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Erbschaftsteuer

 Normen 

ErbStG

§§ 138 ff. BewG

 Information 

1. Allgemein

Mit der Erbschaftsteuer kommt es zu einer Besteuerung von Erbschaftsfällen und Schenkungen.

Hinweis:

Das Erbschaftsteuerrecht umfasst auch die Schenkungsteuer, d.h. die folgenden Ausführungen wie auch das gesamte Erbschaftsteuergesetz haben auch für das Schenkungsteuerrecht Gültigkeit, sofern keine abweichende Regelung erwähnt wird.

Aufgrund der in Deutschland geltenden Universalsukzession fällt das Erbe mit dem Erbfall unmittelbar an den oder die Erben. Diese haben auf den Nachlass die Erbschaftsteuer zu entrichten.

Der zur Berechnung der Erbschaftsteuer maßgebliche Stichtag ist grundsätzlich der Todestag des Erblassers.

Die Höhe der zu zahlenden Erbschaftsteuer richtet sich nach den persönlichen Verhältnissen der Erben zu dem Erblasser. Dabei werden die Erben in drei Steuerklassen aufgeteilt, die in § 15 ErbStG enumerativ aufgezählt sind.

Die Verjährung der Erbschaftsteuer richtet sich nach den §§ 228 - 232 AO. Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre. Die Verjährung beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Sie beginnt jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis, ihre Aufhebung, Änderung oder Berichtigung wirksam geworden ist.

2. Bewertung

Die Bewertung des der Erbschaftsteuer unterliegenden Vermögens bestimmt sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den allgemeinen Bewertungsvorgaben des Bewertungsgesetzes und der Wertermittlungsverordnung.

Dabei ist gemäß § 9 BewG grundsätzlich von dem gemeinen Wert auszugehen, d.h. dem Marktwert bzw. dem Verkehrswert des Vermögens.

3. Steuersätze

Es bestehen gemäß § 19 ErbStG folgende Steuersätze:

Wert des zu versteuernden Betrages bis EURProzentsätze der Erbschafts- bzw. Schenkungsteuer in der jeweiligen Steuerklasse:
 IIIIII
75.00071530
300.000112030
600.000152530
6.000.000193030
13.000.000233550
26.000.000274050
darüber304350

4. Steuerbefreiungen

Die in § 13 ErbStG aufgeführten Steuerbefreiungen wurden erweitert. Steuerfrei sind danach u.a. auch:

  • Der Erwerb von Todes wegen des Ehepartners / eingetragenen Lebenspartners an dem Eigentum / Miteigentum an einem bebauten Grundstück, sofern der Erblasser diese Immobilie bis zum Erbfall zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (Familienheim) - es sei denn, er war an der Nutzung z.B. durch einen Krankenhausaufenthalt gehindert - und der Ehepartner / eingetragene Lebenspartner die Immobilie zu eigenen Wohnzwecken weiternutzt (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG)

  • Der Erwerb von Todes wegen der Kinder bzw. Enkel (wenn entsprechendes Kind verstorben) an dem Eigentum / Miteigentum an einem bebauten Grundstück, sofern der Erblasser diese Immobilie bis zum Erbfall zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (Familienheim) - es sei denn, er war an der Nutzung z.B. durch einen Krankenhausaufenthalt gehindert - und

    • das Kind die Immobilie zu eigenen Wohnzwecken weiternutzt

      sowie

    • die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Keller, Garagen und sonstige Nutzflächen sind dabei nicht mitzurechnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).

Das Bundesverfassungsgericht hatte die §§ 13a und 13b ErbStG für verfassungswidrig erklärt. Das Urteil betrifft die Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften. Der Gesetzgeber war verpflichtet, bis zum 30.06.2016 eine Neuregelung zu treffen (BVerfG 17.12.2014 - 1 BvL 21/12).

Die Neuregelungen wurden mit dem am 09.11.2016 veröffentlichten und rückwirkend zum 01.07.2016 in Kraft getretenen Gesetz in die §§ 13a - 13c ErbStG eingefügt. Der vormalige § 13c ErbStG a.F. wurde nun der § 13d ErbStG.

Geblieben ist die grundsätzliche Steuerfreiheit bei der Übertragung von kleinen Betrieben, wenn der Betrieb fortgeführt wird und keine Mitarbeiter entlassen werden.

Die Neuregelungen sind u.a. wegen ihres Umfangs und ihrer Kompliziertheit in der Kritik.

5. Freibeträge

5.1 Höhe der Freibeträge

Es bestehen gemäß § 16 Abs. 1 ErbStG folgende Freibeträge:

  • 500.000,00 EUR für Ehegatten / eingetragene Lebenspartner.

  • 400.000,00 EUR für jedes Kind.

  • 200.000,00 EUR für jeden Enkel (wenn entsprechender Elternteil verstorben).

  • 100.000,00 EUR für die übrigen Personen der Steuerklasse I (Eltern bei Todesfall, Urenkel).

  • 20.000,00 EUR für die Personen der Steuerklasse II (Eltern und Großeltern bei Schenkungen, Geschwister, Nichten und Neffen, Stiefeltern, Schwiegereltern, Schwiegerkinder, geschiedener Ehegatte).

  • 20.000,00 EUR für die Personen der Steuerklasse III (alle anderen Personen, u.a. der nicht eheliche Lebenspartner).

5.2 Freibeträge für beschränkt Steuerpflichtige

Die Gewährung des Freibetrags in Fällen der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG wurde mit der am 25.06.2017 in Kraft getretenen Neufassung des § 16 Abs. 2 ErbStG neu geregelt, um den durch den Europäischen Gerichtshof festgestellten Verstoß gegen das Europäische Recht zu beseitigen:

Im Fall der beschränkten Steuerpflicht soll der Erwerber grundsätzlich den Freibetrag erhalten, der ihm bei unbeschränkter Steuerpflicht nach § 16 Abs. 1 ErbStG zustehen würde. Der beschränkten Steuerpflicht unterliegt jedoch nur der Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG besteht. Könnte ein Erwerber den höheren persönlichen Freibetrag nach § § 16 Abs. 1 ErbStG uneingeschränkt auch bei nur beschränkter Steuerpflicht in Anspruch nehmen, wäre er besser gestellt als ein vergleichbarer Erwerber, dessen Erwerb nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.

Denn unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Erwerbe unterscheiden sich regelmäßig in dem Umfang des erfassten Vermögens. Während die unbeschränkte Steuerpflicht den gesamten Vermögensanfall erfasst, und zwar unabhängig davon, worin das Vermögen besteht und ob es in Deutschland oder einem anderen Staat belegen ist ("Weltvermögen", § 2 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG), ist die beschränkte Steuerpflicht gegenständlich begrenzt (§ 2 Absatz 1 Nummer 3 ErbStG,). Sie erfasst nur solche Vermögensgegenstände, die einen qualifizierten Bezug zum Inland aufweisen und daher zum Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG gehören.

Beispiel:

Inländisches Grundvermögen (§ 121 Nummer 2 BewG) sowie bestimmtes Betriebsvermögen (§ 121 Nummer 3 BewG) oder Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 121 Nummer 4 BewG).

Vermögensgegenstände, denen ein qualifizierter Bezug zum Inland fehlt, bleiben von der Besteuerung vollständig ausgenommen, zum Beispiel Bankguthaben und Schmuck, außerdem Forderungen, wenn sie nicht durch inländischen Grundbesitz oder durch inländische grundstücksgleiche Rechte gesichert sind. Das gilt auch, wenn diese Gegenstände sich im Inland befinden oder etwaige Ansprüche in Bezug auf diese Gegenstände im Inland geltend zu machen wären.

Es wäre nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 18/11132) inkonsequent und gleichheitswidrig, wenn auch in den Fällen, in denen lediglich eine beschränkte Steuerpflicht besteht und in denen nur der Erwerb einzelner Vermögensgegenstände der Besteuerung unterliegt, bei der Einräumung von Freibeträgen so verfahren würde, als ginge es um die Besteuerung des gesamten Vermögensanfalls. Deshalb ist es gerechtfertigt den höheren persönlichen Freibetrag zu kürzen, wenn nicht der gesamte Vermögensanfall, sondern nur das darin enthaltene Inlandsvermögen besteuert werden kann. In dem Fall soll der Freibetrag nur anteilig gewährt werden soweit er auf das Inlandsvermögen entfällt. Um zugleich sicherzustellen, dass die Besteuerung unter Abzug eines nur anteiligen Freibetrags nicht durch in mehrere Teile aufgespaltene zeitlich gestaffelte Zuwendungen zwischen denselben Personen umgangen werden kann, werden auch frühere, innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallene Erwerbe in die Berechnung des anteiligen Freibetrags einbezogen werden.

5.3 Besonderer Versorgungsfreibetrag

Nach der vormaligen Fassung des § 17 ErbStG wurde dem überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner und den Kindern des Erblassers der besondere Versorgungsfreibetrag nur im Fall der unbeschränkten Steuerpflicht gewährt. Die Europäische Kommission hielt dies für unvereinbar mit den Grundfreiheiten und hatte die Bundesrepublik Deutschland aufgefordert, die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um Abhilfe zu schaffen.

Mit der zum 25.06.2017 in Kraft getretenen Änderung des § 17 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wird dem überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner des Erblassers der besondere Versorgungsfreibetrag auch in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht gewährt. Ausländische Versorgungsbezüge sollen nach denselben Kriterien wie inländische Versorgungsbezüge auf den besonderen Versorgungsfreibetrag angerechnet werden. In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht müssen die Voraussetzungen des neuen § 17 Abs. 3 ErbStG erfüllt sein.

Mit der Änderung des § 17 Absatz 2 Satz 1 ErbStG wird auch einem Kind des Erblassers der besondere Versorgungsfreibetrag auch in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht gewährt.

Die Verknüpfung der Steuerbefreiung mit dem Erfordernis der Amtshilfe soll sicherstellen, dass die deutschen Finanzbehörden im Bedarfsfall Auskünfte von ausländischen Behörden hinsichtlich der dort vom Erwerber bezogenen, nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden Versorgungsbezüge erhalten können. Allerdings bleibt in erster Linie der Erwerber verpflichtet, die für die Prüfung der Steuerbefreiung notwendigen Angaben zu machen und zu belegen (§ 90 Absatz 2 AO). Das Erfordernis eines Informationsaustausches durch die Amtshilfe ist nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 18/11132) aber insbesondere in Fällen bedeutsam, in denen Anzeichen bestehen, dass der Erwerber unvollständige Angaben gemacht hat.

6. Besteuerung der Abfindung für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch

Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag, wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteilsergänzungsansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrages verzichtet, stellt die Zahlung eine freigiebige Zuwendung des Zahlenden i.S. des § 7 Abs. 1 ErbStG dar.

Da die Abfindung in einem solchen Fall aus dem Vermögen des künftigen gesetzlichen Erben geleistet wird, liegt eine freigiebige Zuwendung von diesem an den Empfänger der Abfindung vor. Es ist nicht möglich, stattdessen eine fiktive freigiebige Zuwendung des künftigen Erblassers an den Empfänger der Abfindungszahlung zu besteuern (BFH 16.05.2013 - II R 21/11).

7. Kettenschenkung

Erhält jemand als Durchgangs- oder Mittelsperson eine Zuwendung, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergibt, liegt schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den Dritten vor. Wendet der Bedachte den ihm zugewendeten Gegenstand ohne eine solche rechtliche Verpflichtung freigebig einem Dritten zu, scheidet die Annahme einer Schenkung des Zuwendenden an den Dritten aus. Vielmehr liegen eine Schenkung des Zuwendenden an den Bedachten und eine Schenkung des Bedachten an den Dritten vor (BFH 18.07.2013 - II R 37/11).

Beispiel:

Übertragung eines Grundstücks von den Eltern schenkweise auf ein Kind, wobei das bedachte Kind unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Miteigentumsanteil an seinen Ehegatten einräumt, ohne dem Elternteil gegenüber zur Weiterschenkung verpflichtet zu sein.

 Siehe auch 

BFH 19.02.2013 - II R 47/11 (Geltendmachung des Pflichtteils durch den Alleinerben)

BFH 19.07.2006 II R 1/05 (Entstehen der Erbschaftsteuer bei Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs)

BFH 08.10.2003 - II R 46/01 (Erbschaftsteuerliche Behandlung von Zahlungen des Beschenkten zur Abwendung des Pflichtteilsherausgabeanspruchs)

BFH 01.04.1992 - II R 21/89

BVerfG 22.06.1995 - 2 BvR 552/91

Gerlach: Kann der Anteil des Kommanditisten am Betriebsvermögen für Zwecke der Erbschaftsteuer negativ sein?; Deutsches Steuerrecht - DStR 2010, 309

Hannes/Steger/Stalleiken: Geplante Verschärfungen bei der Erbschaftsteuer. Fragwürdige erbschaftsteuerliche Neuregelungen durch den Regierungsentwurf des JStG 2010; Betriebs-Berater - BB 2010, 1439

Hoheisel/Graf Nesselrode: Kunst im Betriebsvermögen und Erbschaftsteuer; Deutsches Steuerrecht - DStR 2011, 441

Hutmacher: Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und seine Verschonung von der Erbschaftsteuer. Vom RegE abweichend normierte Vorschriften des Bewertungs- und Erbschaftsteuergesetzes; Verwaltungsanweisungen zur Anwendung der Bedarfsbewertung ab dem 01.01.2009; Zeitschrift für die Notar-Praxis - ZNotP 2010, 282

Roth/Fischl: Aktuelle Gestaltungsmöglichkeiten und Handlungsbedarf nach der neuen Erbschaftssteuer; Neue Juristische Wochenschrift - NJW 2008, 401

Steiner: Das neue Erbschaftsteuerrecht; 1. Auflage 2009

Tiedtke/Schmitt: Die Zuwendung eines Familienheims nach der Erbschaftsteuerreform 2008/2009; Neue Juristische Wochenschrift - NJW 2009, 2632

Versin: Der Mitunternehmeranteil im Nachlass. Fallstudie zur Bewertung und zur Erbschaftsteuer; Steuer & Studium - SteuerStud 2014, 40