Besteuerung nach dem Aufwand (Pauschalsteuer) bei Zuzug in die Schweiz

Geltungsbereich: Schweiz.
Rechtsgrundlagen: Gesetz über die direkte Bundessteuer (DBG, in Kraft getreten am 1.1.1995; zur alten Rechtslage vgl. §§ 18 ff. BdBSt); Gesetz über die direkten Staats- und Gemeindesteuern (StG-BE); Verordnung über die Besteuerung nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer v. 18.3.1993; Kreisschreiben Nr. 9 zur Aufwandsbesteuerung v. 3.12.1993.

Das Schweizer Steuerrecht erlaubt unter bestimmten Voraussetzungen die Wahl einer Besteuerung nach dem Aufwand anstelle der ordentlichen schweizerischen Einkommensbesteuerung. Die Besteuerung nach dem Aufwand kann zu einer erheblichen Reduzierung der persönlichen Einkommensteuer- und Vermögensteuerbelastung führen, Die damit erzielbaren Steuervorteile bilden in der Praxis auch für deutsche Staatsangehörige einen wichtigen Gesichtspunkt im Rahmen der Entscheidung für eine Wohnsitzverlegung (z.B. des Alterswohnsitzes) in die Schweiz. Neben der Besteuerung nach dem Aufwand können auch erbschaftsteuerliche Gründe für eine Wohnsitzverlegung in die Schweiz sprechen.

I. Rechtsgrundlagen

Die gesetzliche Grundlage für die Besteuerung nach dem Aufwand ist in Art. 14 des neuen Gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) bzw. Art. 30a des Gesetzes über die direkten Staats- und Gemeindesteuern (StG-BE) enthalten. Art. 14 DBG wird ergänzt durch eine Ausführungsverordnung und Richtlinien. Nach Art. 14 DBG gilt für die Besteuerung nach dem Aufwand:
,,(1) Natürliche Personen, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nehmen und hier keine Erwerbstätigkeit ausüben, haben das Recht, bis zum Ende der laufenden Steuerperiode anstelle der Einkommensteuer eine Steuer nach dem Aufwand zu entrichten.
(2) Sind diese Personen nicht Schweizer Bürger, so steht ihnen das Recht auf Entrichtung der Steuer nach dem Aufwand auch weiterhin zu.
(3) Die Steuer wird nach dem Aufwand des Steuerpflichtigen und seiner Familie bemessen und nach dem ordentlichen Steuertarif (Art. 36) berechnet, Sie muss mindestens gleich hoch angesetzt werden wie die nach dem ordentlichen Tarif berechnete Steuer vom gesamten Bruttobetrag:
a) der Einkünfte aus dem in der Schweiz gelegenen unbeweglichen Vermögen;
b) der Einkünfte aus der in der Schweiz gelegenen Fahrnis (= bewegliches Vermögen);
c) der Einkünfte aus dem in der Schweiz angelegten beweglichen Kapitalvermögen, mit Einschluss der grundpfandlich gesicherten Forderungen;
d) der Einkünfte aus den in der Schweiz verwerteten Urheberrechten, Patenten und ähnlichen Rechten;
e) der Ruhegehälter, Renten und Pensionen, die aus schweizerischen Quellen fließen;
f) der Einkünfte, für die der Steuerpflichtige aufgrund eines von der Schweiz abgeschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gänzlich oder teilweise Entlastung von ausländischen Steuern beansprucht.
(4) Der Bundesrat erlässt die zur Erhebung der Steuer nach dem Aufwand erforderlichen Vorschriften. Er kann eine von Abs. 3 abweichende Steuerbemessung und Steuerberechnung vorsehen, wenn diese erforderlich ist, um den in den Absätzen 1 und 2 erwähnten Steuerpflichtigen die Entlastung von den Steuern eines ausländischen Staates zu ermöglichen, mit dem die Schweiz ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen hat."

II. Persönliche Voraussetzungen

Die Möglichkeit einer Besteuerung nach dem Aufwand besteht nur bei natürlichen Personen, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nehmen und die in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausüben.

1. Steuerrechtlicher Wohnsitz und Aufenthalt

Durch den steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz wird die unbeschränkte Steuerpflicht für Zwecke der Einkommen- und Vermögensteuer der Kantone und Gemeinden sowie der Einkommensteuer des Bundes ausgelöst (Art. 6 Abs. 1 DBG). Je nach Zugehörigkeit zu einer schweizerischen Landeskirche wird Kirchensteuer erhoben. Bei Erwerb von Grundeigentum werden zusätzlich eine (Gemeinde-)Liegenschaftsteuer sowie ggf. weitere geringfügige Gemeindeabgaben erhoben.

Gemäß Art. 3 Abs. 2-4 DBG hat eine Person einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, wahrend mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt oder während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt. Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält. Die Begründung eines steuerrechtlichen Wohnsitzes oder Aufenthaltes von nicht erwerbstätigen Ausländern setzt in der Schweiz die Erteilung einer fremdenpolizeilichen Aufenthaltsbewilligung voraus.

Im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften und Staatsverträge steht die Erteilung einer Aufenthaltsbewilligung im Ermessen der zuständigen Behörde. Ein Anspruch auf Erteilung besteht grundsätzlich nicht. Die bundesratliche Verordnung über die Begrenzung der Zahl der Ausländer vom 6.10.1986 enthält für die häufigsten Kategorien nicht erwerbstätiger Ausländer Mindestvoraussetzungen, welche erfüllt sein müssen, damit eine Anwesenheits- oder Aufenthaltsbewilligung erteilt werden darf. Andere, dort nicht ausdrücklich erwähnte, erwerbstätige Ausländer können nur zugelassen werden, wenn wichtige Gründe vorliegen. Zu den häufigsten Kategorien der nicht erwerbstätigen Ausländer zählen Schüler und Studenten, Kurgäste sowie Rentner.

Einem Rentner kann eine Aufenthaltsbewilligung erteilt werden, wenn er älter als 60 Jahre ist, enge Beziehungen zur Schweiz hat, weder in der Schweiz noch im Ausland erwerbstätig ist, den Mittelpunkt seiner Lebensverhältnisse in die Schweiz verlegt und die notwendigen finanziellen Mittel hat. Haben der Rentner oder das Rentnerehepaar noch Angehörige im Heimatland, könnte die Aufenthaltsbewilligung mangels enger Beziehungen zur Schweiz verweigert werden. Es müssen dann wichtige Gründe für einen Zuzug geltend gemacht werden. Als wichtige Gründe werden u.a. die Gesundheit des Antragstellers oder dessen Ehepartners oder ein vorgesehener Familienzuzug angesehen. Können wichtige Gründe geltend gemacht werden, so ist die Erlangung einer Aufenthaltsbewilligung möglich, wenn der Zuzug z.B. mit einem sozialen, kulturellen und finanziellen Beitrag für eine ganze Region verbunden ist.

Die Praxis ist bei der Erteilung von Aufenthaltsbewilligungen, die vom Vorliegen wichtiger Gründe abhängen, sehr restriktiv.

Die Aufenthaltsbewilligung wird für ein Jahr erteilt und nach dem Ermessen der zuständigen Behörde nach Ablauf der Jahresfrist erneuert. Nach einem ununterbrochenen Aufenthalt von fünf Jahren kann ein deutscher Staatsangehöriger eine Niederlassungsbewilligung in der Schweiz beantragen. Die Niederlassungsbewilligung wird auf unbestimmte Zeit erteilt und muss nicht erneuert werden. Sie kann aber unter Umständen wie die Aufenthaltsbewilligung z.B. bei einem ununterbrochenen Auslandsaufenthalt von mehr als sechs Monaten pro Jahr verloren gehen.

2. Keine Erwerbstätigkeit in der Schweiz

Eine die Besteuerung nach dem Aufwand ausschließende Erwerbstätigkeit in der Schweiz übt aus, wer hier einem irgendwie gearteten Haupt- oder Nebenberuf nachgeht und daraus im In- oder Ausland Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit i. S. des Art. 17 Abs. 1 DBG (Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte) oder aus selbständiger Erwerbstätigkeit i. S. des Art. 18 Abs. 1 DBG (Einkünfte aus Handels-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus freien Berufen sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit) erzielt (Richtlinien Ziff. 1.3.2.).

III. Beginn und Dauer des Rechts auf Besteuerung nach dem Aufwand

Deutschen Staatsangehörigen, bei denen die oben genannten Voraussetzungen vorliegen, steht das Recht auf Besteuerung nach dem Aufwand mit dem Beginn der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht, d.h. mit der Begründung eines steuerrechtlichen Wohnsitzes oder Aufenthaltes in der Schweiz zu (vgl. Art. 8 DBG), Das Recht erlischt, wenn der steuerrechtliche Wohnsitz oder Aufenthalt wegfällt, eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausgeübt wird oder wenn das Schweizerbürgerrecht erworben wird. In diesem Fall erfolgt eine ordentliche Einkommensbesteuerung (Welteinkommensprinzip). Eine Ausnahme gilt im Fall des Schweizerbürgerrechts, wenn bei Ehegatten nur einer von beiden oder die Kinder das Schweizerbürgerrecht besitzen. Dann behalten beide Ehegatten das Recht auf die Besteuerung nach dem Aufwand (Richtlinien Ziff. 1.1.).

IV. Bemessungsgrundlage

1. Jährliche Lebenshaltungskosten

Die Besteuerung nach dem Aufwand soll grundsätzlich nach den jährlichen in der Bemessungsperiode entstandenen Lebenshaltungskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen und in der Schweiz lebenden Personen bemessen werden. Zu den Lebenshaltungskosten zahlen:

- Kosten für Verpflegung und Bekleidung,
- Kosten für Unterkunft, einschließlich Ausgaben für Heizung, Reinigung,
- Gartenunterhalt usw.,
- die gesamten Aufwendungen (Bar- und Naturalleistungen) für das Personal, das dem Steuerpflichtigen dient,
- Ausgaben für Bildung, Unterhalt, Sport usw.,
- Aufwendungen für Reisen, Ferien, Kuraufenthalte usw.,
- Kosten der Haltung von aufwendigen Haustieren (Reitpferde usw.),
- Kosten des Unterhalts und des Betriebes von Automobilen, Motorbooten,
- Jachten, Flugzeugen usw.,
- alle anderen Kosten der Lebenshaltung.

Zum steuerbaren Aufwand sind auch die Lebenshaltungskosten zu rechnen, die der Ehegatte und die Kinder unter elterlicher Gewalt aus eigenen Mitteln bestreiten, sofern sie in der Schweiz leben (Art. 9 DBG). Bemessungsperiode sind im Regelfall (einzige Ausnahme wohl nur Kanton Basel-Stadt) die beiden letzten der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre (Art. 43 DBG, Pränumerandobesteuerung). Als Steuerperiode gelten zwei aufeinander folgende Kalenderjahre (Art. 40 Abs. 2 DBG). Die Einkommensteuer wird für eine Steuerperiode festgesetzt und für jedes Steuerjahr (Kalenderjahr) erhoben (Art. 40 Abs. 1 DBG). Bei Beginn der Steuerpflicht wird das Einkommen für die laufende Steuerperiode nach dem seit Beginn der Steuerpflicht bis zum Ende der Steuerperiode erzielten, auf zwölf Monate berechneten Einkommen und für die folgende Steuerperiode nach dem seit Beginn der Steuerpflicht während mindestens eines Jahres erzielten, auf zwölf Monate berechneten Einkommen (Art. 44 Abs. 1 DBG) bemessen,

2. Mindestbemessungsgrundlage

Das Schweizer Steuerrecht enthalt zwei Mindestbemessungsgrundlagen für die Besteuerung nach dem Aufwand. Die Besteuerung nach dem Aufwand wird bemessen nach:

- mindestens dem Fünffachen des Mietzinses oder des Mietwertes der Wohnung im eigenen Haus, für Steuerpflichtige, die einen eigenen Haushalt führen bzw. dem Doppelten des Pensionspreises für Unterkunft und Verpflegung für die übrigen Steuerpflichtigen oder
- dem Bruttobetrag der in der sog. Kontrollrechnung zusammen gefassten Einkünfte zzgl. der Vermögensteuer (s.u. VIII.), wenn der Bruttobetrag der in der Kontrollrechnung zusammen gefassten Einkünfte (ohne Vermögensteuer) höher ist, als die anhand des Mietzinses, amtlichen Mietwerts oder Pensionspreises ermittelte Mindestbemessungsgrundlage.

a) Mietzins, amtlicher Mietwert oder Pensionspreis

Da in der Praxis die tatsächlichen Lebenshaltungskosten nur schwer ermittelt werden können, werden die jährlichen Lebenshaltungskosten regelmäßig anhand des Mietzinses, amtlichen Mietwerts oder des Pensionspreises unter Anwendung des jeweiligen Vervielfältigers (,,mindestens dem Fünffachen des Mietzinses") berechnet. Von diesem Betrag werden keine Abzüge zugelassen. Er gilt als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach dem Aufwand unter dem Vorbehalt, dass die sog. Kontrollrechnung (s.u.) nicht zu einer höheren Bemessungsgrundlage führt (Art. 1 Abs. 1 Ausführungs-VO).

Beispiel:
Erwirbt ein deutscher Staatsangehöriger in Gstaad, Kanton Bern, ein neu errichtetes Gebäude mit ca. 400 qm Wohnfläche und gehobener Ausstattung mit einem indexierten Mietwert von 66200 sFr, so ergibt sich eine Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach dem Aufwand i. H. v. 397200 sFr (6facher Mietwert) bis 529 600 sFr (8facher Mietwert). Die Einkommensteuer (Besteuerung nach dem Aufwand durch Bund, Kanton, Gemeinde) darauf beträgt bei einem angenommenen Steuersatz von 40-45 % zwischen 158880/211840 sFr und 178740/238320 sFr.

b) Kontrollrechnung anhand bestimmter Einkünfte

aa) Allgemeine Ermittlung

Gemäß Art. 14 Abs. 3 DBG i. V. m. Art. 2 der Ausführungs-VO wird der Bruttobetrag der in Art. 14 Abs. 3 DBG aufgeführten, in die sog. Kontrollrechnung einbezogenen in- und ausländischen Einkünfte (s.o. I.) des Steuerpflichtigen und seiner in der Schweiz lebenden Ehefrau und Kinder unter elterlicher Gewalt (Art. 9 DBG) zzgl. der Vermögensteuer (s.u. VIII.) als weitere Mindestbemessungsgrundlage für die Besteuerung nach dem Aufwand herangezogen, wenn der Bruttobetrag der in der Kontrollrechnung zusammen gefassten Einkünfte (ohne Vermögensteuer) höher ist als die anhand des Mietzinses, amtlichen Mietwerts oder Pensionspreises ermittelte Mindestbemessungsgrundlage. Von diesem Bruttobetrag sind gemäß Art. 2 der Ausführungs-VO lediglich folgende Abzüge zulässig:

- Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung des in der Schweiz gelegenen unbeweglichen Vermögens (nach Maßgabe der bundesratlichen VO vom 24.8.1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer),
- Kosten für die allgemein übliche Verwaltung von Wertpapieren und Guthaben, deren Erträge besteuert werden.

Alle anderen Aufwendungen, insbesondere für Schuldzinsen, Renten und auch dauernde Lasten, können nicht abgezogen werden.

bb) Durch DBA entlastete Einkünfte (Art. 14 Abs. 3 Buchst. f DBG)

Für deutsche Staatsangehörige, die in die Schweiz ziehen, ist im Rahmen der Kontrollrechnung Art. 14 Abs. 3 Buchst. f DBG von besonderer Bedeutung. Als Einkünfte, für die der Steuerpflichtige kraft eines DBA gänzliche oder teilweise Befreiung oder Rückerstattung von ausländischen Steuern beanspruchen kann, kommen neben Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren auch Erwerbseinkünfte (Art. 17 und 18 DBG), Pensionen und Renten in Betracht. Unter dem Bruttobetrag dieser Einkünfte ist der um den nicht rückforderbaren Teil der ausländischen Steuer gekürzte (Netto-)Ertrag zu verstehen. Ausländische Einkünfte werden nur in die Kontrollrechnung einbezogen, soweit der Steuerpflichtige dafür tatsächlich aufgrund eines von der Schweiz abgeschlossenen DBA gänzlich oder teilweise Entlastung von ausländischen Steuern beansprucht.

Beispiel:
Niederländische Aktien unterliegen einer Quellensteuer von 25 %. Steuerpflichtige, die in der Schweiz nach dem Aufwand besteuert werden, können mittels eines Rückerstattungsantrags die niederländische Quellensteuer gestützt auf das DBA-Niederlande im Rahmen eines Erstattungsverfahrens von 25 % auf 15 % (10 % Erstattung) reduzieren. Es bleibt eine Quellensteuerbelastung von 15 %. Aufgrund der Inanspruchnahme des DBA sind die Einkünfte aus den niederländischen Aktien in der Kontroll¬rechnung noch mit 85 % anzusetzen.

Der Steuerpflichtige hat somit steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten. Soweit er sich gegen¬über einem Vertragsstaat der Schweiz auf die Schrankenwirkungen des betreffenden DBA beruft, werden seine entsprechenden Einkünfte in die Kontrollrechnung einbezogen. Soweit er auf den Abkommensschutz verzichtet, werden die betroffenen ausländischen Einkünfte im Rahmen der Kontrollrechnung nicht berücksichtigt. Er kann also auf diese Weise z.B. Dividenden aus Vertragsstaat A in die Kontrollrechnung einbeziehen und dies bei Dividenden aus Vertragsstaat B unterlassen. Er kann demzufolge auch bei Einkünften aus Vertragsstaat A zwischen Dividenden der X-AG und Dividenden der Y-AG oder zwischen Zinseinkünften und Dividenden differenzieren. Diese steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten erlauben es dem Steuerpflichtigen, im Wege einer ,,Feinabstimmung" den Rahmen der auf dem Mietzins, amtlichen Mietwert oder Pensionspreis beruhenden Mindestbemessungsgrundlage (s.o.) auszuschöpfen, ohne diesen zu überschreiten und dadurch den Bruttobetrag der in die Kontrollrechnung einbezogenen Einkünfte zzgl. Vermögensteuer zur maßgeblichen (höheren) Bemessungsgrundlage zu machen. Entsprechend geht auch die Praxis vor.

cc) Modifizierte Besteuerung nach dem Aufwand

Folgende Besonderheiten gelten unter den DBA der Schweiz mit Belgien (Art. 4 Abs. 4 Buchst. b), Deutschland (Art. 4 Abs. 6 Buchst. a), Italien (Art. 4 Abs. 5 Buchst. b), Norwegen (Art. 4 Abs. 4) und Österreich (Art. 4 Abs. 4): Nicht als in einem Vertragsstaat ansässig gilt eine natürliche Person, die in dem Vertragsstaat, in dem sie nach den vorstehenden Bestimmungen ansässig wäre, nicht mit allen nach dem Steuerrecht dieses Staates allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus dem anderen Vertragsstaat den allgemein erhobenen Steuern unterliegt. Nach Art. 4 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frankreich gilt als nicht in einem Vertragsstaat ansässig für Zwecke dieses Artikels eine natürliche Person, die in diesem Staat lediglich einer Pauschalbesteuerung auf der Grundlage des Mietwerts ihrer Wohnung oder von Wohnungen, die ihr in diesem Staat zur Verfügung stehen, unterliegt. Aufgrund dieser Abkommensbestimmungen entfallen bei einer Besteuerung nach dem Aufwand in der Schweiz grundsätzlich die Schutzwirkungen dieser Abkommen. Der in die Schweiz umgezogene Steuerpflichtige kann weder ganz noch teilweise Entlastung von den entsprechenden ausländischen Quellensteuern beanspruchen. Falls der Steuerpflichtige jedoch seine Einkünfte aus diesen Vertragsstaaten in der Schweiz erklärt (Wahlmöglichkeit) und diese deshalb in die Kontrollrechnung einbezogen werden, lebt die Schutzwirkung der DBA mit Belgien, Deutschland, Italien, Norwegen und Österreich (nicht Frankreich) wieder auf, unabhängig davon, ob im Einzelfall der Mietzins, amtliche Mietwert oder Pensionspreis oder der Bruttobetrag der in die Kontrollrechnung einbezogenen Einkünfte zzgl. der Vermögensteuer die maßgebliche höhere Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach dem Aufwand bildet. Unschädlich für das Wiederaufleben des Abkommensschutzes ist auch die Nichtbesteuerung schweizerischer und drittstaatlicher Einkünfte oder das Fehlen einer Vermögensbesteuerung. Um den Abkommensschutz der o.g. DBA zu erhalten, muss der Steuerpflichtige allerdings gemäß Art. 14 Abs. 4 DBG i. V. m. Art. 5 Abs. 1 der Ausführungs-VO alle nach den DBA der Schweiz zugewiesenen Einkommensbestandteile aus dem jeweiligen Vertragsstaat in die Kontrollrechnung einbeziehen, soweit sie nach dem innerstaatlichen schweizerischen Steuerrecht steuerbar sind. Er kann zwar wiederum zwischen den Einkünften aus den verschiedenen Vertragsstaaten differenzieren, nicht aber zwischen den aus einem Land stammenden Einkünften. Er kann also z.B. Einkünfte aus Belgien in die Kontrollrechnung einbeziehen und dies bei Einkünften aus Italien unterlassen. Falls er allerdings Einkünfte aus Belgien in die Kontrollrechnung einbeziehen will, kann er sich nicht auf einzelne Einkünfte beschränken, sondern er muss alle aus Belgien stammenden und nach dem DBA Schweiz-Belgien der Schweiz zugewiesenen Einkommensbestandteile in die Kontrollrechnung einbeziehen, soweit diese nach dem innerstaatlichen schweizerischen Steuerrecht steuerbar sind. Darüber hinaus werden in diesem Fall (nur) für die Prüfung, ob der Bruttobetrag der in die Kontrollrechnung einbezogenen Einkünfte die anhand des Mietzinses, amtlichen Mietwerts oder Pensionspreises ermittelte Mindestbemessungsgrundlage übersteigt, auch die Einkünfte aus dem betreffenden Vertragsstaat herangezogen, die der Schweiz nicht zur Besteuerung zugewiesen sind.

V. Tarif

Die jährliche Steuer nach dem Aufwand wird gem. Art. 4 der Ausführungs-VO durch die Anwendung der ordentlichen Einkommensteuertarife (Art. 36 Abs. 1 und 2; Art. 214 Abs. 1 und 2 DBG) auf die jeweils maßgebliche Bemessungsgrundlage (s.o.) berechnet. Einkünfte, die in die Kontrollrechnung eingehen, bleiben deshalb für die Festsetzung des Steuersatzes außer Betracht, wenn die Steuer nach dem Aufwand auf der Grundlage des Mietzinses, amtlichen Mietwertes oder des Pensionspreises ermittelt wird. Bei einer modifizierten Besteuerung nach dem Aufwand (s. o. IV, 2b, cc) wird die Einkommensteuer auf alle in die Kontrollrechnung einbezogenen Einkünfte zzgl. der Vermögensteuer (s.u. VIII.) zum Satz für das gesamte Einkommen (Welteinkommen) erhoben (Art. 5 Abs. 2 der Ausführungs-VO, Richtlinien Ziff. 4.2.), vorausgesetzt, die Kontrollrechnung bildet die maßgebende (höhere) Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach dem Aufwand (d.h. allerdings auch, dass für die Satzbestimmung z.B. Schuldzinsen in Abzug gebracht werden können, obschon sie die Bemessungsgrundlage nicht mindern). Unterlässt der Steuerpflichtige in diesem Fall die ordnungsgemäße Angabe des Welteinkommens für die Satzbestimmung, so wird die modifizierte Besteuerung der erklärten Einkünfte zzgl. der Vermögensteuer nach dem Maximalsatz vorgenommen (Richtlinien Ziff. 4.2.). Der Maximalsatz setzt sich aus dem Einkommensteuersatz des Bundes, des Kantons und der Gemeinde zusammen. Der Steuersatz von Kanton und Gemeinde errechnet sich aus dem Basissatz des Kantons multipliziert mit dem jeweiligen Vervielfältiger des Kantons bzw. der Gemeinde. Der Basissatz ist grundsätzlich nach der Höhe des Einkommens gestaffelt (z.B. 2,9 % bis 6,5 %). Im Fall der Berechnung des Maximalsatzes wird der höchste Basissatz (im Beispiel 6,5 %) für das gesamte Einkommen herangezogen (keine Staffelung). Hinzu kommt ggf. ebenfalls nach dem höchsten Basissatz berechnete Kirchensteuer.

Beispiel:
Bund Steuersatz 11,5 %; Kanton (Bern) Basissatz 6,5 % x Vervielfältiger 2,3 = 14,95 %; Gemeinde (Gstaad) Basissatz 6,5 % x Vervielfältiger 2,8 = 18,2 %; Kirchensteuer Basissatz 6,5 % x Vervielfältiger 0,184 = 1,196; Summe (Maximalsatz): 45,85 %.

Häufig wendet die schweizerische Finanzverwaltung nicht den Maximalsatz an, sondern schätzt das Welteinkommen und wendet darauf den ordentlichen Einkommensteuertarif an.

In der Praxis wird mehrheitlich das Welteinkommen nicht vollständig angegeben und durch die bereits dargestellten steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten vermieden, dass der Bruttobetrag der in die Kontrollrechnung einbezogenen Einkünfte zzgl. der Vermögensteuer zur maßgeblichen (höheren) Bemessungsgrundlage wird.

VI. Anrechnung ausländischer Steuern

Steuerpflichtige, die eine Steuer nach dem Aufwand entrichten, haben grundsätzlich keinen Anspruch auf die pauschale Anrechnung der (ggf. nach Anwendung eines DBA) im Ausland verbleibenden Sockelsteuer. Dies gilt nicht im Anwendungsbereich der DBA mit Belgien, Deutschland, Italien, Norwegen und Österreich, falls der Bruttobetrag der in die Kontroll¬rechnung einbezogenen Einkünfte zzgl. der Vermögensteuer die maßgebende (höhere) Bemessungsgrundlage bildet, soweit aufgrund der modifizierten Besteuerung nach dem Aufwand auf alle der Schweiz zugewiesenen Einkünfte aus diesen Vertragsstaaten die vollen Steuern zum Satz des Gesamteinkommens (Welteinkommen) entrichtet werden. In diesem Fall ist eine pauschale Steueranrechnung möglich, wobei allerdings die Bruttobeträge der betreffenden Einkünfte zzgl. der nicht rückforderbaren ausländischen Steuern in die Kontroll¬rechnung einbezogen werden. Wenn der Steuerpflichtige trotz modifizierter Besteuerung nach dem Aufwand von vornherein auf jegliche Steueranrechnung verzichtet, werden die Bruttobeträge der Einkünfte aus den genannten fünf Vertragsstaaten abzüglich der im Ausland verbleibenden Steuern bei der Kontrollrechnung berücksichtigt (Richtlinien Ziff. 4.2.).

VII. Antrag

Die Besteuerung nach dem Aufwand anstelle der ordentlichen Einkommensbesteuerung setzt einen entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen voraus. Der Antrag kann nur bis zur Vornahme der definitiven Veranlagung der jeweiligen Steuerperiode durch die schweizerische Finanzverwaltung gestellt werden. Er kann für jede einzelne Steuerperiode {Zweijahres¬zeitraum) gestellt werden (Richtlinien Ziff. 4.1.) und muss nach der Praxis der schweizerischen Finanzverwaltung für die modifizierte Besteuerung nach dem Aufwand im Bemessungsjahr und nicht erst im Steuerjahr gestellt werden.

VIII. Vermögensteuer

Ein wesentlicher Vorteil der Besteuerung nach dem Aufwand ist die daran anknüpfende Entlastung von schweizerischer Vermögensteuer. Im Fall der Besteuerung nach dem Aufwand wird die schweizerische Vermögensteuer grundsätzlich lediglich auf der Basis des amtlichen Wertes der Schweizer Liegenschaft des Steuerpflichtigen erhoben, der regelmäßig unter dem Verkehrswert liegt. Weiteres Vermögen bleibt außer Betracht. Das gilt nicht, falls der Bruttobetrag der in die Kontrollrechnung einbezogenen Einkünfte höher ist als die anhand des Mietzinses, amtlichen Mietwerts oder Pensionspreises ermittelte Mindestbemessungsgrundlage für die Besteuerung nach dem Aufwand. In diesem Fall erfolgt keine Veranlagung zur Vermögensteuer. Vielmehr wird
- vom amtlichen Mietwert der selbst bewohnten Liegenschaft in der Schweiz,
- vom Steuerwert des Hausrates, der Barwerte, Edelmetalle, Sammlungen (z.B. Gemälde), von Autos, Luftfahrzeugen, Pferden usw.,
- von Forderungen, wenn der Schuldner in der Schweiz wohnt,
- von Forderungen, die durch schweizerische Grundstücke gesichert sind,
die schweizerische Vermögensteuer berechnet, diese als steuerbares Einkommen behandelt und zu den in die Kontrollrechnung einbezogenen Einkünften hinzugerechnet, wodurch sich die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach dem Aufwand (Einkommensteuer) weiter erhöht.

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