A.

Das Landgericht hat die Angeklagten der Steuerhinterziehung, den Angeklagten E... außerdem einer damit in Tateinheit stehenden Beihilfe zur Steuerhinterziehung in zwei Fällen und des Meineides schuldig gesprochen. Gegen U... ist eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und drei Monaten verhängt, gegen K... eine Freiheitsstrafe von zwei Jahren und drei Monaten festgesetzt und ein Berufsverbot angeordnet worden; gegen E... hat das Gericht auf eine Gesamtfreiheitsstrafe von elf Monaten erkannt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt.

Die Revisionen der Angeklagten rügen Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts.

Das Rechtsmittel des Angeklagten U... dringt nur insoweit durch, als ihm Strafaussetzung zur Bewährung versagt worden ist. Die Revision des Angeklagten K... bleibt ohne Erfolg. Das Rechtsmittel des Angeklagten E... führt zur Aufhebung seiner Verurteilung insgesamt.

B.

Dem Urteil liegt im wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:

I.

Der Angeklagte U... war Mitgründer und Kommanditist der W...-Gesellschaft mbH & Co. KG (WVG) in K..., die sich unter anderem mit dem Ankauf und der Bebauung von Grundstücken befaßte. Komplementärin der KG war die GmbH, in der die Ehefrau des Angeklagten - ohne auf die Führung der Geschäfte Einfluß zu nehmen - einzige Gesellschafterin war. Tatsächlich führte U... die Geschäfte allein.

Dabei ließ er sich von dem Angeklagten K... beraten, der als Steuerberater sämtliche Steuerangelegenheiten der WVG erledigte. Diese stand in geschäftlichen Beziehungen zu der Firma J... & Partner KG in G..., welche die WVG bei verschiedenen Finanzierungsprojekten beriet und ihr Kredite vermittelte. Der Angeklagte E... war in dieser KG nur Kommanditist, besaß jedoch Generalvollmacht und betätigte sich - im Einvernehmen mit dem Komplementär J... - bei der Verfolgung des Geschäftszwecks der Firma.

Die WVG geriet ab Ende 1972 bei der Verwirklichung eines von der Firma J... & Partner KG mitfinanzierten Bauprojekts in Finanzierungsschwierigkeiten. Im Herbst 1973 konnte sie ihre Zahlungsverpflichtungen nicht mehr erfüllen. Im Frühjahr 1974 war sie außerstande, der einzigen Angestellten das Gehalt zu zahlen. Um dieselbe Zeit verlangte die Kreissparkasse H... die Rückführung des gewährten Geschäftskredits und kündigte dem Angeklagten K... an, ihn aus der von ihm gegebenen Bürgschaft in Anspruch zu nehmen. Zuvor schon hatte sie dem Angeklagten U... ihre Absicht eröffnet, erforderlichenfalls die Zwangsversteigerung des seiner Ehefrau gehörenden Privatgrundstücks zu betreiben.

Mitte 1974 faßten U... und K... gemeinsam den Plan, angesichts der 1973 eingetretenen und 1974 zu erwartenden Verluste der WVG den U... gehörenden Kommanditanteil an neu aufzunehmende Kommanditisten - darunter auch K... selbst - anteilig zu veräußern. Zum einen sollte mit dem Verkaufserlös der WVG neues Kapital zugeführt, der Druck der Kreissparkasse auf U... verringert, die Inanspruchnahme K... aus der Bürgschaft vermieden und - auf längere Sicht gesehen - die Gesellschaft saniert werden; zum anderen war beabsichtigt, den neuen Gesellschaftern unter Rückdatierung der Beitrittsverträge schon entstandene Verluste der WVG zuzuweisen, um ihnen auf der Grundlage negativer Kapitalkonten die steuerliche Geltendmachung entsprechender Einkommensminderungen zu ermöglichen und damit für sie eine niedrigere Festsetzung der Einkommensteuern zu erreichen.

Zur Ausführung dieses Plans hielt U... frühestens im Sommer 1974 mit seiner Ehefrau eine Gesellschafterversammlung der WVG ab; dabei wurde beschlossen, daß er Teile seiner Kommanditeinlage verkaufen könne, die neuen Kommanditisten ab 1. Januar 1973 an Gewinn und Verlust der Gesellschaft teilnehmen, Kapital-Sonderkonten für sie gebildet und diese als Festkonten geführt werden sollten. Das Beschlußprotokoll, dessen Inhalt mit K... abgestimmt war, erhielt das Datum des 22. Februar 1973. Die Rückdatierung diente dem Zweck, die steuerliche Geltendmachung der Gesellschaftsverluste aus dem Jahr 1973 und aus dem bereits abgelaufenen Teil des Jahres 1974 vorzubereiten.

Im vierten Quartal 1974 veräußerte U... sein Kommanditkapital (223.000 DM) anteilig an K... (25 %) und die von diesem vermittelten Erwerber R... (20 %), S... (10 %), F... (10 %) und Dr. U... (5 %) sowie an E... (10 %) und die von diesem geworbenen Interessenten Dr. S... (10 %) und Dr. B... (10 %). Die Verträge erhielten - mit Ausnahme einer Dr. S... überlassenen Zweitausfertigung - das Datum des 26. Februar 1973; sämtliche Erwerber unterschrieben sie in Kenntnis der Rückdatierung.

Die Angeklagten U... und K... erwirkten im weiteren Verlauf Bescheide des Finanzamts K... über die einheitliche und gesonderte Feststellung der von der WVG 1973 und 1974 erzielten Einkünfte. Die Verluste der WVG betrugen ausweislich der Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen 1973 rund 1,035 Mio. und 1974 rund 448.000 DM. Sie wurden auf die Kommanditisten verteilt. Diese machten den jeweiligen Verlustanteil in ihren Einkommensteuererklärungen für 1973 und 1974 geltend, wobei sich Dr. U..., S... und F... ... der Mitwirkung K... als ihres Steuerberaters bedienten. Dies führte dazu, daß die Kommanditisten entsprechend niedriger zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Angeklagte E... sowie S... und Dr. S... hätten allerdings für 1974 auch ohne Berücksichtigung des WVG-Verlustanteils kein Einkommen versteuern müssen.

Der Gesamtbetrag der zuwenig festgesetzten Einkommensteuer beläuft sich nach der Berechnung der Strafkammer auf rund 584.000 DM.

II.

In einem Strafverfahren gegen den späteren Geschäftsführer der WVG, H...) der wegen unterlassener Stellung des Konkursantrags angeklagt war, erklärte der Angeklagte E... am 23. Mai 1979 als Zeuge vor dem Amtsgericht I... bewußt wahrheitswidrig, er habe seinen Kommanditanteil am 26. Februar 1973 gekauft; er wurde auf seine Aussage vereidigt.

C.

Das Verfahrenshindernis der Strafverfolgungsverjährung liegt für keinen der Angeklagten vor.

Während sich dies für die Verurteilung des Angeklagten E... wegen Meineids von selbst versteht, ergibt sich für die abgeurteilten Steuerhinterziehungen folgendes:

Die Verjährungsfrist, die fünf Jahre betrug (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB, Art. 309 Abs. 1 EGStGB, § 402 Abs. 1 AbgO 1968), wurde durch die Durchsuchungsbeschlüsse des Landgerichts Kassel vom 12. November 1980 (Bd. I Bl. 45, 50 und 58 d.A., vgl. UA S. 96 f) gegenüber allen drei Angeklagten unterbrochen (§ 78 Abs. 1 Nr. 4 StGB).

Obgleich diese Beschlüsse lediglich auf den Verdacht der Hinterziehung von Steuern für 1974 gestützt worden waren, gilt dies auch für die Verkürzung der Steuern für 1973.

Das Landgericht hat - wie noch ausgeführt werden wird (I 2 a dd) - zu Recht Fortsetzungszusammenhang zwischen den Steuerhinterziehungshandlungen bejaht, die sich auf die Einkommensteuer 1973 und 1974 bezogen. Die Wirkung der Unterbrechungshandlung erstreckt sich auf die gesamte Tat (§ 264 StPO), hinsichtlich derer das Verfahren durch die Handlung gefördert werden soll (BGH, Urteil vom 25. September 1979 - 1 StR 702/78; vgl. BGHSt 22, 105; 29, 315) [BGH 05.08.1980 - 1 StR 376/80]. Demgemäß erfaßt sie, soweit sie einer Fortsetzungstat gilt, diese im ganzen (BGHSt 29, 315, 316) [BGH 12.08.1980 - 1 StR 422/80], auch wenn die Unterbrechungshandlung - wie hier - nicht sämtliche Teilakte zum Gegenstand hat, sondern nur der Aufklärung einzelner Handlungsteile zu dienen bestimmt ist (Dreher/Tröndle, StGB 41. Aufl. § 78 c Rdn. 6; Rudolphi in SK StGB, 4. Aufl. § 78 c Rdn. 5; a.A. Stree in Schönke/Schröder, StGB 21. Aufl. § 78 c Rdn. 23).

Für keinen der Angeklagten hatte die Verjährung außerhalb der Fünfjahresfrist vor der Unterbrechungshandlung, also vor dem 13. November 1975, begonnen. Bei der Hinterziehung von Einkommensteuer beginnt die Verjährung erst mit der Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheids, weil die Steuerhinterziehung ein Erfolgsdelikt ist, die Einkommensteuer zu den Veranlagungssteuern gehört und der erstrebte Vorteil deshalb erst mit der Veranlagung eintritt (BGH, Beschluß vom 7. Februar 1984 - 3 StR 413/83; vgl. auch BGH bei Holtz MDR 1983, 679; BGH wistra 1983, 70; BGH, Urteil vom 27. Januar 1982 - 3 StR 217/81; Suhr/Naumann, Steuerstrafrecht 3. Aufl. S. 295; Franzen/Gast/ Samson, Steuerstrafrecht 2. Aufl. § 376 AO Rdn. 11).

Im vorliegenden Falle sind sämtliche Einkommensteuerbescheide für 1974 und mehrere Steuerbescheide für 1973 erst nach dem maßgeblichen Stichtag ergangen. Soweit es sich bei einem Teil der Einkommensteuerbescheide für 1973 anders verhält (Dr. U...: 8. August 1975; F...: 20. Mai 1975; Dr. B...: 1. Oktober 1975; Erstveranlagung R...: 1975 und Erstveranlagung E...: 25. Juni 1975), kommt es darauf nicht an; denn hierbei handelt es sich lediglich um die Beendigung einzelner Teilakte im Rahmen jener Fortsetzungstaten, die auch die Steuerhinterziehung für 1974 umfaßten und daher ihrerseits erst mit der Bekanntgabe der für diesen Veranlagungszeitraum erlassenen Steuerbescheide beendet waren. Bei fortgesetzten Handlungen beginnt die Verjährung erst mit dem Ende des letzten Handlungsteils (RGSt 59, 282, 291; BGHSt 1, 84, 91 f[BGH 03.04.1951 - 1 StR 77/50]; BGH, Beschluß vom 4. Februar 1976 - 3 StR 516/75; Suhr/Naumann aaO; Kohlmann, Steuerstrafrecht 3. Aufl. Teil B Rdn. 150). Von der insoweit gefestigten Rechtsprechung abzugehen, besteht - trotz der abweichenden Meinung von Stree (in Schönke/Schröder, StGB 21. Aufl. Vorbem. §§ 52 Rdn. 33) - kein Anlaß. Strafverfolgungsverjährung ist hiernach nicht eingetreten.

I.

Die Revision des Angeklagten U...

1.

Verfahrensrügen

Die Verfahrensrügen dringen nicht durch.

a)

Der Beschwerdeführer beanstandet vergeblich die Zurückweisung eines Ablehnungsantrags, der gegen den Vorsitzenden der Strafkammer gerichtet war (§ 338 Nr. 3 StPO).

Das Ablehnungsgesuch gründete sich darauf, daß der Vorsitzende dem Zeugen J... und dem Angeklagten U... einen zwischen ihnen geführten Schriftwechsel vorgehalten und dabei erklärt hatte, das Schreiben U... an J... vom 27. September 1974 könne nur dahin verstanden werden, daß damals noch keine Kommanditanteile verkauft waren.

Die Strafkammer hat diesen Ablehnungsantrag mit Recht zurückgewiesen. Die beanstandete Äußerung des Vorsitzenden ergab keinen Grund, der geeignet gewesen wäre, Mißtrauen gegen seine Unparteilichkeit zu rechtfertigen (§ 24 Abs. 2 StPO). Der Vorsitzende ist befugt, im Rahmen von Vorhalten, die er dem Angeklagten oder einem Zeugen macht, seine Auffassung über den Sinngehalt vorgehaltener Urkunden und daraus zu ziehende Schlüsse zum Ausdruck zu bringen. Damit genügt er lediglich seiner Pflicht, die Auskunftspersonen, denen der Vorhalt gilt, zu wahrheitsgemäßen Angaben zu veranlassen (vgl. BGHSt 3, 199 f; BGH Strafverteidiger 1984, 99 ff); im übrigen erweitert er damit zugleich die Verteidigungsmöglichkeiten des Angeklagten, der dadurch Gelegenheit erhält, die ihm bekanntgegebene Auffassung des Vorsitzenden zu bekämpfen und womöglich zu widerlegen. Anlaß zur Besorgnis der Befangenheit besteht allenfalls dann, wenn der Vorsitzende seine Ansicht über den Sinngehalt einer Urkunde in Formulierungen kleidet, die den Eindruck erwecken, er habe sich bereits ein für allemal festgelegt und verschließe sich endgültig etwaigen Einwänden gegen die von ihm vorgenommene, nach seiner Meinung allein mögliche Deutung. Davon kann jedoch im vorliegenden Fall keine Rede sein. Die Bestimmtheit der Äußerung des Vorsitzenden liefert dafür noch keinen Anhalt; sie verträgt sich durchaus mit dem Fortbestand der grundsätzlichen Bereitschaft des Richters, sachliches Gegenvorbringen zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und - falls er es für begründet erachtet - seine zunächst geäußerte Ansicht zu revidieren. Der Vorsitzende hat hier dem Beschwerdeführer keinen begründeten Anlaß gegeben, diese seine Bereitschaft zu bezweifeln.

b)

Die Rüge, der Vorsitzende habe den Zeugen Dr. B... unzutreffend belehrt (§ 55 StPO), ist unzulässig. Der Beschwerdeführer, der einen Verfahrensverstoß bemängelt, muß die den Mangel enthaltenden Tatsachen angeben (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO). Daran fehlt es.

Die Revision gibt lediglich den Beschluß der Strafkammer wieder, in dem es heißt, sie teile die in der protokollierten Erklärung des Vorsitzenden zutage getretene Auffassung, wonach dem Zeugen ein Auskunfts-verweigerungsrecht nur für den Fall zustehe, daß er sich bei wahrheitsgemäßer Aussage auf bestimmte Fragen der Beteiligung an einer Straftat bezichtigen müßte.

Das genügt nicht; es hätte dargelegt werden müssen, welche prozessualen Vorgänge dem Beschluß der Strafkammer vorausgegangen waren (Erklärung des Zeugen, Belehrung durch den Vorsitzenden, Beanstandung dieser Belehrung). Die bloße Mitteilung des Kammerbeschlusses verschafft dem Senat keine ausreichende Grundlage für die Prüfung, ob ein Verfahrensfehler vorliegt - dies um so weniger, als daraus nicht zu ersehen ist, was Anlaß und Gegenstand der Meinungsverschiedenheiten über die Auslegung des § 55 StPO gewesen war.

c)

Soweit sich der Beschwerdeführer sämtlichen Verfahrensrügen der beiden anderen Angeklagten anschließt, ohne diese Beanstandungen selbst auszuführen, ist eine solche Erklärung unbeachtlich; derartige Bezugnahmen auf das Revisionsvorbringen anderer Beschwerdeführer äußern nicht die ihnen zugedachte Wirkung, eigenes Vorbringen in der dafür vorgeschriebenen Form entbehrlich zu machen. Die Revisionsrügen, die mit der Bezugnahme erhoben sein sollen, sind damit unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO). Gleiches gilt für die Rüge der fehlerhaften Zurückweisung eines weiteren, gegen den Vorsitzenden gerichteten Ablehnungsgesuchs: Antrag, dienstliche Erklärung des abgelehnten Richters und Gerichtsbeschluß sind in der Revisionsbegründung nicht wiedergegeben.

2.

Sachrüge

a)

Die Sachrüge deckt zum Schuldspruch keinen Rechtsfehler auf.

Der Beschwerdeführer hat im Zusammenwirken mit dem Angeklagten K... und den Ende 1974 in die WVG aufgenommenen Kommanditisten Einkommensteuern für die Jahre 1973 und 1974 hinterzogen (§ 392 AbgO 1968, nicht § 370 AO, vgl. § 8 StGB). Den Feststellungen zufolge war er als Täter daran beteiligt, den zuständigen Finanzämtern durch Rückdatierung der Beitrittsverträge vorzutäuschen, die neuen Gesellschafter seien bereits im Februar 1973 eingetreten, um es ihnen so zu ermöglichen, die der Gesellschaft in den Jahren 1973 und 1974 entstandenen Verluste - so wie geschehen - in ihren Einkommensteuererklärungen für diese Jahre steuermindernd geltend zu machen. Dies hatte zur Folge, daß - von wenigen Ausnahmen abgesehen - in den daraufhin ergangenen Steuerbescheiden die Einkommensteuer jeweils niedriger festgesetzt wurde, als es dem Steueranspruch entsprach.

aa)

Die geltend gemachten Verluste waren in dem von der Strafkammer festgestellten Umfang nicht abzugsfähig.

Allerdings ist dem Kommanditisten - obgleich er nach Handelsrecht nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner rückständigen Einlage am Verlust der Gesellschaft teilnimmt (§ 167 Abs. 3 HGB) - ein auf ihn entfallender Verlustanteil auch insoweit zuzurechnen, als er zu einem negativen Kapitalkonto führt (BFH BStBl. 1964 III S. 359; 1965 III S. 111; BFHE 132, 244 = BStBl. 1981 II S. 164; Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, 19. Aufl. § 15 Anm. 29 a). Anders ist es nur dann, wenn bei der Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag schon feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt (BFHE 132, 244 = BStBl. 1981 II S. 164; BFH BStBl. 1981 II S. 668).

Ob bereits unter diesem Gesichtspunkt die Verlustanteile der neu eingetretenen Gesellschafter außer Ansatz zu bleiben hatten, etwa weil für die WVG nach ihren finanziellen und wirtschaftlichen Verhältnissen Ende 1974 keine ernstliche Aussicht auf künftige Gewinnerzielung mehr bestand, kann offenbleiben, zumal die Strafkammer darauf nicht abgestellt hat. Entscheidend ist, daß die steuerliche Anerkennung negativer Kapitalkonten bei den neu eingetretenen Kommanditisten nur für solche Verluste in Frage kam, die nach ihrem Beitritt entstanden waren.

Die Rückdatierung der Beitrittsverträge konnte - selbst wenn die Vertragschließenden dies gewollt hätten - keine Rückwirkung in dem Sinne entfalten, daß die neu eintretenden Kommanditisten bereits zu einem vor Vertragsschluß liegenden Zeitpunkt Gesellschafter der WVG geworden wären; dies ist rechtlich nicht möglich und daher auch steuerlich unbeachtlich (BFH StRK § 15 EStG R. 255; BFHE 108, 299 = BStBl. 1973 II S. 287; BFHE 108, 495 = BStBl. 1973 II S. 389; Schmidt, EStG 2. Aufl. § 15 Anm. 45; Littmann, EStG 13. Aufl. § 15 Rdn. 123 ff; Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, 3. Aufl. S. 36).

Allerdings ergibt sich aus den Verträgen über den Erwerb der Kommanditanteile in Verbindung mit dem zugrunde liegenden Beschluß der Gesellschafterversammlung, daß die neu eintretenden Kommanditisten bereits ab Beginn des Jahres 1973 an den Gewinnen und Verlusten der WVG beteiligt sein sollten. Diese Rückbeziehungsabrede war nach bürgerlichem Recht wirksam; den Vertragschließenden stand es frei, eine Vereinbarung des Inhalts zu treffen, daß die neuen Gesellschafter hinsichtlich der Gewinne und Verluste so zu stellen seien, als ob sie bereits zu einem früheren Zeitpunkt der Gesellschaft angehört hätten ("schuldrechtliche Rückbeziehung").

Steuerrechtlich äußerte diese Vereinbarung jedoch keine Wirkung.

Daß eine steuerwirksame Rückbeziehung der Gewinn- und Verlustbeteiligung auf das vor dem Beitritt der neuen Kommanditisten bereits abgelaufene Wirtschaftsjahr 1973 unmöglich war, steht außer Frage; nachträgliche Vereinbarungen, die sich rückwirkende Kraft beilegen, können zwar schuldrechtliche Verpflichtungen der Beteiligten begründen, nicht aber den mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (der sich hier mit dem Wirtschaftsjahr deckt) bereits entstandenen Steueranspruch berühren. Dies ist nahezu einhellige Meinung (BFHE 108, 495 = BStBl. 1973 II S. 389; BFHE 131, 224 = BStBl. 1980 II S. 723; BFH, Urteil vom 13. Oktober 1982 - I R 153/79; Schmidt aaO Anm. 72 a; Bordewin in Bordewin/Charlier/Gérard, EStG § 15 Rdn. 59; Costede StuW 1982, 14, 17).

Soweit sich die vertraglich vereinbarte Rückbeziehung auf den vor Beitritt der neuen Gesellschafter bereits abgelaufenen Teil des Wirtschaftsjahres 1974 erstreckt, gilt nichts anderes. Eine Vereinbarung, nach der die im Laufe des Wirtschaftsjahres neu eintretenden Gesellschafter schon von dessen Beginn an am Gewinn und Verlust der Gesellschaft teilnehmen sollen, ist steuerrechtlich unwirksam; der Besteuerung sind nur diejenigen Gewinne und Verluste zugrunde zu legen, die von dem Eintritt des neuen Gesellschafters an erwirtschaftet werden und nach Maßgabe des vereinbarten Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels auf ihn entfallen.

Die Frage wird allerdings in Schrifttum und Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt.

Der Bundesfinanzhof hat in einer frühen Entscheidung beiläufig ausgesprochen, daß bei der Aufstellung einer Bilanz nach Ablauf des Wirtschaftsjahres wirtschaftlich einleuchtende Gründe die Gesellschafter zu einer abweichenden Verteilung des laufenden Gewinns auch mit steuerlicher Wirkung veranlassen könnten (BFH, Urteil vom 15. Mai 1961 - I 273/60 = StRK § 15 EStG R. 255). Mit einem späteren Urteil hat er die Entscheidung eines Finanzgerichts aufgehoben, durch die der vertraglich vereinbarten Rückbeziehung des Eintritts eines Kommanditisten auf einen vor Vertragsschluß gelegenen Zeitpunkt steuerliche Wirksamkeit zuerkannt worden war (BFHE 108, 299 = BStBl. 1973 II S. 287). In den Gründen ist ausgeführt, der neue Kommanditist habe frühestens mit Abschluß des Vertrages Gesellschafter werden können; eine rückwirkende Begründung der Gesellschaftereigenschaft sei nicht möglich. Die vereinbarte Rückbeziehung habe sich jedoch auf die Höhe des dem neuen Kommanditisten zustehenden Gewinnanteils ausgewirkt; denn er sei von seinen Mitgesellschaftern so behandelt worden, als ob er bereits vor seinem Beitritt Gesellschafter gewesen wäre. Eine darauf gerichtete Vereinbarung sei zivilrechtlich wirksam. Steuerrechtlich müsse jedoch - was das Finanzgericht unterlassen habe - geprüft werden, ob der infolge der Rückbeziehung erlangte Gewinnanteil angemessen sei. Die vereinbarte Rückbeziehung bedürfe einer wirtschaftlichen Rechtfertigung; sollte es daran fehlen, so könne die Rückbeziehung im Hinblick auf die Angemessenheit der Gewinnverteilung für den Veranlagungszeitraum - weil durch außerbetriebliche Gründe (§ 12 Nr. 2 EStG) veranlaßt - steuerlich keine Berücksichtigung finden. Diese Entscheidung geht also noch davon aus, daß der steuerlichen Anerkennung einer die Gewinnverteilung des laufenden Wirtschaftsjahres beeinflussenden Rückbeziehungsvereinbarung grundsätzlich nichts im Wege stehe.

Die jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nimmt jedoch hierin einen anderen Standpunkt ein. Das kommt bereits in zwei Beschlüssen aus den Jahren 1979 und 1980 zum Ausdruck, die allerdings keine abschließende Stellungnahme erforderlich machten, weil sie im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes (§ 69 FGO) ergingen (BFHE 129, 47 = BStBl. 1980 II S. 66; BFHE 129, 555 = BStBl. 1980 II S. 277). Die Frage ist jedoch im jüngst veröffentlichtenUrteil vom 7. Juli 1983 - VI R 209/80 (BFH BStBl. 1984 II S. 53) entschieden. Werde - so heißt es in dieser Entscheidung - der Gewinn- und Verteilungsschlüssel einer Kommanditgesellschaft während des Wirtschaftsjahres mit Rückbeziehung auf dessen Beginn geändert, so sei dies für die einkommensteuerrechtliche Gewinn- und Verlustzurechnung grundsätzlich unbeachtlich; der bis zum Zeitpunkt der Änderung entstandene - gegebenenfalls im Schätzungswege zu ermittelnde - Gewinn oder Verlust der Gesellschaft sei den Gesellschaftern noch nach dem bis dahin gültigen Gewinn- und Verteilungsschlüssel zuzurechnen. Dieses Ergebnis rechtfertige sich deshalb, weil die Höhe des Jahresgewinnes oder -verlustes in erster Linie durch die einzelnen Geschäftsvorfälle bestimmt werde, die nicht rückwirkend herbeigeführt, ungeschehen gemacht oder in ihrem Inhalt verändert werden könnten. Das gelte sinngemäß, wenn die Gewinnverteilungsabrede einer Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahres, jedoch mit schuldrechtlicher Rückbeziehung auf dessen Beginn geändert werde. Zwar sei die Einkommensteuer eine Jahressteuer, die im Regelfalle erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes entstehe (§ 3 Abs. 5 Nr. 2 c StAnpG, § 36 Abs. 1 EStG); das ändere aber nichts daran, daß der Tatbestand der Einkünfteerzielung, soweit es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele, bereits mit den einzelnen Geschäftsvorfällen verwirklicht sei, durch die Gewinn oder Verlust realisiert werde. In der weiteren Begründung wird ausdrücklich erklärt, daß es nicht möglich sei, bei Eintritt eines weiteren Gesellschafters während des Wirtschaftsjahres den bis zum Eintrittszeitpunkt entstandenen Gewinn oder Verlust durch schuldrechtliche Rückbeziehung der Eintrittsvereinbarung als laufenden Gewinn oder Verlust einkommensteuerrechtlich ganz oder teilweise auf den neu eintretenden Gesellschafter zu verlagern.

Der erkennende Senat schließt sich dieser überzeugend begründeten Auffassung an, wiewohl ein Teil der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (FG Karlsruhe EFG 1955, 34; Nds. FG EFG 1970, 119; FG Bremen EFG 1972, 182; FG Berlin EFG 1979, 442, 604) und des Schrifttums (Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG 19. Aufl. § 15 Anm. 27 d Nr. 4; Littmann, EStG 13. Aufl. § 15 Rdn. 111 ff; Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO 8. Aufl. § 38 Rdn. 32; Costede StuW 1982, 14, 17 ff) den gegenteiligen Standpunkt vertritt (wie hier jedoch: FG Nürnberg EFG 1977, 120; Schmidt, EStG 2. Aufl. § 15 Anm. 72; Blümich/Falk, EStG 11. Aufl. § 15 Rdn. 386; Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG 3. Aufl. § 15 Anm. 261, 268; Karg in Klein/ Flockermann/Kühr, EStG 3. Aufl. § 15 Rdn. 125; Bordewin in Bordewin/Charlier/Gérard, EStG § 15 Rdn. 59; Kühn/Kutter/Hofmann, AO 14. Aufl. § 38 Anm. 2 b).

bb)

Daß der Bundesfinanzhof erst 1983, also nach Begehung der hier in Rede stehenden Tat, die Frage der steuerlichen Unbeachtlichkeit einer auf das laufende Wirtschaftsjahr beschränkten Rückbeziehungsabrede geklärt hat, bedeutet nicht, daß es für die Ahndung der das Jahr 1974 betreffenden Steuerhinterziehung an einem gesetzlich bestimmten Straftatbestand gefehlt hätte.

Art. 103 Abs. 2 GG fordert, daß die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt ist; jedermann soll vorhersehen können, welches Handeln mit Strafe bedroht ist, um sein Verhalten entsprechend einzurichten (BVerfGE 28, 175, 183 [BVerfG 14.04.1970 - 2 BvL 23/64] [BVerfG 15.04.1970 - 2 BvR 396/69]; 64, 389, 393 f [BVerfG 05.07.1983 - 2 BvR 200/81]). Deshalb muß der Gesetzgeber das strafrechtlich Verbotene klar vom Erlaubten abgrenzen; er hat die Tatbestandsmerkmale so konkret zu umschreiben, daß Tragweite und Anwendungsbereich der Straftatbestände zu erkennen sind und sich durch Auslegung ermitteln lassen (BVerfGE 25, 269, 285; 41, 314, 319 [BVerfG 11.02.1976 - 2 BvL 2/73]; 57, 250, 262) [BVerfG 26.05.1981 - 2 BvR 215/81].

Diese Anforderungen gelten auch für den Straftatbestand der Steuerhinterziehung (§ 392 AbgO 1968, jetzt § 370 AO), der - soweit er einen Steueranspruch voraussetzt und damit auf die Vorschriften des materiellen Steuerrechts verweist - ein Blankettstrafgesetz ist (BVerfGE 37, 201, 208; BGHSt 20, 177, 180) [BGH 08.01.1965 - 2 StR 49/64]. Auch Blankettstrafgesetze genügen dem Bestimmtheitsgebot nur dann, wenn sich die möglichen Fälle der Strafbarkeit schon auf Grund des Gesetzes voraussehen lassen. Der Gesetzgeber kann sich der Verweisung auf ausfüllende Gesetzesnormen bedienen. Die Voraussetzungen der Strafbarkeit müssen aber entweder im Blankettstrafgesetz selbst oder in einem anderen, in Bezug genommenen Gesetz hinreichend deutlich umschrieben sein (BVerfGE 23, 265, 269 [BVerfG 07.05.1968 - 2 BvR 702/65]; 37, 201, 208 f [BVerfG 08.05.1974 - 2 BvR 636/72]; 41, 314, 319) [BVerfG 11.02.1976 - 2 BvL 2/73].

§ 392 AbgO 1968 entspricht - ebenso wie § 370 AO - diesen Anforderungen, soweit die darin in Bezug genommenen Steuertatbestände ihrerseits hinlänglich bestimmt sind (BVerfGE 37, 201, 208 f [BVerfG 08.05.1974 - 2 BvR 636/72]; BGH NStZ 1982, 206 Nr. 12). Daß dies für die Steuertatbestände des Einkommensteuerrechts allgemein zutrifft, ist nicht zu bezweifeln. Hier geht es nur darum, ob das Bestimmtheitsgebot auch verlangt, die Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen der Steueranspruch gegen Gesellschafter einer Personengesellschaft durch Vereinbarung einer rückwirkenden Gewinn- und Verlustbeteiligung beeinflußt wird, ausdrücklich gesetzlich zu regeln. Das ist zu verneinen. Es handelt sich um eine Einzelfrage der Rechtsauslegung, wie sie auch sonst bei der Inhaltsbestimmung und Abgrenzung gesetzlicher Straftatbestände begegnet, ohne daß deshalb die Bestimmtheit des Tatbestands zweifelhaft wäre. Diese Frage nach den anerkannten Regeln der Norminterpretation zu entscheiden, war und ist Sache der Rechtsprechung. Der Gesetzgeber kann nicht sämtliche möglichen Zweifel über Umfang und Reichweite des Gesetzes von vornherein ausschließen oder nachträglich beheben. Das Gebot der Bestimmtheit des Strafgesetzes darf nicht übersteigert werden; der Gesetzgeber braucht nicht stets alle Einzelheiten des Straftatbestands bis ins letzte zu regeln (BVerfGE 14, 245, 251 [BVerfG 25.07.1962 - 2 BvL 4/62]; 45, 363, 371 [BVerfG 21.06.1977 - 2 BvR 308/77]; 48, 48, 56) [BVerfG 15.03.1978 - 2 BvR 927/76]. Das gilt auch für die Steuertatbestände, auf die der Straftatbestand der Steuerhinterziehung verweist.

Im vorliegenden Zusammenhang kann - was die Vorhersehbarkeit für den einzelnen Bürger betrifft - nicht außer Betracht bleiben, daß die steuerliche Unbeachtlichkeit von Rückwirkungsvereinbarungen in Rechtsprechung und Schrifttum dem Grundsatz nach bereits vor 1974 Anerkennung gefunden hatte, ohne daß hierfür eine besondere gesetzliche Regelung verlangt worden wäre. Der Grundsatz gehört zu den allgemeinen Lehren des Steuerrechts. Es ist lediglich ein Detailproblem der Reichweite dieses allseits anerkannten Prinzips, ob das Rückbeziehungsverbot auch für Abreden der Gesellschafter einer Personengesellschaft über eine innerhalb desselben Wirtschaftsjahrs rückwirkende Gewinn- und Verlustbeteiligung Geltung beansprucht. Daß dieses Detailproblem erst durch die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt worden ist, stellt die Bestimmtheit des solche Sachverhalte erfassenden Strafgesetzes nicht in Frage. Es wäre eine Überspannung des Bestimmtheitsgebots, für diesen Ausschnitt des Rückwirkungsproblems eine besondere Gesetzesregelung zu verlangen, obgleich die Rückwirkungsfrage insgesamt einer gesetzlichen Regelung mit Recht nicht für bedürftig erachtet worden, vielmehr der Beurteilung durch Rechtslehre und Rechtsprechung überlassen geblieben ist.

cc)

Die Wertung, der Angeklagte habe im Blick auf die Verkürzung der Steuern auch für das Jahr 1974 vorsätzlich und schuldhaft gehandelt, hält der rechtlichen Nachprüfung stand.

Zwar war die Unzulässigkeit einer innerhalb des laufenden Wirtschaftsjahrs rückwirkenden Gewinn- und Verlustbeteiligungsabrede seinerzeit streitig und ist es - wie dargelegt - bis heute geblieben; jedoch hat die Strafkammer rechtsfehlerfrei festgestellt, daß die Angeklagten die steuerliche Unrechtmäßigkeit der Rückbeziehung auf Anfang 1974 in Betracht zogen und für diesen Fall billigend in Kauf nahmen (UA S. 53 - 55, 381 - 385). Es kommt deshalb nicht darauf an, daß die Frage der Rückbeziehung einer Gewinn- und Verlustbeteiligungsabrede auf den Beginn des laufenden Wirtschaftsjahrs damals unterschiedlich beurteilt und erst später höchstrichterlich entschieden wurde. Da die Angeklagten zur Tatzeit die steuerliche Unbeachtlichkeit einer auf Anfang 1974 zurückwirkenden Gewinn- und Verlustbeteiligungsabrede für wahrscheinlich hielten, ist für die Annahme eines Verbotsirrtums kein Raum.

dd)

Rechtlich zutreffend ist auch die Bejahung des Fortsetzungszusammenhangs zwischen den Hinterziehungshandlungen, die der Verkürzung der Einkommensteuer für die Jahre 1973 und 1974 galten. Die Hinterziehung von Steuern derselben Art über mehrere Steuerzeiträume hinweg kann - wie anerkannt ist - eine fortgesetzte Handlung sein, wenn den Einzelakten ein Gesamtvorsatz des Täters zugrunde liegt, der die geplante Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfaßt (BGHSt 30, 207, 209[BGH 18.09.1981 - 2 StR 358/81] mit weiteren Nachweisen; zuletzt: BGH, Urteil vom 13. März 1984 - 1 StR 883/83). Einen solchen Gesamtvorsatz hat die Kammer hier festgestellt. Der Plan der Angeklagten ging von vornherein dahin, sich die bereits für das Jahr 1973 eingetretenen und für das Jahr 1974 voraussehbaren Verluste zunutze zu machen (UA S. 32); die Rückdatierung der Verträge sollte "planmäßig die Geltendmachung der Verluste der WVG für das Jahr 1973 und für den schon abgelaufenen Teil des Jahres 1974 (bis zur jeweiligen tatsächlichen Übernahme) durch die neu eintretenden Kommanditisten ermöglichen" (UA S. 35).

ee)

Den Umfang der für das Jahr 1974 hinterzogenen Steuern durfte die Strafkammer - ebenso wie es das Finanzamt bei der Veranlagung getan hätte (vgl. BFH BStBl. 1984 II S. 53; Schmidt, EStG 2. Aufl. § 15 Anm. 72 b) - im Wege der Schätzung ermitteln.

Das Schätzungsergebnis ist nicht zu beanstanden. Allerdings bestehen - worauf der Beschwerdeführer mit Recht hinweist - Bedenken gegen die Methode, derer sich die Strafkammer zur Berechnung des Mindestumfangs der hinterzogenen Steuern bedient hat. Ausgehend von der richtigen Annahme, daß jedenfalls die Verluste der WVG aus den ersten drei Quartalen keine steuermindernde Wirkung besaßen - die neuen Gesellschafter waren erst im vierten Quartal 1974 eingetreten - hat sie von dem Steuermehrbetrag, der auf das gesamte Jahr entfallen wäre, drei Viertel in Ansatz gebracht (UA S. 91). Richtigerweise hätten aber dem veranlagten Einkommen der neuen Kommanditisten drei Viertel der Verlustzuweisung hinzugerechnet und die Steuerdifferenzen auf der Grundlage des sich daraus ergebenden Einkommens bestimmt werden müssen.

Dieser Fehler, der angesichts der Steuerprogression Bedeutung erlangen könnte, beschwert den Angeklagten hier jedoch nicht. Die Strafkammer hat ohnehin sehr vorsichtig geschätzt, indem sie den Umstand vernachlässigte, daß die Kommanditisten überwiegend erst gegen Mitte bis Ende des letzten Quartals, also nicht schon zu dessen Beginn, der Gesellschaft beigetreten waren. Dabei ist im übrigen noch nicht einmal berücksichtigt worden, daß sich der Verlustzuwachs der WVG - wie ein Vergleich der 1973 und 1974 erwirtschafteten Verluste ergibt - fortlaufend abschwächte und kein Anhalt dafür besteht, daß diese Entwicklung innerhalb des Jahres 1974 zum Stillstand gekommen wäre. Lagen demnach die Verluste im vierten Quartal unter einem Viertel des Jahresverlusts, so hat sich die von der Strafkammer vorgenommene Berechnung insoweit zugunsten des Angeklagten ausgewirkt. Nach allem ist auszuschließen, daß der bezeichnete Fehler in der Berechnungsmethode zur Annahme höherer als der tatsächlich entstandenen Steuerdifferenzen geführt und das Ergebnis hierdurch zum Nachteil des Beschwerdeführers beeinflußt hat.

b)

Die Höhe der verhängten Strafe ist von Rechts wegen nicht zu beanstanden.

Dagegen begegnet die Begründung, mit der die Strafkammer dem Angeklagten Strafaussetzung zur Bewährung versagt hat, durchgreifenden Bedenken. Das Urteil führt hierzu nur aus, eine Aussetzung der Vollstreckung komme nach § 56 Abs. 2 StGB nicht in Betracht, da weder in der Person des Angeklagten noch in seiner Tat "irgendwelche besonderen, über durchschnittliche Gesichtspunkte weit hinausgehenden mildernden Umstände zu erkennen" gewesen seien (UA S. 433). Diese Begründung ist formelhaft und reicht angesichts der zugunsten des Beschwerdeführers sprechenden, bei der Bemessung der Strafe berücksichtigten Gesichtspunkte im vorliegenden Falle nicht aus. Sie rechtfertigt darüberhinaus die Besorgnis, daß die Strafkammer ihrer Entscheidung einen unrichtigen Maßstab zugrunde gelegt hat. Für eine Strafaussetzung nach § 56 Abs. 2 StGB müssen nicht Milderungsgründe vorliegen, die über die durchschnittlichen weit hinausgehen. Als "besondere Umstände" im Sinne dieser Bestimmung gelten vielmehr schon solche, die im Vergleich zu den gewöhnlichen, durchschnittlichen, allgemeinen oder einfachen Milderungsgründen besonderes Gewicht besitzen und deshalb eine Strafaussetzung trotz des Unrechts- und Schuldgehaltes der Tat als nicht unangebracht und mit den vom Strafrecht geschützten Interessen vereinbar erscheinen lassen (BGH NStZ 1982, 419 [BGH 03.06.1982 - 4 StR 231/82] mit weiteren Nachweisen). Ob solche Umstände vorliegen, muß stets auf der Grundlage einer umfassenden Gesamtwürdigung von Tat und Täter geprüft werden. Innerhalb dieses Rahmens können auch Umstände, die einzeln nur durchschnittliche Milderungsgründe wären, durch ihr Zusammentreffen ein solches Gewicht erlangen, daß ihnen insgesamt die Bedeutung besonderer Umstände zuerkannt werden muß (BGH Strafverteidiger 1983, 502). Nach diesen Maßstäben wird über die Strafaussetzungsfrage neu zu befinden sein (vgl. zur neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs: Mösl NStZ 1983, 493, 495 f; Schlothauer Strafverteidiger 1983, 209).

II.

Die Revision des Angeklagten K...

1.

Verfahrensrügen

Die Verfahrensbeschwerden sind unbegründet.

a)

Dies gilt zunächst für die Rüge fehlerhafter Zurückweisung eines gegen den Vorsitzenden der Strafkammer gerichteten Ablehnungsgesuchs (§ 338 Nr. 3 StPO).

Die Verteidiger des Beschwerdeführers und des Angeklagten E... hatten als Grund für die Besorgnis der Befangenheit des Vorsitzenden geltend gemacht, daß dieser ihnen die Kenntnis wesentlicher Beweisurkunden, die ihm selbst bereits bekannt und verfügbar waren, bis zum Hauptverhandlungstermin vom 28. September 1982 vorenthalten habe. Es handelte sich dabei im wesentlichen um einen Schriftwechsel zwischen dem Angeklagten U... und dem Zeugen J... (Schreiben vom 25. und 27. September 1974), der anläßlich der Vernehmung des letzteren in die Verhandlung eingeführt wurde (vgl. UA S. 147), sowie um Mahnschreiben des Beschwerdeführers an U... (vgl. UA S. 239 ff), die ebenfalls erst am genannten Tage der Hauptverhandlung zur Sprache kamen. Behauptet war, der Verteidiger habe den Vorsitzenden gelegentlich einer Besprechung vor Terminsbeginn gefragt, ob sich in den Beweismittelordnern, die dem Gericht vorlägen, für die Verteidigung wesentliche Urkunden befänden; darauf habe der Vorsitzende geantwortet, dies sei nicht der Fall. Weiter brachte das Ablehnungsgesuch vor, der Verteidiger des Angeklagten E... habe am 17. September 1982 die bei J... beschlagnahmten Unterlagen eingesehen und dabei an den Vorsitzenden die Frage gerichtet, ob die anderen, von ihm selbst noch nicht eingesehenen Beweisunterlagen wesentliche Beweisstücke enthielten, die bisher in den Ermittlungsakten noch keine Rolle gespielt hätten; dies sei von den Befragten verneint worden.

Der Vorsitzende hat hierzu in seiner dienstlichen Äußerung ausgeführt, er habe die Fragen der beiden Verteidiger seinerzeit wahrheitsgemäß beantwortet. Den Schriftwechsel U.../J... habe er erst nach der Vorsprache des Verteidigers von K... durch die Staatsanwaltschaft erhalten und sodann zur Kenntnis genommen. Gegenstand seiner Besprechung mit dem Verteidiger des Angeklagten E... seien lediglich die bei J... beschlagnahmten Unterlagen gewesen; zum Vorhandensein wesentlicher Beweisstücke in anderen Unterlagen habe ihn der Verteidiger nicht befragt. Er habe sich auch nicht verpflichtet gefühlt, ungefragt Hinweise auf die erwähnten Beweisurkunden zu geben. Die Strafkammer hat das Ablehnungsgesuch - der dienstlichen Äußerung des Vorsitzenden folgend - mit Recht als unbegründet zurückgewiesen. Das Verhalten des Vorsitzenden bot dem Beschwerdeführer keinen Grund zu der Besorgnis, der abgelehnte Richter sei voreingenommen. Die Revision zieht selbst nicht in Zweifel, daß die auf die Fragen der Verteidiger gegebenen Auskünfte des Vorsitzenden der Wahrheit entsprachen; sie meint jedoch, Anlaß zum Mißtrauen in seine Unparteilichkeit habe der Umstand gegeben, daß er nicht bereit gewesen sei, die Verteidigung von sich aus auf das Vorhandensein der in Rede stehenden Beweisurkunden aufmerksam zu machen.

Dem kann nicht gefolgt werden. Den Vorsitzenden trifft grundsätzlich keine Pflicht, die Verteidigung vom Vorhandensein solcher Beweisurkunden zu unterrichten, die Bestandteil der Gerichtsakten und deshalb ihrer Einsicht (§ 147 StPO) zugänglich sind. Er braucht auf Fragen der Verteidigung nach dem Inhalt der Akten - wie auch die Revision nicht verkennt - keine Antwort zu geben; tut er es dennoch, so versteht sich von selbst, daß er nach bestem Wissen und Gewissen antworten muß. Dagegen besteht keine Verpflichtung, dem Verteidiger - über die jeweils gestellte Frage hinaus - zusätzliche Auskünfte zu erteilen.

Nichts anderes gilt für den Fall, daß neue Beweismittel zu den Akten gelangen, nachdem die Verteidigung Akteneinsicht genommen hat. Daß der Vorsitzende auf eine ihm vorher gestellte Frage der Verteidigung (wahrheitsgemäß) geantwortet hatte, vermochte weitergehende Mitteilungspflichten nicht zu begründen. Fehl geht die Meinung der Revision, die Antwort des Vorsitzenden sei durch die spätere Beschaffung zusätzlicher, neuer Beweisurkunden "nachträglich falsch" geworden - der Vorsitzende hätte deshalb Anlaß gehabt, seine Auskunft "richtigzustellen"; eine im Zeitpunkt ihrer Erteilung nach Maßgabe der obwaltenden Umstände wahrheitsgemäße Antwort wird nicht dadurch unrichtig, daß sich später diese Umstände ändern.

b)

Ohne Erfolg bleibt auch die Rüge, der Vorsitzende habe den Zeugen Dr. B... über das Auskunftsverweigerungsrecht nach § 55 StPO unzutreffend belehrt.

Dabei braucht nicht entschieden zu werden, ob der Angeklagte eine fehlerhafte Belehrung des Zeugen überhaupt rügen kann und ob - gegebenenfalls - die hier erteilte Belehrung zu beanstanden ist. Selbst wenn der Zeuge durch fehlerhafte Belehrung zur Aussage veranlaßt worden sein sollte, würde das Urteil doch nicht auf dem - unterstellten - Verfahrensverstoß beruhen. Die Aussage des Zeugen Dr. B... wird in den Urteilsgründen ausführlich mitgeteilt und eingehend gewürdigt (UA S. 355 -361). Aus diesen Darlegungen ergibt sich, daß der Zeuge keine die Angeklagten belastenden oder sonstwie zu ihrem Nachteil verwerteten Angaben gemacht hat; seinen die Angeklagten entlastenden Bekundungen ist das Gericht - aus im einzelnen näher erörterten Gründen - letztlich nicht gefolgt. Bei dieser Sachlage scheidet die Möglichkeit aus, daß die Strafkammer zu einer dem Beschwerdeführer günstigeren Beurteilung des Beweisergebnisses gelangt wäre, wenn sich der Zeuge auf Grund einer anderen Belehrung entschlossen hätte, gemäß dem von ihm in Anspruch genommenen Auskunftsverweigerungsrecht zu schweigen.

c)

Die Rüge, das Gericht habe durch die Behandlung des nachfolgend dargestellten Beweisantrags § 244 Abs. 3 und 4 StPO verletzt, greift nicht durch.

Der Antrag, dem sich die Verteidigung des Beschwerdeführers angeschlossen hatte, lautete:

"Beweisantrag

Beweisbehauptung:

Der nachfolgend beschriebene Sachverhalt ist wirtschaftlich unvernünftig und ohne jede Plausibilität, widerspricht darüber hinaus den Gepflogenheiten, Üblichkeiten und Usancen des Wirtschaftszweiges, der Kapitalanlagen, auch steuerbegünstigte, vertreibt. Sachverhalt:

- Ende 1974 werden Anteile an der WVG mit verdeckter Rückdatierung auf Anfang 1973 erworben,
- und zwar zum Zwecke der Steuerersparnis durch Zurechnung hoher, die Einlagen übersteigender Verluste 1973 und 1974,
- obwohl zu diesem Zeitpunkt die WVG den Offenbarungseid bereits geleistet hatte
- und feststand, daß negative Kapitalkonten für Kommanditisten 1973 und 1974 überhaupt nicht mehr gebildet werden konnten, folglich ein Verlust für Kommanditisten über die Einlage hinaus nicht zurechenbar ist,
- und der Steuerzweck durch sofortige Anpassung der Vorauszahlungen für 1973 und 1974, was üblich ist, nicht realisiert wurde.

Die Beweisbehauptung umfaßt nicht die Behauptung, daß es der Üblichkeit der Anlagebranche entspreche oder nicht entspreche, verdeckt rückzudatieren.

Beweismittel:

Gutachten eines Sachverständigen der Anlagewirtschaft. Die Verteidigung kann gegebenenfalls Gutachter benennen.

Begründung:

Das Gericht hat nach Ansicht der Verteidigung nicht die notwendigen Sachkenntnisse, um die wirtschaftliche Vernünftigkeit und Plausibilität, die den Indizienbeweis bestimmen muß, im hier von der Staatsanwaltschaft behaupteten steuerlich bedingten Rückdatierungsgeschäft zu beurteilen."

Die Strafkammer hat diesen Antrag abgelehnt und in den Beschlußgründen ausgeführt, die Beweisbehauptung werde als wahr unterstellt; soweit der Sachverständige - nach dem Wortlaut des Antrags - auch Angaben darüber machen solle, wie die Angeklagten den behaupteten Sachverhalt beurteilt hätten, sei er hierfür ein ungeeignetes Beweismittel, da er über die von den Angeklagten vorgenommenen Bewertungen nichts bekunden könne. Die Wahrunterstellung ist auch in die Urteilsgründe eingegangen (UA S. 56).

Die Revision macht geltend, Wahrunterstellung und Urteilsfeststellungen seien nicht miteinander vereinbar, weil das Urteil den Beschwerdeführer als einen erfahrenen Steuerberater von großer geschäftlicher Gewandtheit schildere, dem hiernach wirtschaftlich unvernünftiges Handeln ohne jede Plausibilität nicht zugetraut werden könne.

Die Rüge geht fehl. Soweit mit dem Antrag vorgebracht worden war, der dort näher beschriebene Sachverhalt sei "wirtschaftlich unvernünftig und ohne jede Plausibilität", liegt kein Beweisantrag vor, weil diese Behauptung keine bestimmte Tatsache, sondern ein bloßes Werturteil zum Gegenstand hat. Anders verhält es sich mit dem weiteren Vorbringen, der im Antrag bezeichnete Sachverhalt widerspreche "darüber hinaus den Gepflogenheiten, Üblichkeiten und Usancen des Wirtschaftszweiges, der Kapitalanlagen, auch steuerbegünstigte, vertreibt". Zu dieser, als wahr unterstellten Tatsache hat sich die Strafkammer aber auch nicht in Widerspruch gesetzt. Ist der im Antrag dargestellte Geschehensablauf mit den "Gepflogenheiten, Üblichkeiten und Usancen" des betreffenden Wirtschaftszweigs nicht vereinbar, so schließt das nicht aus, daß er sich gleichwohl ereignet und der Beschwerdeführer so, wie festgestellt, daran mitgewirkt hat. Beides stünde nur dann nicht miteinander in Einklang, wenn davon auszugehen wäre, daß der Beschwerdeführer niemals den im Kapitalanlagegeschäft geltenden "Gepflogenheiten, Üblichkeiten und Usancen" zuwidergehandelt hat. Daß die Strafkammer dies angenommen hätte, ist dem Urteil jedoch nicht zu entnehmen - eine entsprechende Feststellung fehlt. Demzufolge liegt auch insoweit kein Verfahrensverstoß vor.

2.

Die Sachrüge ist unbegründet.

a)

Was den Schuldspruch angeht, so wird auf die entsprechenden Ausführungen zur Revision des Angeklagten U... (I 2 a) verwiesen.

b)

Auch der Strafausspruch begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Von einer übermäßigen Strafe kann entgegen den Ausführungen der Revision keine Rede sein. Daß im Rahmen der Strafzumessungserwägungen das schwere Jugendschicksal des Angeklagten keine Erwähnung gefunden hat, läßt nicht den Schluß zu, die Strafkammer habe diesem Umstand, der bei einem zur Tatzeit bereits 47 Jahre alten Angeklagten ohnehin nur untergeordnete Bedeutung besitzt, keine Beachtung geschenkt; denn in den Urteilsgründen brauchen nur die bestimmenden Strafzumessungserwägungen mitgeteilt zu werden (§ 267 Abs. 3 Satz 1 StPO) - eine erschöpfende Aufzählung aller Strafzumessungsgründe ist weder nötig noch möglich (ständige Rechtsprechung, vgl. Hürxthal in KK StPO § 267 Rdn. 24; Mösl NStZ 1983, 160 jeweils mit Nachweisen).

c)

Schließlich hält auch das dem Angeklagten auf die Dauer von drei Jahren erteilte Berufsverbot (§ 70 Abs. 1 StGB) rechtlicher Nachprüfung stand.

Der von der Revision gerügte Verstoß gegen den Grundsatz "Im Zweifel für den Angeklagten" liegt nicht vor. Die Urteilsgründe enthalten die Wendung, der Angeklagte habe seine Steuerberatungspraxis verkauft, betätige sich dort aber weiterhin "in letztlich nicht feststellbarem Umfang", wobei "die ernste Vermutung" gerechtfertigt sei, daß er sich nicht mit lediglich untergeordneten Arbeiten befasse, sondern sogar Weisungskompetenz genieße (UA S. 440). Diese Wendung findet sich jedoch lediglich als beschreibend-erläuternder Einschub innerhalb eines längeren Satzes, der in erster Linie zum Ausdruck bringt, daß - dürfte der Angeklagte seinen Beruf als Steuerberater auch künftig ausüben - weitere erhebliche Rechtsverletzungen gleicher oder ähnlicher Art von ihm zu gewärtigen wären. Danach besteht kein Anlaß zu der Besorgnis, die Strafkammer könnte nicht festgestellte Umstände oder die genannte Vermutung bei der Entscheidung über das Berufsverbot zum Nachteil des Beschwerdeführers berücksichtigt haben. Auch im übrigen läßt die Anordnung dieser Maßregel einschließlich ihrer Begründung keinen Rechtsfehler erkennen.

Die Revision des Angeklagten ist demgemäß zu verwerfen.

III.

Die Revision des Angeklagten E...

Das Rechtsmittel des Angeklagten E... hat in vollem Umfang Erfolg.

1.

Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung

Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung kann nicht bestehenbleiben; insoweit dringt die Revision mit einer Verfahrensbeschwerde durch.

Sie rügt mit Recht, daß sich das Gericht nicht an Wahrunterstellungen gehalten hat, die Grundlage für die Ablehnung von Beweisanträgen gewesen sind (§ 244 Abs. 3 Satz 2 StPO).

Die Verteidigung des Beschwerdeführers hatte Beweis angeboten für ihr Vorbringen, der Angeklagte und Dr. S... hätten schon im Herbst 1974 gewußt, daß sie auch ohne Geltendmachung von Verlustanteilen der WVG für 1974 (der Angeklagte selbst auch für 1973) kein steuerpflichtiges Einkommen zu erklären haben würden und mithin keine Steuern zu zahlen brauchten.

Die Strafkammer hat diese Beweisanträge abgelehnt, weil die ihnen zugrunde liegenden Behauptungen so behandelt werden könnten, als wären sie wahr.

Das Urteil stellt fest, daß die Berechnung des Einkommens 1974 für den Angeklagten und Dr. S... jeweils Negativbeträge ergab, die den ihnen zugerechneten Verlustanteil an der WVGüberstiegen, also auch ohne dessen Berücksichtigung kein zu versteuerndes Einkommen erzielt worden wäre (UA S. 95 f). Gleichwohl hat das Gericht insoweit bei beiden den Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung für gegeben erachtet und zur subjektiven Tatseite - jeweils im Anschluß an die Wiedergabe der Wahrunterstellung - folgende Feststellungen getroffen:

Obgleich der Angeklagte davon ausgegangen sei, für 1973 und 1974 auch ohne Einrechnung anteiliger WVG-Verluste kein steuerpflichtiges Einkommen erklären zu müssen, habe er den Kommanditanteil dennoch erworben, um den darauf entfallenden Verlust "sicherheitshalber", nämlich für den Fall steuerlich geltend zu machen, daß die anderen Verluste (die seiner Vorstellung nach ausreichten, um das steuerpflichtige Einkommen auf Null zu bringen) nicht oder nur teilweise anerkannt werden würden; zugleich habe er sich die Möglichkeit des Verlustvortrages (§ 10 d EStG) für spätere Jahre erhalten wollen (UA S. 76). Auch für Dr. S... seien diese Überlegungen maßgebend gewesen (UA S. 81).

Diese Feststellungen halten sich nicht mehr im Rahmen der Wahrunterstellung, die als Grund für die Ablehnung der entsprechenden Beweisanträge gedient hat. Eine Wahrunterstellung muß die Beweisbehauptung in ihrem vollen Umfang ohne jede Einengung oder Verschiebung ihres Sinngehaltes erfassen; das Gericht darf insbesondere nicht von im Beweisbegehren nicht erwähnten Möglichkeiten ausgehen, wenn dadurch die Beweisbehauptung ihre Bedeutung verlieren würde (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BGH NStZ 1982, 213 Nr. 24; BGH, Urteil vom 21. September 1983 - 2 StR 151/83 - undBeschluß vom 16. März 1984 - 2 StR 719/83). Dies hat das Landgericht nicht beachtet. Behauptet war, der Angeklagte und Dr. S... hätten gewußt, auch ohne Berücksichtigung der ihren Kommanditanteilen zuzurechnenden Verluste für die jeweiligen Veranlagungszeiträume keine Steuern zahlen zu müssen. Wenn demgegenüber festgestellt wird, es sei ihnen darum gegangen, den jeweiligen WVG-Verlustanteil gleichsam als "Sicherheitsreserve" für den Fall unzureichender Anerkennung der anderen Verluste verfügbar zu machen, so ist dies eine Einschränkung. Mit der als wahr unterstellten Behauptung sollte ihrem erkennbaren Sinn nach dargetan sein, der Angeklagte und Dr. S... seien sich schon im voraus bewußt gewesen, daß sie den WVG-Verlustanteil nicht brauchten, um ein "Unter-Null-Einkommen" für den betreffenden Zeitraum zu erreichen. Mit der Wahrunterstellung dieser Behauptung verträgt sich die Annahme nicht, beide hätten auch daran gedacht, daß es sich doch anders verhalten könne, und hierfür Vorsorgen wollen. Dadurch wird eine in der Beweisbehauptung selbst nicht angelegte Möglichkeit eingeführt, die das als wahr unterstellte Vorbringen in seinem Sinngehalt abschwächt und letztlich seiner Bedeutung entkleidet. Derartige Abstriche von der Beweisbehauptung zu machen, war nicht statthaft.

Auf diesem Verfahrensfehler kann die Verurteilung wegen der Steuerdelikte, die das Gericht als eine einzige Tat gewertet hat, auch beruhen; sie wird demgemäß mitsamt den zugrunde liegenden Feststellungen aufgehoben.

Die weiteren Verfahrensrügen bedürfen hiernach keiner Erörterung mehr; gleiches gilt für die Sachbeschwerde.

Für den Fall, daß die neu entscheidende Strafkammer auf Grund der von ihr zu treffenden Feststellungen wiederum zu einem Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung gelangt, wird jedoch bei der Beurteilung derjenigen Steuererklärungen, die nicht zu einer zu niedrigen Festsetzung der Einkommensteuer geführt haben, folgendes zu beachten sein:

Sollten der Beschwerdeführer und Dr. S... davon ausgegangen sein, auch ohne Berücksichtigung von Verlustanteilen der WVG für 1974 kein zu versteuerndes Einkommen erzielt zu haben, so wäre allein deshalb die Annahme versuchter Steuerhinterziehung noch nicht ausgeschlossen. Würde erneut festgestellt, daß sie die Verluste der WVG "sicherheitshalber" geltend gemacht haben, um - falls die anderen Verluste nicht oder nicht vollständig anerkannt werden sollten - ein "Unter-Null-Einkommen" zu erzielen, so bliebe, obwohl dieser Fall dann nicht eintrat, ihr Handeln als Versuch am untauglichen Objekt, hier mit bedingtem Vorsatz begangen, strafbar (BGH bei Holtz MDR 1983, 449 - zu § 259 StGB).

Sollte sich wiederum auch ergeben, daß der Beschwerdeführer und Dr. S... mit der Geltendmachung der WVG-Verluste den (weiteren) Zweck verfolgten, sich für spätere Veranlagungszeiträume die Möglichkeit des Verlustvortrags (§ 10 d EStG) zu eröffnen, so würde dieser Umstand schon für sich allein die Strafbarkeit wegen versuchter Steuerhinterziehung begründen. Daß es sich insoweit nur um eine straflose Vorbereitung handele, kann der Revision nicht zugegeben werden. Die Grenze zum Versuch war bereits mit der Abgabe der unrichtigen Steuererklärungen für 1974 überschritten; damit hatten die Täter das jeweilige Finanzamt über die für die Abzugsfähigkeit der WVG-Verluste maßgeblichen Tatsachen getäuscht. Es ist anerkannt, daß bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern das Versuchsstadium jedenfalls dann erreicht ist, sobald der Täter gegenüber dem Finanzamt unzutreffende Angaben macht und damit eine Täuschungshandlung begeht (Kohlmann, Steuerstrafrecht 3. Aufl. § 370 Rdn. 251; Franzen/Gast/Samson, 2. Aufl. § 370 Rdn. 198; Bauerle in: Aktuelle Fragen des materiellen Steuerstrafrechts 1959, S. 137, 143; Bäckermann/van Helden, Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, 1979 S. 38; Lohmeyer BB 1975, 1476 ff; Meine GA 1978, 321 f). Im vorliegenden Fall gilt etwas anderes auch nicht deshalb, weil die unrichtigen Angaben gegenüber dem Finanzamt lediglich im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 1974 gemacht worden sind, während die beabsichtigte Steuerminderung erst in späteren Veranlagungszeiträumen eintreten sollte. Darauf kommt es nicht an. Entscheidend ist vielmehr, daß die in der Abgabe der unrichtigen Steuererklärung liegende Täuschungshandlung bei ungestörtem, dem Tatplan entsprechenden Fortgang dazu führen konnte, in den auf das Jahr 1974 folgenden Veranlagungsabschnitten ungerechtfertigte Steuerminderungen zu bewirken. Soweit das geschehen ist - Feststellungen hierzu enthält das angefochtene Urteil nicht - liegt sogar eine vollendete Steuerhinterziehung vor.

2.

Die Verurteilung wegen Meineids

Die Verurteilung wegen Meineids muß gleichfalls aufgehoben werden.

Sie gründet sich auf die Feststellung, daß die beschworene Zeugenaussage des Beschwerdeführers über den Zeitpunkt, zu dem er seinen Kommanditanteil erworben hatte, unrichtig war, weil die Beteiligten den Vertrag tatsächlich erst im letzten Quartal 1974 geschlossen und die Vertragsurkunde zurückdatiert hatten. Das aber ist Bestandteil derjenigen Feststellungen, auf denen die Verurteilung wegen der Steuerhinterziehungsdelikte beruht. Mit der Aufhebung der Feststellungen zur Steuerhinterziehung (C III 1) ist daher dem Schuldspruch wegen Meineids die Grundlage entzogen.

Demgemäß kommt es auf die Revisionsrügen, die der Verurteilung wegen Meineides gelten, nicht mehr an.

Der Senat gibt jedoch für den Fall, daß die neue Verhandlung insoweit zu denselben Feststellungen führt, folgenden Hinweis: hat der Beschwerdeführer über den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses unrichtige Angaben gemacht, so wird strafmildernd auch zu berücksichtigen sein, daß der Beschwerdeführer auf seine Aussage nicht hätte vereidigt werden dürfen, weil er dann im Sinne des § 60 Nr. 2 StPO der Tatbeteiligung verdächtig war (BGHSt 8, 186, 189 ff[BGH 04.10.1955 - 5 StR 284/55]; 23, 30 [BGH 02.07.1969 - 2 StR 686/68]; 27, 74 [BGH 18.03.1976 - 4 StR 77/76]; BGH NStZ 1981, 268 [BGH 26.03.1981 - 4 StR 76/81]). Neben dem bereits im angefochtenen Urteil gewürdigten Umstand, daß die nach § 55 StPO gebotene Belehrung unterblieben ist, stellt dies einen selbständigen Strafmilderungsgrund dar, der gesonderte Bewertung verdient (vgl. BGHSt 8, 186, 191) [BGH 04.10.1955 - 5 StR 284/55].