Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 29.09.1982, Az.: BVerwG 8 C 49.82

I.

Die Klägerin betreibt ein Transportunternehmen mit Hauptsitz in B.... Da das im allgemeinen Wohngebiet in B... liegende Firmengrundstück eine Betriebserweiterung nicht zuließ, verlegte sie im Jahre 1975 den größten Teil ihres Betriebs in den 1973 nach B... eingemeindeten Ortsteil B....

Mit Schreiben vom 24. April 1978 beantragte die Klägerin, die bereits gezahlte Lohnsummensteuer für 1977, mit Schreiben vom 5. Mai 1978 die gezahlte Lohnsummensteuer für 1976 zu erstatten. Zur Begründung führte sie im wesentlichen aus: Durch die notwendige Verlagerung des Betriebs seien erhebliche zusätzliche Kosten entstanden, die in den Jahren 1975 bis 1977 zu Verlusten geführt hätten. Durch Konkurs eines Kunden sei ein Forderungsausfall von etwa 180 000 DM entstanden. Ihre mehrjährigen Verluste erfüllten in Verbindung mit der starken Lohnintensität des Betriebs die Voraussetzungen, die der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 21. April 1977 an das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe aufgestellt habe. Außerdem habe sie in einem 1972 mit der damals selbständigen Gemeinde B... geschlossenen Kanalbaukostenvertrag eine Vorfinanzierung von 123 000 DM übernommen, welche mit den laufenden Entwässerungsgebühren zu verrechnen seien. Ferner seien aufgrund der Eingemeindung nach Bielefeld wesentlich höhere Steuerlasten angefallen.

Der Beklagte lehnte die Anträge mit Bescheid vom 9. August 1978 ab und wies den dagegen erhobenen Widerspruch mit Bescheid vom 9. Januar 1979 zurück. Die auf Erstattung der Lohnsummensteuern für 1976 und 1977 gerichtete Klage hat das Verwaltungsgericht durch Urteil vom 19. Februar 1980 abgewiesen.

Das Oberverwaltungsgericht hat die Berufung der Klägerin durch Urteil vom 27. April 1981 zurückgewiesen. Zur Begründung hat es im wesentlichen ausgeführt: Ein Anspruch auf Erstattung der Lohnsummensteuer bestehe nicht, weil deren Einziehung weder sachlich noch persönlich unbillig sei.

Gründe für eine sachliche Unbilligkeit seien nicht schon dann gegeben, wenn die Zahlung der Lohnsummensteuer aus der Substanz verlangt werde, weil ein Steuerpflichtiger über längere Zeit Verluste erwirtschaftet habe. Diese Härten habe der Gesetzgeber in Kauf genommen. Denn der Gesetzgeber habe den Gemeinden zur Deckung ihres Finanzbedarfs, der zu einem erheblichen Teil auch durch die in der Gemeinde ansässigen Gewerbebetriebe verursacht werde, mit der Lohnsummensteuer einen möglichst konjunktur- und krisenunempfindlichen Ausgleich gewährleisten wollen. Dieser Zweck schließe ein, daß die Steuer auch bei schlechter Ertragslage oder längerer Verlustperiode eines Betriebs zu zahlen sei. Zwar hätten sich seit der Einführung der Lohnsummensteuer im Jahr 1936 die Grundlagen für deren Erhebung, namentlich die Finanzierung der Gemeindehaushalte geändert. Daraus folge jedoch nicht, daß die Erhebung der Lohnsummensteuer in den Jahren 1976 und 1977 im Fall erheblicher Verluste nicht mehr dem Willen des Gesetzgebers entsprochen habe. Die nachfolgende Abschaffung der Lohnsummensteuer sei aus Gründen der Steuervereinfachung und der Wirtschaftspolitik erfolgt.

Die Klägerin habe auch keinen Anspruch auf Erstattung der Steuer aus persönlichen Billigkeitsgründen. Die Einbehaltung der Steuer sei weder im Zeitpunkt der Einziehung noch im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung oder der letzten Verhandlung vor dem Gericht unbillig gewesen. Ein Billigkeitserlaß aus persönlichen Gründen sei regelmäßig nur dann gerechtfertigt, wenn die Existenz des Betriebs gerade durch die Einziehung der Steuer gefährdet werde. Es reiche nicht aus, daß die Lohnsummensteuer einen Teil der betrieblichen Verluste darstelle. Ein Erlaßgrund bestehe ferner nicht, wenn der Wegfall der Steuerschuld keine nennenswerten Auswirkungen auf die Vermögens- und Ertragslage des Betriebs habe. Andernfalls würden bei Überschuldung Billigkeitsentscheidungen ihrer steuerrechtlichen Relevanz entkleidet und nur anderen Gläubigern zugute kommen. Eine ursächliche Verknüpfung zwischen Erhebung der Steuer und Existenzgefährdung sei bei der Klägerin nicht gegeben.

Daß die Zahlung der Lohnsummensteuer für die Klägerin eine untergeordnete Bedeutung habe, folge daraus, daß diese Steuer in den Jahren 1976 und 1977 nur 1,92 v.H. der der Lohnsummensteuer unterworfenen Personalausgaben und weniger als 0,40 v.H. der Gesamtkosten betrage (Gesamtausgaben: 10 885 863 DM [1976], 10 095 945 DM [1977]; Lohnsummensteuer: 32 580,84 DM [1976], 38 625,17 DM [1977]). Die Höhe der Lohnsummensteuer sei auch im Verhältnis zu den Verlusten (1976 und 1977 zusammen 1 223 000 DM) und zu den Gesamtverbindlichkeiten (31. Dezember 1976 etwa 7 Mio DM; 31. Dezember 1977 etwa 7 070 000 DM) geringfügig. Ein ähnliches Bild ergebe sich für den Zeitpunkt des Widerspruchsbescheids vom 9. Januar 1979 (Gesamtkosten: 9 268 904 DM, Verluste: 710 000 DM, Gesamtverbindlichkeiten: 6 538 000 DM).

Etwas anderes ergebe sich nicht, wenn auf sämtliche Steuern der Klägerin einschließlich der Kfz-Steuer abgestellt werde. Deren Betrag von 521 501 DM (1976) und 499 632 DM (1977) sei zwar gegenüber den Verlusten nicht unerheblich. Die Steuern hätten jedoch keine entscheidende Bedeutung für die finanziellen Schwierigkeiten der Klägerin. Dies zeige sich daran, daß die gesamten steuerlichen Belastungen 1975 bis 1977 im wesentlichen gleich geblieben seien, während das Geschäftsergebnis zwischen 240 000 DM Gewinn im Jahr 1975 und 623 000 DM Verlust im Jahr 1977 geschwankt habe. Die Verluste 1976 bis 1978 seien auf die von der Klägerin in den Jahren 1973 bis 1975 getätigten außerordentlich hohen Investitionen zurückzuführen. Die mit diesen Investitionen beabsichtigte Vergrößerung des Gewerbebetriebs habe jedoch nicht verwirklicht werden können. Die Umsatzerlöse seien bis zum Jahr 1976 gesteigert worden, danach seien sie aber rückläufig gewesen. Eine Senkung der durch die hohen Investitionen bedingten Kosten habe die Klägerin Ende 1979 durch einen Teilverkauf und durch damit verbundene Realisierung stiller Reserven erreicht, was zu einer finanziellen Gesundung des Unternehmens geführt habe.

Eine durch die Lohnsummensteuer hervorgerufene Existenzgefährdung liege auch dann nicht vor, wenn man zugunsten der Klägerin unterstelle, daß sie sich im Jahr 1978 in einer Liquiditätskrise befunden habe. Die in den Jahren 1976 und 1977 erbrachten Lohnsummensteuerzahlungen hätten die erst 1978 aufgetretene Liquiditätskrise nicht verstärken können. Stelle man auf den Zeitpunkt des Widerspruchsbescheids ab, so habe der Erlaß von 71 214,90 DM Lohnsummensteuern die Liquiditätskrise allenfalls zeitweise etwas mildern können. Für eine grundlegende Änderung seien wesentlich höhere Summen erforderlich gewesen. Das folge daraus, daß auch die Einlage des Inhabers der Klägerin von 740 000 DM im Jahr 1978 nur eine zeitweise Entlastung, aber keine grundlegende Besserung herbeigeführt habe. Letzteres sei erst mit dem Teilverkauf im Dezember 1979 eingetreten.

Gegen dieses Urteil richtet sich die durch das Bundesverwaltungsgericht zugelassene Revision der Klägerin, mit welcher diese die Verletzung formellen und materiellen Bundesrechts rügt und die Aufhebung der Entscheidungen der Vorinstanzen sowie die Verpflichtung zur Erstattung der Lohnsummensteuer 1976 und 1977, hilfsweise zur Neubescheidung des Erstattungsantrags, begehrt.

Der Beklagte tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision hat keinen Erfolg. Das angefochtene Urteil verletzt kein Bundesrecht (§§ 144 Abs. 2, 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO).

Die Verfahrensrügen der Klägerin sind nicht begründet.

Die vom Berufungsgericht beibehaltene Trennung der Verfahren OVG 3 A 838/80 (Erlaß der Lohnsummensteuer 1976/1977) und OVG 3 A 700/81 (Anfechtung und Erlaß der Lohnsummensteuer 1978) verstößt entgegen dem Vortrag der Klägerin nicht gegen § 93 VwGO. Insoweit waren unterschiedliche Ansprüche geltend gemacht, deren Verfahren getrennt werden durften (§ 93 Satz 2 VwGO). Mangels Vorliegens eines einheitlichen Anspruchs war eine einheitliche Entscheidung in einem Verfahren rechtlich nicht geboten (vgl. Urteil vom 17. Februar 1972 - BVerwG VIII C 84.70 - BVerwGE 39, 319 [321]). Es ist auch nicht erkennbar, daß das Berufungsgericht mit der Ablehnung der von der Klägerin beantragten Verbindung beider Verfahren das ihm nach § 93 VwGO zustehende Ermessen fehlerhaft ausgeübt hätte. Der Vortrag der Klägerin, sie sei durch die Beibehaltung der Trennung in der Wahrnehmung ihrer prozessualen Rechte behindert worden, geht fehl. Die Entscheidung, ob im Fall des Unterliegens Nichtzulassungsbeschwerde oder Verfassungsbeschwerde zu erheben ist, wird von der Trennung oder der Verbindung nicht berührt. Daß die Beibehaltung der Trennung zu zusätzlichen, etwa büromäßigen Aufwendungen und infolge der Degression in den Gebührentabellen zu höheren Verfahrenskosten führt, ist kein beachtlicher Nachteil.

Die Vorschriften der §§ 108 Abs. 1 Satz 2, 117 Abs. 2 Nr. 5 VwGO sind nicht deshalb verletzt, weil das Berufungsurteil keine Ausführungen zu dem Vortrag der Klägerin enthält, sie habe aufgrund eines mit der Gemeinde Brönninghausen im Jahr 1972 geschlossenen Kanalbaukostenvertrags 123 000 DM zinslos vorfinanziert, und es sei infolge der Eingemeindung eine wesentlich höhere Steuerlast angefallen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts muß sich das Gericht in den Urteilsgründen nicht mit jedem einzelnen Vorbringen der Beteiligten auseinandersetzen, insbesondere dann nicht, wenn das Vorbringen offensichtlich unerheblich ist oder wenn sich aus dem Urteil zweifelsfrei ergibt, daß das Gericht das Vorbringen auch ohne ausdrückliche Erwähnung für unerheblich ansieht (vgl. Urteil vom 28. März 1961 - BVerwG II C 51.59 - Buchholz 310 § 108 VwGO Nr. 4 und Beschluß vom 3. März 1975 - BVerwG VII B 118.74 - Buchholz 310 § 108 VwGO Nr. 78). So liegt der Fall hier. Die Tatsache des Kanalbaukostenvertrags gibt für einen Anspruch auf Erstattung der Lohnsummensteuer aus Billigkeitsgründen offensichtlich nichts her. Denn die Klägerin hat den Kanalbau nur vorfinanziert. Ihre Aufwendungen sollten mit den entstehenden Kanalbenutzungsgebühren verrechnet werden. Zudem dienten dieser Vertrag und die aus ihm folgende Zinsbelastung der Klägerin deren eigenen Interessen an der Ansiedlung ihres Betriebs in der damals selbständigen Gemeinde Brönninghausen. Der Hinweis der Klägerin auf das Urteil vom 18. April 1975 - BVerwG VII C 15.73 - Buchholz 401.0 § 131 AO Nr. 18 S. 1 (6) gibt zur Unterstützung ihres Standpunktes nichts her. In jenem Fall hat das Bundesverwaltungsgericht einen Steuererlaß mit § 131 RAO für vereinbar gehalten, wenn der Steuerpflichtige seiner Gemeinde Maßnahmen zum Ausbau der örtlichen Infrastruktur (etwa Einrichtungen der Energie- und Wasserversorgung, des Nahverkehrs, der Abfallbeseitigung) durch eigene Aufwendungen abnimmt. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Daß eine aus der Gebietsreform folgende gewerbesteuerliche Mehrbelastung der Klägerin (höhere Hebesätze, Erhebung der Lohnsummensteuer) einen Anspruch auf Steuererlaß nicht zu begründen vermag, ist gleichfalls offensichtlich. Das Verwaltungsgericht hat dazu ausgeführt, in den von der Gebietsänderung betroffenen Gebieten seien zugunsten der Gewerbesteuerpflichtigen gemäß §§ 25 Abs. 4 Satz 2, 16 Abs. 4 Satz 2 GewStGÜbergangsregelungen getroffen worden, ein weitergehender Anspruch auf "Fortbestand" der früheren Hebesätze bestehe nicht. Das ist zutreffend. Überdies ist davon auszugehen, daß das Berufungsgericht diesen Vortrag aus dem an den Beklagten gerichteten Erstattungsantrag ohne ausdrückliche Erwähnung für unerheblich angesehen hat, zumal die Klägerin dieses Vorbringen vor dem Berufungsgericht nicht ausdrücklich wiederholt hat.

Die Rüge, das Berufungsgericht habe seine Aufklärungspflicht (§ 86 Abs. 1 VwGO) verletzt, weil es den in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag, Zeugen zu der Behauptung zu hören, die Klägerin habe sich im Jahr 1978 in existenzbeeinträchtigenden Liquiditätsschwierigkeiten befunden, mit der Begründung abgelehnt hat, die Beweistatsache könne als wahr unterstellt werden, ist ebenfalls nicht begründet. Denn das Berufungsgericht hat sich in den Gründen seines Urteils an diese Unterstellung gehalten. Es hat nämlich ausgeführt, eine im Jahr 1978 eingetretene Liquiditätskrise sei nicht entscheidungserheblich, weil die Lohnsummensteuerzahlungen der Jahre 1976 und 1977 eine solche Liquiditätskrise nicht hätten verstärken können; ferner habe eine Erstattung der Lohnsummensteuer 1976 und 1977 wegen deren Geringfügigkeit die Liquiditätskrise nicht auf Dauer beseitigen können (BU S. 12, 13). Überdies ist die unter Beweis gestellte Tatsache für die Entscheidung des Rechtsstreits unerheblich (vgl. dazu Urteil vom 27. Oktober 1971 - BVerwG V C 78.70 - BVerwGE 39, 36[BVerwG 27.10.1971 - V C 78/70] [37]). Denn für die Beurteilung einer Klage auf Erstattung einer bereits entrichteten Steuer ist, wie noch ausgeführt wird, auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer, also vorliegend auf die Verhältnisse in den Jahren 1976 und 1977 abzustellen. Schließlich mußte sich eine weitere Sachaufklärung dem Berufungsgericht entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aufdrängen. Das Berufungsgericht hat einen Anspruch auf Erstattung der Steuer aus persönlichen Billigkeitsgründen mit der Begründung verneint, die Einziehung der Steuer habe wegen ihrer geringen Höhe keine wesentliche Ursache für eine Existenzgefährdung darstellen können. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung kam eine weitere Sachaufklärung nicht in Betracht.

Die weiteren Verfahrensrügen der Klägerin sind gleichfalls unbegründet. Ob das Berufungsgericht die Frage offenlassen durfte, auf welchen Zeitpunkt es für die Beurteilung der persönlichen Billigkeitsgründe ankommt, richtet sich nicht nach dem Verwaltungsprozeßrecht, sondern nach dem materiellen Recht. Auch hat das Berufungsgericht den Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG, § 108 Abs. 2 VwGO) nicht dadurch verletzt, daß der Beklagte auf die Genehmigung der Klägerin nicht in deren Bücher und in die sie betreffenden Steuerakten des Finanzamts Einsicht genommen hat.

Das Berufungsgericht hat die Berufung der Klägerin zu Recht zurückgewiesen.

Die Berufung ist allerdings nicht schon deshalb unbegründet, weil die Klage gegen eine unzuständige Behörde gerichtet wäre. Zwar besaß der Beklagte im Zeitpunkt seiner die Erstattungsanträge ablehnenden Entscheidung und im Zeitpunkt der Entscheidungen der Vorinstanzen die Verwaltungskompetenz für die Lohnsummensteuer nicht (vgl. Urteil vom 29. September 1982 in dem Parallelverfahren BVerwG 8 C 48.82 gleichen Rubrums). Daraus folgende rechtliche Bedenken sind indessen für den Zeitpunkt der Entscheidung durch das Revisionsgericht entfallen, nachdem den Gemeinden durch das Gesetz über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern vom 16. Dezember 1981 (GV.NW. S. 732) die Kompetenz für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern übertragen worden ist (vgl. im einzelnen Urteil vom 29. September 1982 - BVerwG 8 C 48.82 -). Das angefochtene Urteil geht jedoch im Ergebnis zutreffend davon aus, daß der Klägerin ein Anspruch auf Erstattung der Lohnsummensteuer für die Jahre 1976 und 1977 weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen zusteht. Der Beklagte hat mit seiner die Erstattungsanträge ablehnenden Entscheidung den Begriff der Billigkeit (§ 227 Abs. 1 AO) nicht verkannt.

Die Auffassung des Berufungsgerichts, die Einziehung der Lohnsummensteuer für die Jahre 1976 und 1977 sei angesichts des Gesetzeszwecks nicht deshalb sachlich unbillig, weil die Klägerin über längere Zeit Verluste erwirtschaftet habe und die Steuer aus der Substanz entrichtet worden ist, begegnet keinen bundesrechtlichen Bedenken.

Die Erstattung einer Steuer gemäß § 227 Abs. 1 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen ist nur zulässig, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Steuertatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, also den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Mit anderen Worten: Ein Billigkeitserlaß aus sachlichen Gründen kommt nur in Betracht, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, daß der Gesetzgeber die im Billigkeitswege begehrte Entscheidung - hätte er die Frage geregelt - im Sinne der Erstattung getroffen haben würde. Hat dagegen der Gesetzgeber bei der Anordnung der Besteuerung Härten in Kauf genommen, ist nur zu prüfen, ob die getroffene gesetzliche Regelung in ihren Härten Bedenken begegnet. Eine Erstattung aus Billigkeitsgründen darf nicht gewährt werden, um ein vom Gesetzgeber zulässigerweise gewolltes oder in Kauf genommenes Ergebnis abzuwenden (so Urteil vom 4. Juni 1982 - BVerwG 8 C 106.81 - KStZ 1982, 192 [193] m.weit.Nachw.).

Zwar ist nicht zu verkennen, daß die Einziehung der Lohnsummensteuer im Fall schlechter Ertragslage oder im Fall einer längeren Verlustperiode, insbesondere bei lohnintensiven Betrieben, zu sachlichen Härten führen kann. Solche Härten sind indessen vom Gesetzgeber gewollt. Das ergibt sich aus dem vom Gesetzgeber mit der Einführung der Lohnsummensteuer verfolgten Zweck. Wie das Bundesverfassungsgericht ausgeführt hat, ist es der Zweck des Gesetzes, den Finanzbedarf der Gemeinden zu decken, der auch durch die in der Gemeinde ansässigen Betriebe unabhängig von deren Erträgen entsteht. Ferner sollte mit der Lohnsummensteuer eine einigermaßen konjunktur- und krisenunempfindliche Steuer geschaffen werden, was bei einer reinen Ertragsbesteuerung nicht der Fall gewesen wäre. Der Gesetzgeber wollte also das aus dieser Steuer fließende Aufkommen den Gemeinden auch bei fehlendem Ertrag der Betriebe gewährleisten (vgl. BVerfG, Beschluß vom 21. Dezember 1966 - 1 BvR 33/64 - BVerfGE 21, 54 [65-67]). Diesem Gesetzeszweck würde es widersprechen, die Lohnsummensteuer deshalb zu erstatten, weil ein Betrieb über ein oder mehrere Jahre hinweg Verluste erwirtschaftet hat.

Der mit der Einführung der Lohnsummensteuer verfolgte Gesetzeszweck ist nachträglich weder entfallen noch hat er sich in entscheidungserheblicher Weise verändert. Eine solche Veränderung ist insbesondere nicht durch das Gemeindefinanzreformgesetz vom 8. September 1969 (BGBl. I S. 1587) eingetreten (vgl. Breithaupt/Wrabetz, KStZ 1980, 121 [123]; a.M. Gast-de Haan, KStZ 1979, 6 [7, 8]). Zwar trifft es zu, daß den Gemeinden durch dieses Gesetz eine weitgehend krisenunabhängige Einnahmequelle geschaffen worden ist. Die Gemeinden erhalten nach diesem Gesetz vom Jahr 1970 an 14 v.H. des Aufkommens an Lohnsteuer und an veranlagter Einkommensteuer und haben eine Gewerbesteuerumlage von etwa 40 v.H. des Gewerbesteueraufkommens an das Finanzamt abzuführen. Diese Regelung hat indessen den Grund und Zweck der Einführung der Lohnsummensteuer, nämlich die Schaffung einer einigermaßen konjunktur- und krisenunempfindlichen Steuer, nicht berührt. Das wird auch daraus deutlich, daß mit dem Wegfall der Lohnsummensteuer zum 1. Januar 1980 der Gemeindeanteil an der Einkommensteuer auf 15 v.H. erhöht und die Gewerbesteuerumlage um ein Drittel gesenkt worden ist (Art. 13 Steueränderungsgesetz 1979 vom 30. November 1978, BGBl. I S. 1849).

Auch aus dem Wegfall der Lohnsummensteuer zum 1. Januar 1980 folgt nicht, daß der mit dieser Steuer verfolgte Zweck vor dem 1. Januar 1980 entfallen gewesen wäre.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt im Hinblick auf die Lohnsummensteuer eine Billigkeitsentscheidung aus sachlichen Gründen auch dann nicht in Betracht, wenn in Verlustjahren für den Betrieb Schulden aufgenommen worden sind, die nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, und wenn Zinsen für solche Schulden bei der Ermittlung des Gewinns (§ 8 Nr. 1 GewStG) und die Verbindlichkeiten selbst bei der Ermittlung des Einheitswerts (§ 12 Abs. 2 GewStG) berücksichtigt worden sind, was zu einer höheren Gewerbesteuer nach Ertrag und Kapital führt. Abgesehen davon, daß es in solchen Fällen an dem Vorliegen eines Gewinns (§§ 8, 7 GewStG, § 4 EStG) fehlen kann und daß ferner kurzfristige Schulden sowie deren Zinsen und Einlagen gemäß §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 GewStG nicht hinzuzurechnen sind, entsprechen diese Vorschriften im übrigen dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Durch sie gleichzeitig mit der Einziehung der Lohnsummensteuer in Verlustjahren etwa entstehende sachliche Härten entsprechen den Wertungen des Gesetzgebers und sind durch den Gesetzeszweck gerechtfertigt. Es bedarf deshalb nicht der näheren Prüfung, ob ein Anwendungsfall der §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 GewStG gegeben ist.

Das Gesetz begegnet mit dem von ihm gewollten Ergebnis, die Lohnsummensteuer auch im Fall einer Verlustperiode zu erheben, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Wie das Bundesverfassungsgericht ausgeführt hat, ist es nicht geboten, die Erhebung der Lohnsummensteuer "in Verlustjahren als verfassungsrechtlich generell verboten anzusehen" (BVerfG, Beschluß vom 1. Juni 1978 - 1 BvR 364/78 - HFR 1978, 340; vgl. auch BFH, Urteil vom 21. April 1977 - IV R 161-162/75 - BStBl. 1977 II S. 512 [514 li.Sp.]). Im übrigen ergeben sich aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts keine Anhaltspunkte dafür, daß hier eine Verletzung des Gleichheitssatzes etwa deshalb in Erwägung zu ziehen wäre, weil die Lohnsummensteuer für den Betrieb der Klägerin gegenüber gleichartigen Betrieben, gemessen an dem einheitlichen Steuermeßbetrag (Gewerbeertrag und Gewerbekapital), zu einer außerordentlichen Belastung geführt hätte (vgl. dazu BVerfG, Beschluß vom 21. Dezember 1966 a.a.O. S. 71). Überdies ist auch für einen solchen Fall die Ermessensreduzierung in Richtung auf einen Anspruch auf Erstattung der Steuer nur dann gegeben, wenn "die Lohnsummensteuer existenzgefährdend oder existenzvernichtend wirkt" (BVerfG, Beschluß vom 21. Dezember 1966 a.a.O. S. 71). Diese Voraussetzungen liegen indessen, wie noch dargelegt wird, nicht vor.

Das Berufungsgericht geht ferner zutreffend davon aus, daß der Klägerin für eine Erstattung der Lohnsummensteuer 1976 und 1977 auch keine persönlichen Billigkeitsgründe zur Seite stehen. Die Einziehung einer Steuer ist im Sinne des § 227 Abs. 1 AO (persönlich) unbillig, wenn der Steuerpflichtige erlaßwürdig ist und wenn die Einziehung der Steuer die Fortführung des Betriebs gefährdet (vgl. Urteil vom 23. Oktober 1959 - BVerwG VII C 193.57 - BVerwGE 9, 238 [240]), d.h. wenn sie existenzgefährdend oder existenzvernichtend wirkt. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist bei einer Klage auf Erstattung der Steuer nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entrichtung ("Einziehung") der Steuer zu beurteilen (vgl. BFH, Urteile vom 24. September 1976 - I R 41/75 - BStBl. 1977 II 127 [130] und vom 13. September 1968 - III R 20/67 - BStBl. 1969 II 29 [31]). An dem Vorliegen dieser Voraussetzungen fehlt es hier.

Dem Berufungsgericht ist darin zuzustimmen, daß ein Billigkeitserlaß aus persönlichen Gründen grundsätzlich nur dann in Betracht kommen kann, wenn die Einziehung der Steuer eine wesentliche Ursache für die Existenzgefährdung darstellt. Die Existenzgefährdung muß gerade durch die Einziehung der Steuer verursacht oder entscheidend mitverursacht sein (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung, 8. Aufl., § 163 AO Anm. 11; Breithaupt/ Wrabetz, KStZ 1980, 121 [124 f.]; a.M. Tipke-Kruse, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 227 Tz. 43). Das folgt aus dem Wortlaut des § 227 Abs. 1 AO, welcher die Verknüpfung der Einziehung der einzelnen Steuer mit der Unbilligkeit deutlich macht. Dem korrespondiert das Erfordernis der Kausalität zwischen einem Erlaß aus persönlichen Gründen und der Weiterführung des Betriebs in dem Sinne, daß der Steuererlaß betriebserhaltende Wirkung haben muß. Dieses Erfordernis wird bereits in der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts betont. Danach setzt ein Steuererlaß wegen unbilliger Härte aus persönlichen Gründen voraus, daß er dazu dienen kann, die Verhältnisse des Betriebs in absehbarer Zeit zu normalisieren (vgl. Urteile vom 26. Februar 1960 - BVerwG VII C 93.57 - BVerwGE 10, 189 [191] [BVerwG 26.02.1960 - BVerwG IV C 228.59] und vom 6. Dezember 1968 - BVerwG VII C 68.65 - KStZ 1969, 75 [76, 77]), ein Erlaß mithin ausgeschlossen ist, wenn er die Existenz des Betriebs nicht mehr zu retten vermag (vgl. Beschluß vom 19. Februar 1982 - BVerwG 8 B 209.81 - Buchholz 401.0 § 227 AO Nr. 1 S. 1 [3]). Daß eine Steuererstattung aus persönlichen Billigkeitsgründen regelmäßig nur dann in Erwägung gezogen werden kann, wenn einerseits gerade die Einziehung der Steuer die Existenzgefährdung des Betriebs (mit)verursacht und andererseits die Steuererstattung eine bestehende Gefährdung beseitigen könnte, findet seine Rechtfertigung letztlich darin, daß die Durchbrechung der Gleichheit im Steuerrecht im Interesse der Steuergerechtigkeit nur ausnahmsweise erlaubt sein kann.

Die Entrichtung der Lohnsummensteuer 1976 und 1977 stellt keine entscheidende Ursache für eine etwaige Existenzgefährdung des Betriebs der Klägerin dar. Zwar kann die Einziehung auch eines kleinen Steuerbetrags eine Existenzgefährdung bewirken. Das ist indessen dann zu verneinen, wenn die Steuer in ihrer Bedeutung für die betriebliche Situation insoweit ohne Gewicht ist. Für die Beurteilung des Gewichts für eine etwaige Existenzgefährdung erscheint es sachgerecht, auf das Verhältnis der Steuer zu den Gesamtkosten des Betriebs abzustellen. Ein Vergleich der Lohnsummensteuer mit dem Jahresverlust würde Betriebe mit einem geringeren Verlust gegenüber Betrieben mit einem höheren Verlust ungerechtfertigt begünstigen. Nach den Feststellungen des Berufungsgerichts betrug der Anteil der Lohnsummensteuer der Klägerin an den Gesamtkosten in den Jahren 1976 und 1977 weniger als 0,40 v.H. (1976: 10 885 863 DM - 32 580,84 DM, 1977: 10 095 945 DM - 38 625,17 DM). Die Frage nach der Existenzgefährdung oder nach dem Fortbestand eines Betriebs wird von einer anteiligen Belastung dieser Größenordnung nicht berührt. Die Auffassung des Berufungsgerichts, die Einziehung der Lohnsummensteuer 1976 und 1977 könne für eine Existenzgefährdung des Betriebs der Klägerin nicht ursächlich sein, begegnet danach keinen rechtlichen Bedenken.

Ob sich der Betrieb im Jahr 1978 in einer Liquiditätskrise befunden hat, wie die Klägerin mit dem vom Berufungsgericht abgelehnten Beweisantrag behauptet hat, ist für die Entscheidung ohne Bedeutung. Wie bereits dargelegt, kommt es für die Beurteilung der Klage auf Erstattung der Steuer auf den Zeitpunkt ihrer Entrichtung, hier also auf die Verhältnisse der Jahre 1976 und 1977 an.

Der erkennende Senat setzt sich mit diesen rechtlichen Erwägungen nicht in Widerspruch zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. April 1977 (a.a.O. S. 514). Der Bundesfinanzhof hat dort in einem obiter dictum ausgeführt: "Es ist allerdings nicht von der Hand zu weisen, daß die Anwendung des Gesetzes in gewissen Fällen - insbesondere bei einer über mehrere Jahre andauernden Verlustperiode des betreffenden Unternehmens - zu empfindlichen Härten führen kann. Dies gilt vor allem bei einem entsprechenden Zusammenwirken von Lohnsummensteuer und anderen Steuerarten. In Härtefällen dieser Art besteht nach § 131 Abs. 1 AO die Möglichkeit, gegebenenfalls sogar die verfassungsmäßige Pflicht, Abgaben zu erlassen." Auch nach der Entscheidung des Senats ist eine Pflicht zum Steuererlaß aus Verfassungsrecht nicht schlechterdings ausgeschlossen. Überdies stehen die Ausführungen des Bundesfinanzhofs im Zusammenhang mit seinen Erwägungen zur Eigentumsgarantie. Art. 14 Abs. 1 GG ist indessen durch die Auferlegung von Geldleistungspflichten allenfalls betroffen, wenn diese den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend im Sinne einer Erdrosselungswirkung beeinträchtigen (BVerfG, Beschluß vom 9. März 1971 - 2 BvR 326, 327, 341-345/69 - BVerfGE 30, 250 [BVerfG 09.03.1971 - 2 BvR 326/69; 2 BvR 327/69; 2 BvR 341/69; 2 BvR 342/69; 2 BvR 343/69; 2 BvR 344/69; 2 BvR 345/69] [272]), d.h. wenn die Höhe der Steuer die Fortführung des Betriebs in aller Regel wirtschaftlich unmöglich macht. Für das Vorliegen dieser Voraussetzungen ergeben sich aus den Feststellungen des Berufungsgerichts keine Anhaltspunkte.

Mangels Vorliegens sachlicher oder persönlicher Billigkeitsgründe kommt auch die hilfsweise beantragte Verpflichtung zu einer Neubescheidung der Erstattungsanträge nicht in Betracht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.