Zwar haben die Verfassungsrichter die grundsätzliche Verschonung von Betriebsvermögen zum Schutz von Arbeitsplätzen bestätigt, die konkrete Ausgestaltung der gegenwärtigen Norm aber für verfassungswidrig erklärt. Bis zum 30.06.2016 ist der Gesetzgeber aufgefordert, das Erbschaftsteuerrecht entsprechend neu zu gestalten. Es wird erwartet, dass die gegenwärtigen Verschonungsregelungen nun entsprechend den Vorgaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts angepasst werden.
Es werfen sich daher die gesetzgeberischen Fragen auf, die in dem Urteil abstrakt angesprochen wurden.
Das Gericht will eine Unterscheidung zwischen kleinen und mittleren Unternehmen und Großunternehmen (Rn. 174 ff. der Urteilsgründe) vornehmen. Der Vorschlag des Gerichtes (Rn. 175 der Urteilsgründe) von 100 Millionen € als Obergrenze[1] scheint relativ hoch gegriffen. Wie exakt ein Unternehmenswert festgestellt wird, ist immer streitig. Gerade Großunternehmen haben möglicherweise Auslandsvermögen; dieses sinnvoll in eine Unternehmensbewertung einzustellen, ist höchst streitig. - Steuerpflichtig ist nicht das Unternehmen, sondern der Erbe. Er kann aus eigener Kraft einen Streit über den Wert des Unternehmens nicht führen, denn er hat keine Informationen und kein Recht, an diese Informationen heranzukommen.
Hinzuweisen sein sollte auf die "Aufgabe des Gesetzgebers, unter Berücksichtigung der mit der Privilegierung verfolgten Gemeinwohlziele präzise und handhabbare Kriterien für die Bestimmung dieser Grenze festzulegen."[2] Nach diesseitiger Ansicht ist es daher höchst sinnvoll, auf Werte zurückzugreifen, die ohnehin in dem steuerlichen Zahlenwerk des Unternehmens greifbar sind; dieses gilt für alle diskutierten Anknüpfungspunkte.
Die europarechtliche KMU-Definition (weniger als 250 Arbeitnehmer und maximal 50 Millionen € Umsatz oder 43 Millionen € Bilanzsumme) könnte für die Zwecke der immer anzusetzenden Verschonung zu gering angesetzt sein. Begrüßenswert an dieser Überlegung des Gerichtes ist die Bezugnahme auf konkrete vorhandene Summen. Vorstellbar ist auch, dass die vorgenannten Kriterien ergänzt oder kombiniert werden um eine Lohnsumme.
Um die Steuerfestsetzung (auch zur Feststellung der Lohnsumme) zu vereinfachen, könnte vorstellbar sein, dass der Gesetzgeber grundsätzlich Bezug auf den letzten Bilanzstichtag vor dem Besteuerungszeitpunkt nimmt und dem Steuerpflichtigen alternativ die Möglichkeit einräumt, eine konkrete Berechnung auf den Besteuerungszeitpunkt auf Antrag durchzuführen.
Eine Bedürfnisprüfung für eine andere Behandlung, nämlich eine gleiche oder ähnliche Verschonung wie bei den kleinen und mittleren Betrieben, lässt sich aus dem Grundsatz der Gleichbehandlung des Art. 3 GG gut argumentieren.
Faktisch stößt die Suche nach einem geeigneten Kriterium (um eine Freistellung des unternehmerischen Vermögens zu bekommen) schnell an ihre Grenzen.
Betriebswirtschaftlich scheint die Investitionsquote eine verstellbare Größe zu sein. Dem stehen zwei Argumente gegenüber.
Will der außerhalb des Unternehmens stehende Erbe die Investitionsquote aus der ihm mitgeteilten Bilanz ablesen, so wird er scheitern. Ein derartiges Konto erscheint nicht in der Buchhaltung.
Man wird dieses auch nicht praktisch feststellen können. Investitionen in das Unternehmen sind gleichermaßen Reparaturen, Ersatzanschaffungen, Neuanschaffungen, aber auch Ausgaben für Forschung und Entwicklung, und damit ist es letztlich die Summe aller Ausgaben, die ein Unternehmen tätigt. Die Investitionsquote kann daher gar nicht exakt festgestellt werden, sie ist ein weniger taugliches Kriterium.
Die Thesaurierungsquote ist letztlich kein taugliches Kriterium. Unternehmen betreiben Bilanzpolitik, auch Ausschüttungspolitik für die Dividenden. Durch "sale and lease back" können Gewinne und damit auch Thesaurierungen in Zeiten wirtschaftlicher Schwäche erzielt werden.
Ein Erbe von Großunternehmen wird sicherlich eine Bankbescheinigung vorlegen können, aus der sich ergibt, dass diese die Erbschaftsteuer nicht finanzieren wird. Banken finanzieren im Regelfall Kredite, für die sich Sicherheiten finden. Der Erbe, der im Privatvermögen unbelastetes Sicherungsgut hat, wird also von der Bank finanziert, der Erbe, der nur das Großunternehmen erbt, bekommt keine Bankbescheinigung und ist daher bedürftig hinsichtlich einer Verschonung? Die Bedürfnisprüfung anhand dieses Kriteriums kann noch nicht zu Ende gedacht sein.
Die Bedürfnisprüfung kann nach Ansicht des Unterzeichners nur in dem Bedürfnis bestehen, dass das Unternehmen für den Erhalt der Arbeitsplätze weiterhin die Liquidität braucht, die der Erbe eigentlich aus dem Unternehmen abziehen muss, um die ihn betreffende Erbschaftsteuer zu begleichen. Das Bedürfnis, die Erbschaftsteuer aus dem Unternehmen zu finanzieren, ist verständlich, die Verknüpfung des Erlasses von Erbschaftsteuer mit privaten Liquiditätsprobleme (siehe zuvor) und betrieblichen Belangen kann kaum sinnvoll erfasst werden.
Die Überlegung des BMF, über verlängerte Haltefristen und Lohnsummen zu einer Gegenleistung von gewährter Verschonung zu gelangen, ist sehr nachdenkenswert. Die Betrachtungsweise/Berücksichtigung der privaten Ebene kann sodann nämlich wegfallen. Die grundsätzliche Idee der Verschonung von Betriebsvermögen hängt an der Idee, dass Arbeitsplätze langfristig erhalten bleiben sollen, dass jedenfalls nicht wegen der Bezahlung von Erbschaftsteuer das Unternehmen Arbeitsplätze verlieren soll.
Der Gesetzgeber hat in § 6 AStG durchaus schon Konzepte der langfristigen Beobachtung von potentiellen Steuern vorgeführt. Bei langfristigen und längerfristigen Gedanken sollte jedoch die maximale Deckelung bei zehn Jahren liegen. Vielleicht ist darauf hinzuwirken, dass bei derartigen langfristigen Beobachtungsszenarien in den letzten Jahren die Lohnsumme möglicherweise noch etwas mehr absinken darf.
Die bisherige Definition von Verwaltungsvermögen ist schon bisher nicht zufriedenstellend.[3] Diesseitig kann nicht beantwortet werden, welches Verhältnis von Verwaltungsvermögen zum gesamten Betriebsvermögen als unschädlich angesehen werden kann.
Die richtige Quote im Sinne einer Prozentzahl wird immer diskussionsbedürftig bleiben. Um einer Fallbeil-Regelung zu entgehen, wäre vielleicht ein progressiver Tarif vorstellbar, der ab einer quotalen Definitionsgrenze den übersteigenden Betrag besteuert.[4]
Pläne zu einer Individualbesteuerung, auch wenn es sich sehr objektiv anhört, sind immer zu kritisieren; eine individuelle und objektive Liste für jedes Unternehmen wird es nicht geben. Eine Erstellung von Listen, die entweder produktives Betriebsvermögen oder unproduktives Betriebsvermögen (Verwaltungsvermögen) als Regelbeispiel aufführen, ist dem BMF durchaus zuzutrauen.
Eine Definition des produktiven Vermögens ist nicht anzuraten. Eine solche starre Regelung müsste sich nicht mit aktuellen Unternehmensentwicklungen auseinandersetzen. Im Zweifel würde nämlich jede innovative Unternehmensentwicklung erbschaftsteuerrechtlich bestraft werden , weil das in dem neuen Modell notwendige Betriebsvermögen als unproduktives Vermögen im Sinne der Erbschaftsteuer organisiert werden könnte.
Für die Definition der Kleinstunternehmen eignet sich die feste Grenze von Arbeitnehmern als Abgrenzungskriterium. Ob diese Grenze richtigerweise bei acht, zehn oder bei zwölf Arbeitnehmern liegt, ist sicherlich nicht konkret zu belegen.
Soweit statt der Mitarbeiterzahl die Lohnsumme in den Fokus gerückt wird, so kann auch dieses als Kriterium greifen. Die diskutierte Lohnsumme von 1 Million € ergibt bei 20 Arbeitnehmern immerhin 50.000 € pro Mitarbeiter. Ob diese Summe zu hoch gegriffen ist,um ein Kleinstunternehmen zu definieren ist nicht auszuschließen.
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Sebastian Korts, MBA, M.I.Tax - Fachanwalt für Steuerrecht - Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, Steuerstrafverteidiger
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Sebastian Korts ist Fachanwalt für Steuerrecht und Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht am Kanzleistandort Köln. Er ist Mitglied im geschäftsführenden Ausschuss der Arbeitsgemeinschaft
[1] Der Gesetzgeber könnte auch eine absolute Obergrenze festlegen, wie dies im Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Sicherung der Unternehmensnachfolge vom 30. Mai 2005 (vgl. BT-Drucks. 15/5555, S. 10) mit einer Förderungshöchstgrenze von 100 Millionen Euro beabsichtigt war, jenseits derer die Steuerverschonung endet und steuerbedingten Gefährdungen von Unternehmensübergängen etwa durch eine möglicherweise neu gestaltete Stundungsregelung begegnet wird (Rn. 175 der Urteilsgründe).
[2] Rn 174 der Urteilsgründe
[3] Stalleiken, DB 2015, S. 18, 20?
[4] Stalleiken, DB 2015, S. 21 mit weiterem Vorschlag
