etwaiges Akquisitionsdarlehen ist nicht gefährdet, falls dieses auf der Ebene des Organträgers aufgenommen und als Eigenkapital an die Organgesellschaft weitergeleitet wird.
Zielführend wäre auch die steuerwirksame Überführung der Anteile an der ausländischen Enkelkapitalgesellschaft in eine ausländische Tochterpersonengesellschaft oder Betriebsstätte der Organgesellschaft:
§ 15 KStG gilt auch für die Gewerbesteuer. Ein DBA-Schachtelprivileg ist deshalb nunmehr auch insoweit nicht auf der Ebene der Organgesellschaft anzuwenden, sondern auf der Ebene des Organträgers zu prüfen. Besonderheiten gelten unter den Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg in § 9 Nr. 7 GewStG, das eine Mindestbeteiligungshöhe von 10% sowie eine ununterbrochene Beteiligung seit Beginn des Erhebungszeitraums fordert und einen Aktivitätsvorbehalt enthält.
III. Abgabenordnung
In der AO wurden die Aufzeichnungspflichten bei Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen im Ausland verschärft. Bislang bestanden für Steuerpflichtige hierfür keine besonderen Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten, die über die allgemeinen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO hinausgingen. Vielmehr oblag es den Finanzämtern, die für die Besteuerung erheblichen Sachverhalte zu ermitteln. Dies hat der BFH ausdrücklich klarge¬stellt . Zukünftig schafft § 90 Abs. 3 AO die materiellrechtliche Rechtsgrundlage für die besonderen Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten von Verrechnungspreisen und konkretisiert damit die allgemeine Beweisvorsorgepflicht nach § 90 Abs. 2 AO. Die Vorschrift bietet daher einen gesetzlichen Maßstab zur Prüfung von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen. Die Rechtsfolgen der Pflichtverletzung sind in § 162 Abs. 3 und 4 AO geregelt.
1. Tatbestand der Aufzeichnungspflicht
a) Tatbestand
Der Steuerpflichtige ist zur Aufzeichnung verpflichtet, wenn ein Vorgang mit Auslandsbezug besteht und dabei Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG vorliegen. Sind diese Merkmale erfüllt, sind Art und Inhalt der Geschäftsbeziehung (§ 90 Abs. 3 Satz 1 AO) sowie die rechtlichen und wirtschaftlichen Grundlagen der Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen (§ 90 Abs. 3 Satz 2 AO) zu dokumentieren. Preise und andere Geschäftsbedingungen müssen dabei dem Grundsatz des Fremdvergleichs entsprechen. Liegen außergewöhnliche Geschäftsvorfälle vor, hat die Aufzeichnung zeitnah zu erfolgen, § 90 Abs. 3 Satz 3 AO.
Klarstellend erstreckt § 90 Abs. 3 Satz 4 AO den persönlichen Anwendungsbereich der Aufzeichnungspflichten auch auf das Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Die Aufzeichnungen sind auf Anfrage nur im Rahmen der Betriebsprüfung vorzulegen. Hierzu besteht eine Vorlagefrist von 60 Tagen, die im Einzelfall jedoch verlängert werden kann, § 90 Abs. 3 Sätze 6 bis 9 AO.
Zur Konkretisierung der nach Art, Inhalt und Umfang unbestimmten Aufzeichnungspflichten hat das BMF einen Entwurf einer Rechtsverordnung vorgelegt (§ 90 Abs. 3 Satz 5 AO) .
b) Einzelfragen
Die Aufzeichnungspflichten treffen nur Vorgange mit Auslandsbezug. Soweit Geschäftsbeziehungen mit natürlichen und juristischen Personen in einem anderen EU-Mitgliedstaat betroffen sind, könnte die Vorschrift mit dem EG-Vertrag unvereinbar sein . Denn entsprechende Geschäftsbeziehungen zu inländischen Personen unterliegen nicht den erhöhten Anforderungen.
Der Entwurf der RVO enthalt einige erläuternde Hinweise, wie die Aufzeichnungspflichten nach Ansicht der Finanzverwaltung auszulegen sind. Hervorzuheben sind folgende Punkte:
. Der Steuerpflichtige hat eine Reihe von allgemeinen Informationen (Beteiligungsverhältnisse, Geschäftsbetrieb und Organisationsaufbau), Daten zu den Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen, Analysen der von den Beteiligten ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken sowie der Verrechnungspreise vorzulegen. Dies gilt auch für Geschäftsbeziehungen, die über eine Zwischenperson ausgeübt werden. Wer als Zwischenperson (konzernangehörige oder konzernfremde Personen) anzusehen ist, sagt die Finanzverwaltung nicht. Vorzulegen sind allerdings auch Angaben zu den Wertschöpfungsketten, die sich aus dem Verbund des Steuerpflichtigen mit der nahe stehenden Person ergeben. Offenzulegen sind somit die weltweiten Konzernzusammenhänge.
. Von der Aufzeichnungspflicht erfasst werden auch Informationen, die bei nahe stehenden Personen vorhanden sind. Dies kann bei nicht-konsolidierten Gesellschaften oder Minder¬heitsbeteiligungen schwierig sein, da die anderen Gesellschafter kein Interesse an der Vorlage der Daten haben werden.
. Der Steuerpflichtige hat künftig ,,eine geeignete Methode" zur Bestimmung des Verrechnungspreises anzuwenden. Als geeignet gelten danach die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode sowie die Kostenaufschlagsmethode . Inwieweit auch ge¬winnorientierte Methoden anerkannt werden, bleibt offen. Immerhin verlangt der Entwurf der Verordnung die Vorlage von Vergleichsdaten wie Preise, Gewinnaufschläge, Brutto- und Nettoangaben sowie die Gewinnaufteilung. Dies könnte Indiz dafür sein, dass die Finanzverwaltung eine gewinnabhängige Verrechnungspreismethode nicht mehr grundsätzlich ablehnt .
. Die Aufzeichnungspflicht gilt für jeden einzelnen Geschäftsvorfall. Vorzulegen sind Vergleichsdaten, die bei Abschluss des Geschäfts vorhanden sind, und solche Daten, die ,,mit zumutbarem Aufwand aus frei zugänglichen Quellen beschafft werden können". Der Steuerpflichtige muss daher ggf. auch Daten aus externen Datenbanken recherchieren.
. Die Pflicht zur Vorlage von Informationen endet nicht mit dem Abschluss des Geschäfts, wenn es sich um einen ,,Dauersachverhalt" handelt. In diesem Fall besteht die Aufzeichnungs- und Dokumentationspflicht fort. Resultieren z.B. aus der Geschäftsbeziehung zur nahe stehenden Person in drei aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren Verluste, müssen die Ursachen der Verluste und die Maßnahmen zur Beseitigung der Verluste aufgezeichnet werden.
. Die Dokumentation der vorzulegenden Unterlagen muss bei sog. außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen zeitnah erfolgen. Als zeitnah ist es ausreichend, wenn die Unterlagen innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres vorliegen, in dem sich der Geschäftsvorfall ereignet hat. Als außergewöhnlichen Geschäftsvorfall nennt die Finanzverwaltung zum Beispiel Vermögensübertragungen im Zuge von Umstrukturierungen im Konzern, wesentliche Funktions- und Risikoänderungen, Geschäftsvorfälle im Anschluss an die Änderung der Geschäftsstrategie oder den Abschluss von Dauerschuldverhältnissen. Die genannten Vorfälle müssen sich jedoch erheblich auf die Höhe der Einkünfte auswirken.
. Die Aufzeichnungen können schriftlich oder in elektronischer Form erstellt werden und sind zehn Jahre aufzubewahren. Die Unterlagen können auch im Ausland aufbewahrt werden und dürfen in der ursprünglichen Sprache vorgelegt werden.
. Für kleine Unternehmen bestehen Ausnahmen und Erleichterungen von der Aufzeichnungs- und Dokumentationspflicht.
2. Rechtsfolgen bei Pflichtverletzung
Der Verstoß gegen die neuen Mitwirkungspflichten löst kumulativ zwei Rechtsfolgen aus: Einkünftekorrektur nach § 162 Abs. 3 AO sowie Festsetzung eines Zuschlags nach § 162 Abs. 4 AO.
a) Einkünftekorrektur nach § 162 Abs. 3 AO
Die Geschäftsbeziehung zu einer nahe stehenden Person führt beim inländischen Steuerpflichtigen zu einer Berichtigung seiner Einkünfte, wenn
. der Steuerpflichtige Aufzeichnungen i. S. des § 90 Abs. 3 AO nicht vorlegt oder
. die vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar sind oder
. festgestellt wird, dass die Aufzeichnungen bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen i. S. des § 90 Abs. 3 Satz 3 AO nicht zeitnah erstellt wurden.
Die Berichtigung der Einkünfte erfolgt rechtstechnisch durch die widerlegbare Vermutung, dass die im Inland auf der Grundlage des § 90 Abs. 3 AO festzustellenden steuerpflichtigen Einkünfte höher als die vom Steuerpflichtigen erklärten Einkünfte sind. Der Gesetzgeber geht m.a.W. davon aus, dass in den drei oben bezeichneten Fällen die mit nahe stehenden Personen vereinbarten Preise und Geschäftsbedingungen unangemessen sind und nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.
Der Steuerpflichtige kann die Rechtsfolge der gesetzlichen Vermutung allerdings widerlegen und damit die Berichtigung der Einkünfte vermeiden, wenn ihm der Nachweis gelingt, dass die zugrunde liegenden Preise und Geschäftsbedingungen angemessen sind. Insoweit trifft den Steuerpflichtigen die objektive Feststellungslast . Kann die Vermutung hingegen nicht widerlegt werden und liegen die allgemeinen Voraussetzungen der Schätzung nach § 162 Abs. 1 und 2 AO vor, ist die Finanzverwaltung zur Schätzung verpflichtet. Dabei kann sie - entgegen der ausdrücklichen Rechtsprechung des BFH - zu Lasten des Steuerpflichtigen eine zulässige Preisspanne in vollem Umfang nach oben ausnutzen.
b) Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO
Die Neuregelung verpflichtet die Finanzverwaltung zur Festsetzung eines Zuschlags
. bei Nichtvorlage der Aufzeichnungen i. S. des § 90 Abs. 3 AO,
. bei Vorlage im Wesentlichen unverwertbarer Aufzeichnungen sowie
. bei verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen.
In den ersten beiden Fällen beträgt der Zuschlag zwischen 5 und 10% des Mehrbetrags der berichtigten Einkünfte, mindestens jedoch € 5000. Betroffen sind also auch Steuerpflichtige in einer Verlustsituation(§ 162 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO).
Werden verwertbare Aufzeichnungen verspätet vorgelegt, wird ein Zuschlag von bis zu € 1 000 000, mindestens jedoch € 100 pro Tag der Fristüberschreitung erhoben (§ 162 Abs. 4 Satz 3 AO). Die Verspätung kann darauf beruhen, dass die Dokumentation bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen nicht zeitnah erstellt wurde oder aber, dass die Vorlagefristen nach § 90 Abs. 3 Satz 8 und 9 AO überschritten wurden. Der Höchstbetrag des Zuschlags hängt somit entscheidend davon ab, ob die Aufzeichnungen verwertbar oder unverwertbar sind.
Das Finanzamt ist zur Festsetzung des Zuschlags verpflichtet. Es besteht kein Ermessen dem Grunde nach, sondern nur der Höhe nach. Dabei hat es den Zweck des Zuschlags (Anhalten zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen), die gezogenen Vorteile und die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Der Zuschlag ist entbehrlich, wenn die Nichterfüllung der Aufzeichnungspflichten entschuldbar oder das Verschulden geringfügig ist (§ 162 Abs. 4 Satz 5 und 6 AO). Die Zuschläge sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
3. Erstmalige Anwendung
Die Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO gelten erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2002 beginnen. Bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren sind die Pflichten daher im laufenden Jahr bereits zu beachten. Bei abweichenden Wirtschaftsjahren gelten die Pflichten entsprechend verzögert. Korrekturen und Zuschläge nach § 162 Abs. 3 und 4 AO können dagegen erstmals für Wirtschaftsjahre festgesetzt werden, die nach dem 31.12.2003 beginnen, frühestens aber sechs Monate nach Inkrafttreten der Rechtsverordnung. Wann diese Rechtsverordnung in Kraft tritt, ist derzeit noch offen.
IV. Änderungen im Außensteuergesetz
1. Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 4 AStG
Vereinbart der inländische Steuerpflichtige mit der ausländischen Tochtergesellschaft (bzw. der nahe stehenden Person) Preise, die nicht dem Fremdvergleich entsprechen, kann die deutsche Finanzverwaltung diese Preise korrigieren. Wann dies der Fall ist, regelt § 1 Abs. 4 AStG. Voraussetzung der Einkünftekorrektur war danach ,,eine den Einkünften zugrunde liegende Beziehung" zwischen der in- und ausländischen Gesellschaft. Nach der Rechtsprechung des BFH bestand keine solche Beziehung, wenn der Grund der Beziehung in der gesellschaftsrechtlichen Verbindung lag. Garantieerklärungen der Muttergesel1schaft zugunsten der Tochtergesellschaft waren daher von § 1 Abs. 1 AStG nicht erfasst.
Künftig kommt es auf die Unterscheidung, ob die Beziehung betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, nicht mehr an . Von Gesetzes wegen wird "jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist" als Geschäftsbeziehung definiert. Betroffen sind daher insbesondere Garantieübernahmen wie harte Patronatserklärungen oder verbindliche Kreditgarantien und Darlehen (auch eigenkapitalersetzend) . Weiche Patronatserklärungen führen hingegen mangels schuldrechtlicher Zahlungspflicht nicht zur Korrektur nach § 1 AStG.
Wie schon zuvor bei der Ausweitung der Aufzeichnungspflichten, setzt der Gesetzgeber mit der Änderung des Gesetzestextes die Rechtsprechung des BFH ausdrücklich außer Kraft . Durch die Neuregelung werden die Fälle, in denen das Einkommen des inländischen Steuerpflichtigen erhöht wird, erheblich zunehmen. Zusammen mit der Verschärfung der Verrechnungspreisvorschriften ist dies eine deutliche Verschlechterung. Allerdings bestehen Zweifel, ob die Vorschrift des § 1 Abs. 4 AStG mit dem EG-Vertrag vereinbar ist .
2. Umfang der Handelsaktivität, § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG
Im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung wurde der Tatbestand der Handelstätigkeit verschärft. Einkünfte aus Handel waren bisher nur dann passive Einkünfte und führten zu CFC-Einkünften, wenn die Güter oder Waren durch die Vertriebs- oder Einkaufsgesellschaft vom Ausland ins Inland oder vom Inland ins Ausland geliefert wurden. Eine Lieferung Ausland - Ausland oder Inland - Inland begründete keine Hinzurechnung . Zukünftig entfällt die Bezugnahme auf eine Lieferung. Nunmehr reicht es für die Annahme einer passiven Handelstätigkeit aus, dass der unbeschränkt Steuerpflichtige oder die ihm nahe stehende Person der ausländischen (Vertriebs- oder Einkaufs-)Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft. Damit begründet auch der reine Inlandsfall eine passive Tätigkeit . Eine physische Lieferung ist nicht mehr notwendig. Es kommt zur tatbestandlichen Verschärfung der Hinzurechnung.
Eine Besonderheit ergibt sich bei ausländischen Vertriebsgesellschaften. Eine Hinzurechnung der von der Vertriebsgesellschaft erzielten Einkünfte beim inländischen Gesellschafter erfolgt nur, wenn die erzielten Einkünfte bei der nahe stehenden Person in Deutschland steuerpflichtig sind. Die Hinzurechnung setzt somit voraus, dass die nahe stehende Person mit den Einkünften aus der Verschaffung der Verfügungsmacht oder aus dem Handel mit den Waren in Deutschland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Besteht keine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht der nahe stehenden Person, entfällt die Hinzurechnung. Auf ausländische Einkaufsgesellschaften findet diese Einschränkung keine Anwendung.
3. Hinzurechnungsbesteuerung, §§ 10ff. AStG
Drastische Konsequenzen für das Konzernsteuerrecht lösen die Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung aus. Im wesentlichen gilt künftig Folgendes:
. Aufhebung des DBA-Schutzes,
. Aufhebung der Regelung zu den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagencharakter, § 10 Abs. 6 und Ersatz durch Legaldefinition in § 7 Abs. 6a,
. Aufhebung der Regeln zu den Konzernfinanzierungseinkünften.
Bisher kam es bei ordinary passive income in den meisten Fällen nicht zu einer Hinzurechnung, weil das DBA-Schachtelprivileg vorrangig war. Für Konzernfinanzierungseinkünfte (passive capital investment income) galt dies immerhin zu 40%. Dies entfällt nunmehr. Es kommt zur Hinzurechnung unabhängig davon, ob im Einzelfall die Voraussetzungen des Aktivitätsvorbehalts erfüllt werden oder nicht . Deutschland setzt sich damit in Widerspruch zu den geltenden völkerrechtlichen Vereinbarungen . Als Begründung führt Deutschland an, dass dies die Mehrheitsmeinung der OECD-Staaten sei, die von der Zulässigkeit inner¬staatlicher Abwehrmaßnahmen (CFC-Legislation) ausgehe . Leider fehlt insoweit aber eine Auseinandersetzung mit der gegenteiligen Ansicht des franzosischen Conseil d'Etat . Ebenso wenig wird die zeitliche Anwendbarkeit der Neuregelung mit einer Übergangsregelung für bestehende Sachverhalte versehen. Die Hinzurechnung wird daher insgesamt zur Definitivbelastung beim inländischen Anteilseigner. In Reaktion auf die Verschärfung werden ausländische Gesellschaften künftig in Staaten mit einem Ertragsteuersatz von wenigstens 25% gegründet werden und somit zu Aufkommensverlusten führen . Die Einschaltung solcher Gesellschaften stellt jedenfalls nicht von vornherein einen Rechtsmissbrauch dar. Dies hat der BFH kürzlich hervorgehoben .
Mit der Aufhebung des Abkommensschutzes entfällt auch die Bedeutung der Zweiteilung der Zwischeneinkünfte in ,,normale" passive Einkünfte und in Einkünfte mit Kapitalanlagen¬charakter. Diese unterscheiden sich nur mehr durch die Beteiligungsvoraussetzungen (> 50% bzw. mindestens 1%).
Ebenfalls betroffen werden Konzernfinanzierungseinkünfte. Bisher galt für 40% der Einkünfte hieraus der Abkommensschutz, der Hinzurechnung unterlagen die übrigen 60%. In Zukunft führen Konzernfinanzierungseinkünfte insgesamt zu passiven Einkünften. Die Besteuerung beim inländischen Anteilseigner kann aber vermieden werden; wenn es sich um Finanzierungstätigkeiten nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG handelt, der funktionale Zusammenhang mit einer anderen aktiven Tätigkeit auch deren Finanzierung einschließt oder aber soweit die ausländische Gesellschaft einer Besteuerung von wenigstens 25% unterliegt.
4. Passive Betriebstätteneinkünfte, § 20 Abs. 2 AStG
Zwischeneinkünfte einer ausländischen Betriebsstätte werden von der Hinzurechnungsbesteuerung dem Grunde nach nicht erfasst. Dies galt schon bisher aber nicht für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagencharakter. In diesen Fällen wurde die Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte nach DBA durch die Anrechnung ersetzt. Gleiches galt für den hinzurechnungspflichtigen Teil der Konzernfinanzierungseinkünfte.
Mit der Neuregelung entfällt die Beschränkung auf die Kapitalanlageneinkünfte und die passiven Finanzierungseinkünfte. Künftig führen alle Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte zur Hinzurechnung, wenn sie als Zwischeneinkünfte qualifizieren. Erfasst werden beispielsweise alle Konzernfinanzierungseinkünfte einer ausländischen Betriebsstätte in einem Niedrigsteuerland. Deren Finanzierungseinkünfte werden nicht mehr freigestellt. Stattdessen gilt die Anrechnung. Die Freistellung kann nur aufrechterhalten werden, indem die ausländische Betriebsstätte hoch besteuert wird oder aktive Einkünfte bezieht bzw. die passiven Einkünfte bei funktionaler Betrachtungsweise den aktiven Einkünften zuzuordnen sind.
Von Bedeutung ist die Änderung nicht nur im Verhältnis Stammhaus und Betriebsstätte, sondern auch bei Beteiligungen an gewerblich tätigen ausländischen Personengesellschaften.
5. Zeitliche Anwendung
§ 1 Abs. 4 AStG ist erstmals für den bereits laufenden Veranlagungszeitraum 2003 anzu¬wenden, § 21 Abs. 11 Satz 1 AStG.
Die Vorschriften zur Hinzurechnung sind nach § 21 Abs. 11 Satz 2 AStG bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren der ausländischen Zwischengesellschaft oder Betriebsstätte für Zwecke der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer ebenfalls für den laufenden Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum zu beachten. Da für die Hinzurechnung die Beteili¬gungsverhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft maßgebend sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AStG), kann die Anwendbarkeit der Neuregelung (insbesondere Wegfall des Abkommensschutzes) beispielsweise durch konzerninterne Umhängungen unter aktive ausländische Konzerngesellschaften noch bis zum 31.12.2003 vermieden werden. Bei abweichenden Wirtschaftsjahren der ausländischen Zwischengesellschaft oder Betriebsstätte gelten die veränderten Vorschriften entsprechend zeitlich verzögert, d.h. spätestens ab 2004 .
V. StVergAbG Korb II
Die Diskussion um Steuerverschärfungen im deutschen internationalen Steuerrecht ist mit dem Inkrafttreten des StVergAbG nicht stehen geblieben. Nach einer Protokollerklärung der Bundesregierung zum StVergAbG sollen u.a. spätestens bis zum 1.1.2004 die Europarechtswidrigkeit der Gesellschafter-Fremdfinanzierung beseitigt und steuerliche Fremdfinanzierungs-Gestaltungsmodelle eingeschränkt werden sowie die Regelung zur Gesetzes¬konkurrenz zwischen dem AStG und dem AuslInvestmG um eine Rückausnahme ergänzt und Umgehungsmöglichkeiten der Hinzurechnungsbesteuerung beseitigt werden. Des Weiteren soll die Möglichkeit eines doppelten Betriebsausgabenabzuges bei Beteiligung von Steuerausländern an inländischen Personengesellschaften beseitigt werden und ggf. das pauschalierte Betriebsausgabenabzugsverbot bei Dividenden aus ausländischen Kapitalgesellschaftsanteilen auf Veräußerungsgewinne (und Inlandsdividenden) erweitert werden.
Diese Protokollerklärung wurde zwischenzeitlich teilweise in einem Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 13.8.2003 umgesetzt. Dieser Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (nachfolgend: StVergAbG Korb II) wurde von der Bundesregierung am 13. 8. 2003 zusammen mit zwei weiteren umfangreichen Steuerreformvorhaben zur Reform der Gemeindefinanzen und zum Vorziehen der Einkommensteuerreformstufe 2005 auf das Jahr 2004 beschlossen.
1. Gesellschafter-Fremdfinanzierung
§ 8a KStG begrenzt in der geltenden Fassung die Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften. Mit der Regelung soll vermieden werden, dass Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften der deutschen Besteuerung entzogen werden. Die Vergütungen auf das Fremdkapital werden daher - soweit das Fremdkapital ein bestimmtes Eigen-/Fremdkapitalverhältnis übersteigt und ein Drittvergleich nicht gelingt - in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert. Mit Urteil vom 12.12.2003 hat der EuGH in der Rs. C-324/ 00 (Lankhorst-Hohorst GmbH) festgestellt, dass Art. 43 EG-Vertrag (Niederlassungsfreiheit) § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG entgegensteht. § 8a KStG kann daher zumindest im Verhältnis zu EU-Ausländern nicht mehr angewendet werden.
Nach dem Entwurf des StVergAbG Korb II soll die Gesellschafter-Fremdfinanzierung nunmehr europarechtskonform ausgestaltet werden. Dies soll im Wesentlichen dadurch geschehen, dass die Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften durch Inländer und Ausländer gleich behandelt wird. Darüber hinaus soll die Vorschrift weniger gestaltungs- und missbrauchsanfällig ausgestaltet werden. Insbesondere sollen die bisher in der Praxis weit verbreiteten Gestaltungen durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften künftig nicht mehr möglich sein. Der Entwurf geht allerdings weit über diese Ziele hinaus, weil er auch betriebswirtschaftlich gebotene Finanzierungsformen wie etwa Leasinggeschäfte steuerlich benachteiligt.
Konkret sieht § 8a Abs. 1 KStG in der Fassung des Gesetzesentwurfs vor, dass künftig auch beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften von § 8a KStG erfasst werden. Des Weiteren soll zur Verwaltungsvereinfachung eine Freigrenze von 50 000 € eingeführt werden, d.h. eine Umqualifizierung der Vergütungen soll nicht stattfinden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital insgesamt 50 000 € p. a. nicht überschreiten.
Der bisherige safe-haven (1,5:1) und die Möglichkeit zu einem Drittvergleich sollen grundsätzlich erhalten bleiben. Allerdings soll der erweiterte safe-haven für Holdinggesellschaften (3:1) mit der Begründung entfallen, dass er in der Praxis in weitem Umfang zur Gewinnabsaugung genutzt worden sei. Die Mittelaufnahme zur Finanzierung von Geschäften im Sinne von § 1 KWG, insbesondere durch Banken, sowie die Rückausnahme bei der Weitergabe der Mittel an konzernabhängige Gesellschaften, die nicht selbst Kreditinstitut sind, soll ausdrücklich vom Anwendungsbereich des § 8 a KStG ausgenommen werden.
Der sachliche Anwendungsbereich des § 8a KStG soll auf Vergütungen für die Überlassung von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern durch wesentlich beteiligte Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen erweitert werden und damit z.B. auch Leasinggeschäfte erfassen. Dadurch sollen Umgehungsgestaltungen verhindert werden, in denen statt Fremdkapital Sachkapital oder Rechte überlassen werden, die für die wirtschaftliche Betätigung der Kapitalgesellschaft von wesentlicher Bedeutung sind. Es sollen dabei pauschal 75% der Vergütungen für die Überlassung von unbeweglichen Sachen und 25% der Vergütungen für die Überlassung anderer Wirtschaftsgüter als Vergütungen für Fremdkapital behandelt werden, und der gemeine Wert der überlassenen Wirtschaftgüter soll im Rahmen des § 8a KStG als Fremdkapital gelten.
Um die Wirkungen des § 8a KStG bei Sachkapitalüberlassung insbesondere bei kleinen und mittleren Unternehmen zu begrenzen und zur Verwaltungsvereinfachung, soll neben der Möglichkeit des Drittvergleichs ein besonderer Freibetrag von 50 000 € eingeführt werden (sog. pauschalierter safe-haven). Eine Umqualifizierung der Vergütung in eine verdeckte Gewinnausschüttung soll danach nur für Beträge über 50 000 € in Betracht kommen.
§ 8a KStG in der bisher geltenden Fassung kann durch Einschaltung von Personengesell¬schaften umgangen werden. Diese Möglichkeiten sollen durch § 8a Abs. 6 KStG in der Fassung des Gesetzesentwurfs eingeschränkt werden. Danach soll § 8a KStG auch dann gelten, wenn das Fremdkapital oder das Wirtschaftsgut einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar zu einem Viertel beteiligt ist.
Schließlich enthält § 8a Abs. 7 KStG in der Fassung des Gesetzesentwurfs eine Missbrauchs¬regelung für fremdfinanzierte Anteilsverkäufe innerhalb eines Konzerns. Danach sollen Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft erhalten hat, als verdeckte Gewinnausschüttungen gelten, wenn das Fremdkapital zum Zweck des Erwerbs einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aufgenommen wurde und der Veräußerer der Beteiligung sowie der Geber des Fremdkapitals der Anteilseigner, eine diesem nahe stehende Person oder ein Dritter (z.B. Bank) mit Rückgriffsmöglichkeit (z.B. aufgrund einer Patronatserklärung) ist. Diese Regelung soll die in der jüngeren Praxis vermehrt auftretenden Modelle verhindern, in denen im Rahmen von Holding-Konstruktionen die Verbesserung des im Rahmen des § 8a KStG maßgeblichen Eigenkapitals durch nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreie Anteilsverkäufe (step-up der Beteiligungswerte) erfolgte.
2. § 8b KStG
§ 8b Abs. 5 KStG regelt bisher, dass von den steuerfreien Bezügen aus Anteilen an ausländischen Gesellschaften pauschal 5% als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten. Für inländische Dividendenerträge gilt nach § 3c Abs. 1 EStG ein Abzugsverbot bei Betriebsausgaben, die in einem unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Dividenden stehen. Nach dem Entwurf des StVergAbG Korb II soll künftig auch für Bezüge aus inländischen Beteiligungen ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot gelten.
Des Weiteren ist nach dem Entwurf des StVergAbG Korb II auch bei Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5% vorgesehen. Diese Regelung soll verhindern, dass das Betriebsausgabenabzugsverbot bei Dividenden durch Thesaurierung der Gewinne der Kapitalgesellschaft und anschließende steuerfreie Veräußerung der Beteiligung umgangen werden kann. Die Regelung soll auch für Gewinne aus Wertaufholungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG gelten.
Das bereits bestehende Abzugsverbot für Gewinnminderungen (insb. Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen), die mit dem Anteil in Zusammenhang stehen, soll davon unberührt bleiben. Eine Saldierung der im gesamten Veranlagungszeitraum erzielten Gewinne und Gewinnminderungen ist nicht vorgesehen.
3. Hinzurechnungsbesteuerung und Auslandinvestmentgesetz
Nach dem Entwurf des StVergAbG Korb II soll auch die Regelung zur Gesetzeskonkurrenz zwischen der Hinzurechnungsbesteuerung im AStG und den Vorschriften zur Besteuerung von ausländischen Investmentfonds im AusllnvestmG ergänzt werden. Nach der derzeit geltenden Regelung ist es möglich, unter bestimmten Voraussetzungen Erträge aus ausländischen Investmentfonds geschützt durch ein DBA-Schachtelprivileg steuerfrei ins Inland zu leiten. Diese ,,Gesetzeslücke" wird vor allem von institutionellen Anlegern genutzt, z. B. bei der Errichtung von Dachfonds.
Beispiel 5:
Für drei deutsche institutionelle Großanleger wird ein Private Equity Dachfonds in der Rechtsform einer luxemburgischen SICAF errichtet. Die Gewinne der SICAF aus den Investments in zahlreiche Private Equity Fonds können nach dem Schachtelprivileg des DBA Deutschland-Luxemburg steuerfrei an die inländischen Anleger ausgeschüttet werden. Die Anwendung der treaty-override Regelungen der deutschen §§ 7ff. AStG wird durch die bisherige Konkurrenzregelung in § 7 Abs. 7 AStG vollständig verhindert.
Nach dem Entwurf des StVergAbG Korb II soll diese ,,Gesetzeslücke" geschlossen werden. Die subsidiären §§ 7ff. AStG sollen danach wieder zur Anwendung kommen, soweit die Anwendung der steuerlichen Vorschriften für ausländische Investmentfonds im AuslInvestmG durch ein DBA-Schachtelprivileg blockiert wird.
Die Anwendung der §§ 7 ff. AStG setzt allerdings weiterhin das Vorliegen sog. passiver Einkünfte des ausländischen Investmentfonds im Sinne des § 8 AStG voraus. Passive Einkünfte in diesem Sinne dürften im vorangehenden Beispiel eines Private Equity Dachfonds wohl nur bei den Erträgen der SICAF aus den Mezzanine Funds vorliegen. Im Übrigen dürften die inländischen Anleger weiterhin durch das DBA-Schachtelprivileg geschützt werden.
Unabhängig von diesen Änderungen steht die geplante europarechtskonforme Zusammenfassung der Vorschriften des AuslInvestmG mit denen des KAGG in einem neuen Investmentgesetz und einem neuen Investmentsteuergesetz einschließlich der Neuregelung der Rahmenbedingungen für Hedge Fonds mit Wirkung ab dem 1.1. 2004 .
Neben diesen Änderungen enthält der Entwurf des StVergAbG Korb II eine Konkretisierung des ,,Dienenstatbestands" in § 14 Abs. 1 AStG, durch welche bisherige Missbräuche" z.B. bei Gründung nachgeschalteter Gesellschaften zur Verwaltung von Kapitalanlagen, verhindert werden sollen.
VI. Zusammenfassung
Das Jahr 2003 hat bereits signifikante Änderungen im deutschen internationalen Steuerrecht gebracht. Wie der Regierungsentwurf des StVergAbG Korb II vom 13.8.2003 zeigt, ist die Diskussion um Steuerverschärfungen im deutschen internationalen Steuerrecht nach dem Inkrafttreten des StVergAbG nicht stehen geblieben. Aufgrund der Mehrheit der unionsregierten Länder im Bundesrat und im Hinblick auf Äußerungen von Vertretern der Unionsparteien in den Medien ist allerdings derzeit noch völlig offen, ob die im Regierungsentwurf des StVergAbG Korb II vorgesehenen Steueränderungen ganz oder teilweise umgesetzt werden.
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