I.

Die Beteiligten streiten über den Erlaß von Gewerbesteuern für die Jahre 1961 bis 1965.

Der Kläger betrieb seit dem Jahre 1956 in Zernien eine Konservenfabrik sowie den Großhandel mit landwirtschaftlichen Produkten. Aus Anlaß der geplanten Ansiedlung seines Betriebes im Bereich der im Zonenrandgebiet gelegenen beklagten Gemeinde beschloß deren Gemeinderat am 25. April 1961:

"Nach einer eingehenden Aussprache, bei der das Für und Wider einer Ansiedlung besprochen wird, beschließt der Gemeinderat, dem Konservenfabrikanten Helmut G. für den Fall der Niederlassung eines Zweigbetriebes in Clenze einen Steuererlaß in Höhe von 50 % des Gewerbesteuersolls auf die Dauer von fünf Jahren zu gewähren. Ein Erlaß der Steuern kann noch nicht ausgesprochen werden, weil eine Steuerschuld nicht besteht. Es ist daher bei Fälligkeit der Steuern erneutüber den Einzelerlaß zu beschließen."

Im Herbst 1961 beendete der Kläger den Betrieb in Zernien und baute ihn im Gebiet der Beklagten neu auf. Ende 1962 stellte er die Konservenproduktion infolge eines Strafverfahrens ein. Er führte nur noch den Großhandel weiter. Außerdem begann er einen neuen Gewerbebetrieb in der Türkei, für den er auch zugunsten des inländischen Betriebes die Vorteile des Entwicklungshilfe-Steuergesetzes vom 23. Dezember 1963 (BGBl. I S. 1013) in Anspruch nahm. Die Konservenfabrik in der beklagten Gemeinde verpachtete er in den Jahren 1964 und 1965; im Dezember 1966 verkaufte er das Fabrikgrundstück mit Gebäuden und Zubehör für 205.000 DM, nachdem er zuvor das Großhandelsbüro nach Zernien zurückverlegt hatte. Der Kaufpreis wurde zum Teil durch Übernahme von Grundstücksbelastungen abgegolten.

Inzwischen berief sich die Beklagte mit Schreiben vom 10. Juni 1964 auf die vom Rechnungsprüfungsamt des Landkreises geltend gemachte Nichtigkeit des Beschlusses vom 25. April 1961. Sie veranlagte den Kläger für die Zeiträume von 1961 bis 1965 zur vollen Gewerbesteuer und gab ihm anheim, einen Erlaßantrag nach§ 131 der Abgabenordnung - AO - zu stellen. Im Januar 1967 trieb die Beklagte die Gewerbesteuer-Restforderung in Höhe von 21.597,62 DM bei, indem sie durch Pfändungs- und Überweisungsbeschluß in die Forderung des Klägers aus dem Verkauf seines Fabrikgrundstücks vollstreckte. Dabei war ihr bekannt, daß der Kläger 1966 beim Finanzamt - unter Hinweis auf die gewinnmindernden Aufwendungen in der Türkei - die Herabsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge für 1963/1964 betrieb. Der Kläger erreichte diese Herabsetzung im Januar 1967. Daraufhin ermäßigte die Beklagte die Gewerbesteuer um 8.470 DM und zahlte diesen Betrag nach der Vollstreckung an den Kläger zurück.

Die vom Kläger geschuldete und gezahlte Gewerbesteuer betrug nunmehr

Bereits seit Mitte des Jahres 1965 beantragte der Kläger in mehreren Schreiben bei der Beklagten, ihm die Gewerbesteuer für diese Jahre zur Hälfte zu erlassen. Er berief sich dabei auf den Ratsbeschluß der Beklagten vom 25. April 1961 sowie auf die durch die Betriebsverlegung bedingten wirtschaftlichen Sonderbelastungen. Die Beklagte lehnte diesen Antrag durch Bescheid vom 16. März 1967 und Widerspruchsbescheid vom 28. Dezember 1967 ab. Die gegen die Ablehnungsbescheide erhobene Anfechtungsklage hat das Verwaltungsgericht abgewiesen. Das Berufungsgericht hat beide Bescheide aufgehoben. Es hat die Auffassung vertreten: Für die Erhebungszeiträume 1961 und 1962 habe der Kläger einen Rechtsanspruch auf den begehrten Steuererlaß. Der Gemeinderatsbeschluß der Beklagten vom 25. April 1961 sei als Zusage oder Auskunft nicht von vornherein rechtswidrig, sondern zumindest im Rahmen der Voraussetzungen des § 131 der Abgabenordnung - AO - vertretbar gewesen. Er begründe ein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers, solange die bei der Beschlußfassung vorausgesetzten und durch die Standortverlegung des Betriebes tatsächlich eingetretenen gewinnmindernden Sonderbelastungen gedauert hätten. - Für den Erhebungszeitraum 1963 bis 1965 habe sich zwar wegen der Stillegung des Fertigungsbetriebes und wegen der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Klägers in der Türkei eine neue Sachlage ergeben, so daß ein Steuererlaß nicht auf Grund des Gemeinderatsbeschlusses, sondern nur auf Grund neuer Tatsachen in Betracht komme. Die Voraussetzung der Unbilligkeit der Steuereinziehung nach§ 131 AO liege aber - unbeschadet der der Beklagten zukommenden Ermessensbetätigung über das Ausmaß des Steuererlasses - auch insoweit vor; denn die Beklagte habe rücksichtslos die Interessen des Klägers durch voreilige und übermäßige Vollstreckungsmaßnahmen schwer beeinträchtigt.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision beantragt die Beklagte die Aufhebung des angefochtenen Urteils und nacht geltend: Das Berufungsgericht habe den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung verkannt und vor allem den§ 131 AO verletzt.

Der Gemeinderatsbeschluß vom 25. April 1961 sei Bestandteil einer gegenseitigen Vereinbarung zwischen den Beteiligten gewesen, nämlich der Zusage der Betriebsverlegung einerseits und der Zusage des Steuererlasses andererseits. Daß eine solche Vereinbarung nichtig und ohne rechtliche Bindungswirkung für die Behörde sei, habe das Bundesverwaltungsgericht bereits früher klargestellt. Die bindende Wirkung des Ratsbeschlusses rechtfertige sich auch nicht aus § 131 AO. Diese Vorschrift gestatte einen Steuererlaß lediglich aus steuerlichen Erwägungen, nicht jedoch aus den außersteuerlichen Gründen der Förderung einer Industrieansiedlung. Steuerlich unzulässige Erwägungen der Wirtschaftspolitik könnten nicht dadurch in einen zulässigen Billigkeitsgesichtspunkt im Sinne von § 131 AO umgewandelt werden, daß das angefochtene Urteil den Ratsbeschluß dahin gehend ausgelegt habe, gewinnmindernde Sonderbelastungen des Klägers, die durch die Verlegung seines. Betriebes verursacht würden, sollten als Härtegründe für einen Billigkeitserlaß anerkannt werden. Die Bindungswirkung des Ratsbeschlusses scheitere auch daran, daß der Steuererlaß nach § 131 AO eine eingehende und individuelle Prüfung des Einzelfalles voraussetze. Eine solche Prüfung sei im April 1961 nicht durchgeführt worden und auch gar nicht möglich gewesen, weil weder für den Kläger noch für die Beklagte voraussehbar gewesen sei, wie sich der Betrieb des Klägers nach der geplanten Teilverlegung entwickeln würde. Ebensowenig greife der Rechtsgedanke des Vertrauensschutzes des Bürgers gegen einen rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakt aus Billigkeitsgesichtspunkten durch.

Soweit das Berufungsgericht für den Erhebungszeitraum 1963 bis 1965 den Steuererlaßgrund in den angeblich voreiligen Vollstreckungsmaßnahmen der Steuerbehörde sehe, sei diese Ansicht ebenfalls nicht mit § 131 AO vereinbar. Es sei unzulässig, Unbilligkeiten, die sich aus der Art und Weise der Vollziehung eines Steuerbescheides ergäben, im Rahmen des § 131 AO zu berücksichtigen.

Das Berufungsgericht habe auch seine Aufklärungspflicht verletzt. Hätte es, was sich ihm habe aufdrängen müssen, den Gemeindedirektor und die beteiligten Ratsmiglieder der Beklagten als Zeugen vernommen, wäre festgestellt worden, daß das ausschließliche Motiv für den Ratsbeschluß der außersteuerliche und damit im Rahmen des § 131 AO gesetzwidrige Gesichtspunkt der Förderung der Industrieansiedlung im Zonenrandgebiet gewesen sei.

Der Kläger beantragt,

hilfsweise

Er hält die Revision für verspätet, da sie erst am 3. April 1973 eingelegt worden sei, obwohl der Revisionszulassungsbeschluß dem Prozeß bevollmächtigten des Klägers bereits am 2. März 1973 zugestellt worden sei. Er hält die Revision auch für unbegründet: Es entspreche dem§ 131 AO, wenn der Rat der Beklagten unter Berücksichtigung der durch die Betriebsverlagerung bedingten Sonderbelastungen des Klägers die Voraussetzungen für den Billigkeitserlaß angenommen habe. Für die Beteiligten sei bereits im Zeitpunkt des Ratsbeschlusses ersichtlich gewesen, daß im Falle der Betriebsverlagerung erhebliche zusätzliche Belastungen für den Kläger entstehen würden. Die Verlagerung des Betriebes habe infrastrukturelle Aufwendungen durch den Kläger bedingt, die im Regelfalle von den Gemeinden vorgenommen würden und somit auch der Beklagten zugute kommen müßten. Diese vorhandenen steuerlichen Gesichtspunkte rechtfertigten die Ermessensentscheidung des Ratsbeschlusses. Wenn außerdem einer der Beteiligten auch aus anderen Gründen den Beschluß für wünschenswert gehalten habe, so sei dies unerheblich. Es entspreche den Grundsätzen von Treu und Glauben, daß die Beklagte an ihren Beschluß gebunden sei und der Kläger im Vertrauen darauf seine Dispositionen habe treffen können. Gemäß § 131 AO sei auch eine im Wege der Zwangsvollstreckung bereits beigetriebene Steuer zu erlassen und zurückzuzahlen, wenn die Durchführung der Zwangsvollstreckung nach Treu und Glauben oder aus anderen Gründen unbillig gewesen sei. Die Revisionsrüge, das Berufungsgericht habe den Sachverhalt ungenügend aufgeklärt, sei unbegründet.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich am Verfahren. Er führt aus: Gewinnmindernde Sonderbelastungen, die aus Anlaß der Standortverlegung eines Betriebes entstünden, rechtfertigten nicht, die Gewerbesteuer gemäß § 131 AO zu erlassen. Es sei nicht zu erkennen, weshalb ein Gewinnrückgang als solcher die Einziehung der Gewerbesteuer, die auf den tatsächlich noch erwirtschafteten Gewinn entfalle, im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen sachlich unbillig werden lassen sollte. Der Gesetzgeber habe ausreichende Möglichkeiten geschaffen, um Anlauf Schwierigkeiten auszugleichen, die bei der Neugründung oder Verlegung eines Betriebes aufträten. Anderenfalls stünde es jeder Gemeinde frei, mit entsprechenden Billigkeitsmaßnahmen Steuerpflichtige zu veranlassen, sich gerade in ihrem Gemeindegebiet niederzulassen. Dadurch könnten im Ergebnis unzulässige außersteuerliche Erwägungen der Wirtschaftspolitik bei Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 AO zum Tragen kommen. Dies käme einem Mißbrauch dieser Vorschrift gleich. - Auch die Art und Weise der Zwangsvollstreckung könne nicht zu einem Erlaß der Steuerschuld gemäß § 131 AO führen. Die Unbilligkeit der Vollstreckung stelle einen besonders gesetzlich geregelten Tatbestand dar; sie habe nur für die Zwangsvollstreckung, aber nicht für den Bestand der Steuerforderung Bedeutung.

II.

A.

Die Revision der Beklagten ist zulässig. Sie ist entgegen der Ansicht des Klägers nicht verspätet. Die Revisionsschrift ist am 3. April 1973 beim Berufungsgericht eingegangen. Zu diesem Zeitpunkt war die Revisionsfrist des § 139 Abs. 1 VwGO nicht abgelaufen. Der Lauf der Frist begann mit der Zustellung des Beschlusses des erkennenden Senats über die Zulassung der Revision; diese Zustellung geschah ausweislich des mit Datum und Unterschrift des Prozeßbevollmächtigten der Beklagten versehenen Empfangsbekenntnisses, das als Zustellungsnachweis gilt (§ 5 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes), am 3. März 1973. Der Gegenbeweis, daß der prozeßbevollmächtigte Rechtsanwalt der Beklagten des Zulassungsbeschluß zu früherer Zeit, als von ihm bescheinigt, erhalten hat, ist zwar zulässig (BVerwG, Beschluß vom 14. Juli 1960, DÖV 1960, 765 [BVerwG 14.07.1960 - BVerwG V B 38.60]), aber vom Kläger nicht geführt. Die bloße Behauptung des Klägers, der Zustellungstag sei der 2. März 1973 gewesen, reicht nicht aus.

B.

Die Revision ist zum Teil begründet.

1.

Für den Bereich der Erhebungszeiträume 1961 und 1962 vermag sie im Ergebnis nicht durchzugreifen.

a)

Allerdings verletzt das angefochtene Urteil Bundesrecht, soweit es davon ausgegangen ist, die Beklagte sei wegen der Verbindlichkeit des Beschlusses ihres Gemeinderats vom 25. April 1961 verpflichtet, dem Kläger für den Fall seiner betrieblichen Übersiedlung in das Gemeindegebiet die halbe Gewerbesteuer zu erlassen. Dies gilt unabhängig davon, ob man in dem Ratsbeschluß - was das Berufungsgericht letztlich offengelassen hat - den Teil einer Steuervereinbarung, die Zusage eines Steuererlasses oder die Grundlage einer behördlichen Auskunft sieht.

aa)

Der erkennende Senat hat bereits in Anwendung des bundesrechtlichen Gewerbesteuergesetzes mehrfach entschieden, daß Vereinbarungen zwischen Steuergläubiger und Steuerschuldner über die Befreiung von der Gewerbesteuer nach Inkrafttreten des Art. IV § 6 Nr. 2 des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951 (BGBl. I 996) nicht mehr abgeschlossen werden dürfen (Urteil vom 5. Juni 1959, BVerwGE 8, 329 ff.[BVerwG 05.06.1959 - VII C 83/57] = Buchholz 401.0 § 1 AO Nr. 1). Er hat solche Vereinbarungen für nichtig erklärt, weil sie gegen das für den Rechtsstaat fundamentale Gebot der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit zu Lasten anderer Steuerpflichtiger gegen das gesetzliche Verbot verstoßen, über die Höhe der Steuer vom Gesetz abweichende Vereinbarungen zu treffen. Derartige als Steuervereinbarung nichtige Abreden können nur dann in eine rechtswirksame Erklärungüber den Erlaß der Gewerbesteuer nach § 131 der Abgabenordnung - AO -, der gemäß § 3 Abs. 3 Nr. 2 AO auch für die Gewerbesteuer gilt, umgedeutet werden, wenn die Voraussetzungen dieser Erlaßvorschrift vorliegen.§ 131 AO läßt jedoch eine Steuerbefreiung nur zu, wenn die Einziehung der Steuer zu einer durch Prüfung des Einzelfalls angenommenen Unbilligkeit führt. Ein Steuererlaß, den die Gemeinde ohne eine solche Einzelfallprüfung generell oder nicht aus Unbilligkeitsgründen, sondern aus wirtschaftspolitischen Erwägungen, insbesondere zur Förderung der Ansiedlung eines Gewerbebetriebes gewährt, verstößt nach der Rechtsprechung des Senats gegen das aus § 131 AO zu entnehmende gesetzliche Verbot, durch Verwaltungsmaßnahmen Steuerbefreiungen über den Rahmen dieser Vorschrift hinaus zu gewähren, und ist deshalb ebenfalls nichtig (Beschluß vom 23. November 1959, Buchholz 401.0 § 1 AO Nr. 2 = DVBl. 1960, 106 = DGStZ 1960, 105; Urteil vom 12. Juli 1963 in Buchholz 401.0 § 1 AO Nr. 3 = DVBl. 1964, 122; hierzu auch BFH, Urteil vom 9. Juli 1970, BStBl. 1970 II, 696 [701]). In dem genannten Beschluß vom 23. November 1959 hat der Senat zugleich ausgesprochen, daß die Verbindlichkeit einer solchen nichtigen Steuervereinbarung nicht unter Berufung auf Treu und Glauben aufrechterhalten werden kann (so auch OVG Münster, Urteil vom 1. Dezember 1964, OVGE 21, 18 [20]; Bay.VGH, Urteil vom 19. Juni 1959, VGH n.F. 12, 78 = KStZ 1959, 216; ferner Hübschmann-Hepp-Spitaler, AO, 1.-6. Aufl. 1965/73, Anm. 12 zu § 220; Paulick, JuS 1966, 21 [25]).

Gleiches gilt für die behördliche Zusage eines Steuererlasses oder eine entsprechende mit Bindungswillen erteilte Auskunft der Behörde. Auch Zusagen oder mit Bindungswillen erteilte behördliche Auskünfte, die gegen ein gesetzliches Verbot verstoßen, sind nichtig und für die Behörde unverbindlich (BVerwGE 3, 199 [203]; Urteil vom 27. März 1963, DVBl. 1963, 812 [813] = JZ 1964, 687 [BVerwG 27.03.1963 - BVerwG V C 133.62]; ferner BFH, Urteil vom 4. August 1961 in BFHE 73, 813 [BFH 04.08.1961 - VI 269/60 S][BFH 04.08.1961 - VI 269/60 S] [818]).

bb)

Das Berufungsgericht hat in grundsätzlicher Anerkennung dieser Rechtsprechung die Verbindlichkeit des Gemeinderatsbeschlusses vom 25. April 1961 für die Erhebungszeiträume 1961 und 1962 deshalb bejaht, weil die Beklagte im Unterschied zu den bisher entschiedenen Fällen den § 131 AO gewürdigt und die Grenzen der durch diese Vorschrift eingeräumten Befugnisse nicht überschritten habe. Dabei ist das Berufungsgericht "nach der Vorgeschichte und den besonderen örtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen" von der tatsächlichen Feststellung ausgegangen, die Beklagte habe ihren Beschluß "offensichtlich" auf die gewinnmindernden Sonderbelastungen des Betriebes des Klägers abgestellt, die wegen der Betriebsverlagerung von vornherein zu erwarten gewesen seien, und habe für den Fall des Eintritts dieser Gewinnminderungen den Steuererlaß zugesagt. Aber auch in dieser Auslegung, falls sie entgegen der Aufklärungsrüge der Beklagten in tatsächlicher Hinsicht zutreffen sollte, liegt der Gemeinderatsbeschluß der Beklagten außerhalb des Rahmens des§ 131 AO; er ist deshalb als Zusage unverbindlich.

Der Oberbundesanwalt weist mit Recht darauf hin, daߧ 131 AO die Steuerbehörde nicht ermächtigt, den Erlaß der Gewerbesteuern - unabhängig von den sonstigen wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen - allein auf den Eintritt gewinnmindernder Sonderbelastungen zu stützen, die durch die Standortverlegung des Betriebes verursacht werden. Gewinnmindernde Sonderbelastungen des Betriebes wirken sich bereits kraft Gesetzes auf die Höhe der jeweilig zu erhebenden Gewerbesteuern aus; denn nach den§§ 6, 10 des Gewerbesteuergesetzes alter und neuer Fassung - GewStG - ist der jeweilige Gewerbeertrag Grundlage für die Gewerbesteuer. Anlauf Schwierigkeiten einer Betriebsverlegung können außerdem dadurch steuerlich ausgeglichen werden, daß die Möglichkeit besteht, gemäß § 10 a GewStG Betriebsverluste auf die folgenden Steuerjahre zu verteilen, und daß die Behörde bei vorübergehenden Ertrags einbüßen und dadurch bedingten Liquiditätsschwierigkeiten des Gewerbetreibenden die Gewerbesteuer gemäß §§ 3 Abs. 3 Nr. 2, 127 AO stunden kann. Der Gewinnrückgang als solcher - auch wenn er durch Standortverlegung des Betriebes verursacht worden ist - kann daher nicht dazu führen, die Einziehung der Gewerbesteuer, die auf den tatsächlich erwirtschafteten Gewinn entfällt, unbillig werden zu lassen. Anderenfalls könnte jede Gemeinde mit entsprechenden Steuererlaßmaßnahmen Steuerpflichtige veranlassen, sich gerade in ihrem Gemeindegebiet gewerblich niederzulassen, da eine Betriebsumsiedlung regelmäßig mit gewinnmindernden Sonderbelastungen verbunden ist. Das würde bei Anwendung des § 131 AO wiederum unzulässige außersteuerliche Erwägungen der Wirtschaftspolitik zum Tragen bringen, was einem Mißbrauch dieser Vorschrift gleichkäme. Auch darauf hat der Oberbundesanwalt zutreffend hingewiesen.

Dem Berufungsgericht ist zwar zuzustimmen, daß nicht alle Steuerbefreiungen, die auf Grund von mit einer Standortverlegung des Betriebes - z.B. in das Zonenrandgebiet - zusammenhängenden Gewinneinbußen bewilligt werden, den gesetzlichen Rahmen des § 131 AO derartig eindeutig überschreiten. Eine in der Sache selbst begründete Unbilligkeit im Sinne von § 131 AO - also ohne Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen - kann angenommen werden, wenn die Einziehung der Gewerbesteuer im Einzelfall dem dieser Steuer zugrunde liegenden Sinn und Zweck widerspricht. Da die Gewerbesteuer ihrer ursprünglichen Zielsetzung nach der steuererhebenden Gemeinde einen Ausgleich für die besonderen wirtschaftlichen Belastungen bieten soll, die der Gemeinde aus dem Vorhandensein der Gewerbebetriebe entstehen (BVerwG, Urteil vom 30. November 1973, BVerwGE 44, 202[BVerwG 30.11.1973 - BVerwG VII C 78.72] [207]), kann der Erlaßgrund der sachlichen Unbilligkeit bei gewinnmindernden Aufwendungen des Gewerbebetriebes, die standortbedingt sind, insoweit in Betracht kommen, als die Aufwendungen dazu bestimmt gewesen sind, an sich der Gemeinde obliegende Erschließungsaufgaben mittels eigener betrieblicher Investitionen durchzuführen. Die Behörde würde sich daher noch im Rahmen der ihr durch § 131 AO gegebenen Ermächtigung halten, wenn sie einen Gewerbesteuerpflichtigen, der seiner Standortgemeinde Maßnahmen zum Ausbau der örtlichen "Infrastruktur" (etwa Einrichtungen der Energie- und Wasserversorgung, des Nahverkehrs, der Abfallbeseitigung) durch eigene Aufwendungen abnimmt und dadurch erhebliche Gewinneinbußen erleidet, gegenüber anderen Gewerbesteuerpflichtigen mit gleichartigen Einkünften steuerlich bevorzugt, die derartig begründete Gewinneinbußen nicht aufzuweisen haben. Im vorliegenden Fall hat aber das Berufungsgericht nicht festgestellt, daß der Ratsbeschluß vom 25. April 1961 eine Erklärung enthalten hat, die die Zusage des Erlasses der halben Gewerbesteuer auf den Einzelfall des Vorliegens dieser besonderen Voraussetzungen beschränkt hat. Auch der Kläger hat in seinem Vorbringen erster und zweiter Instanz, das allein der Beurteilung des Revisionsgerichts unterliegt (§ 561 ZPO, § 173 VwGO), einen derartigen Inhalt des Beschlusses nicht behauptet. Er hat darüber hinaus im bisherigen Verfahren - auch nicht im Revisionsverfahren - keine konkreten Angaben darüber gemacht, welche seiner Aufwendungen und Maßnahmen - etwa der Bau einer Straße - der Infrastruktur der Beklagten zugute gekommen wären.

Allenfalls könnte der Gemeinderatsbeschluß als fehlerhafte - nicht schon nichtige - Steuererlaßzusage in Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben für die Beklagte dann verbindlich sein, wenn die Nichteinhaltung der Zusage zu nahezu untragbaren Verhältnissen für den Betroffenen führen würde (BVerwG, Urteile vom 24. Juni 1966 in DVBl. 1966, 857 [859] und vom 19. Januar 1967 in BVerwGE 26, 31 [49] = DVBl. 1967, 663 [665]; hierzu auch Menger-Erichsen, VerwArch. 1968, 167 [169]). Daß die Erhebung der gesetzlich vorgeschriebenen Steuern für den Kläger diese Folgen gehabt hat, ist von den Vorinstanzen weder festgestellt noch vom Kläger dargetan worden. Auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs versagt Treu und Glauben gegenüber solchen behördlichen Zusicherungen, die klar dem Gesetz widersprechen (Urteil vom 4. August 1961 a.a.O.; ferner Urteile vom 14. November 1968 in BFHE 94, 168 [172] = BStBl. II 1969, 120 [121]; und vom 13. Januar 1970 in BStBl. II 1970, 352 [353]), wie das für die - hier unterstellte - Steuererlaßzusage der Beklagten - auch in der vom Berufungsgericht festgestellten Auslegung - zutrifft. Die unmittelbare Verbindlichkeit einer solchen rechtswidrigen Zusage kann durch den guten Glauben des Betroffenen allein nicht begründet werden. Gegenteiliges ist auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. Mai 1967 (BStBl. 1967 III, 522 [523]) nicht zu entnehmen.

b)

Gleichwohl ist die Revision, soweit sie sich auf die Erhebungszeiträume 1961 und 1962 bezieht, aus anderen Gründen zurückzuweisen (§ 144 Abs. 4 VwGO). Denn unabhängig davon, daß der Gemeinderatsbeschluß rechtswidrig oder gar nichtig und damit für die Beklagte unverbindlich ist, macht er entsprechend den ausdrücklichen Anträgen des Klägers einen Steuererlaß in unmittelbarer Anwendung des § 131 AO möglich, was die Beklagte in ihren Ablehnungsbescheiden verkannt hat.

Eine - außerhalb der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen - in der Sache liegende Unbilligkeit, die gesetzlich geschuldete Steuer in voller Höhe einzuziehen (vgl. BVerwGE 9, 238[BVerwG 23.10.1959 - VII C 193/57] [240]), kann im besonderen Verhalten der Steuerbehörde liegen. Der Billigkeitserlaß gemäß § 131 AO kann demnach in einem Einzelfall gerechtfertigt sein, in dem die Steuerforderung dem vorausgegangenen nachhaltigen und einen Vertrauensschutz für den Steuerpflichtigen schaffenden Verhalten der Verwaltung widerspricht (BFH, Urteil vom 2. Februar 1966, BStBl. 1966 III 175 [177]; ferner Stein in KStZ 1968, 22 [24, 27]). Für diese Billigkeitsentscheidung ist ausreichend, wenn der Steuerpflichtige in Anwendung aller Sorgfalt, zu der er den Umständen nach verpflichtet ist, auf die Richtigkeit einer behördlichen Erklärung vertraut und entsprechend gehandelt, d.h. die Erklärung zur Grundlage seiner geschäftlichen Dispositionen gemacht hat (BFH, Urteil vom 23. Februar 1966, BStBl. 1966 III, 438 [440]). Dadurch wird im Falle der Nichtigkeit einer gesetzeswidrigen behördlichen Steuererlaßzusage nicht, wie dies das OVG Münster in dem angeführten Urteil vom 1. Dezember 1964 (a.a.O. S. 22) gemeint hat (ferner VGH Bad.-Württ., Urteil vom 29. Januar 1964, ESVGH 14, 66 [VGH Baden-Württemberg 16.09.2013 - 2 S 889/13] [69]), das Gesetz und damit das Gebot der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung umgangen. § 131 AO bietet gerade die gesetzliche Möglichkeit, Härten abzustellen, die sich im Einzelfall aus einer formalen Rechtslage - hier aus der Gesetzeswidrigkeit der behördlichen Steuerbefreiungszusage - für den Steuerpflichtigen ergeben. Von dieser im Einzelfall in Betracht kommenden Steuererlaßmöglichkeit nach§ 131 AO gehen auch die genannten früheren Entscheidungen des erkennenden Senats (Urteil vom 5. Juni 1959 a.a.O. und Beschluß vom 23. November 1959 a.a.O., letzterer insoweit nur in DGStZ 1960, 185 abgedruckt) aus, auch wenn sie die grundsätzliche Nichtigkeit gesetzeswidriger Steuererlaßvereinbarungen ausgesprochen haben.

Für den vorliegenden Fall hat das Berufungsgericht festgestellt, daß der Kläger und die maßgeblichen Vertreter der Beklagten bei ihren Verhandlungen, die sie im Frühjahr 1961 über den Steuererlaß geführt haben, gutgläubig gewesen sind, nämlich das Urteil des erkennenden Senats vom 5. Juni 1959 über die Nichtigkeit von Steuererlaßvereinbarungen nicht gekannt haben und gemeinsam der Überzeugung gewesen sind, der in Aussicht genommene Steuererlaß sei rechtlich zulässig und für die Beklagte verpflichtend. Das Berufungsgericht hat weiterhin festgestellt, daß der Ratsbeschluß den Kläger maßgeblich dazu bestimmt hat, die Betriebsverlegung und die damit verbundenen erheblichen wirtschaftlichen Belastungen auf sich zu nehmen. Gegen diese Feststellungen des Berufungsgerichts hat die Beklagte zulässige und begründete Revisionsangriffe nicht erhoben. Es liegt - abgesehen von Besonderheiten, die hier nicht gegeben sind - innerhalb des Billigkeitsrahmens des§ 131 AO, dem gutgläubigen Steuerpflichtigen in bezug auf Erklärungen, die die zuständige Behörde ihm gegenüber inÜberzeugung ihrer Richtigkeit abgegeben hat, nicht mehr Rechtskenntnisse und Nachprüfungen zuzumuten als der mit ihm verhandelnden Behörde. Hat aber der Kläger auf die Richtigkeit der Steuererlaßzusage oder der entsprechenden mit Bindungswillen erteilten Auskunft der Steuerbehörde vertrauen dürfen und sich danach verhalten, kann es gemäß § 131 AO billig sein, die Folgen der Ungültigkeit der behördlichen Erklärung nicht allein von ihm - als gutgläubigem Steuerpflichtigen - tragen zu lassen.

Unter diesen Gesichtspunkten einer in der Sache liegenden Unbilligkeit hat die Beklagte den auf § 131 AO gestützten Erlaßantrag des Klägers nicht geprüft. Sie hat sich vielmehr in ihren Ablehnungsbescheiden vom 16. März und 28. Dezember 1967 lediglich auf die Unverbindlichkeit des - ihrer Ansicht nach nichtigen Gemeinderatsbeschlusses - gestützt und verneint, daß dem Kläger persönliche Billigkeitsgründe auf Grund seiner Einkommens- und Vermögenslage zugute kommen. Die angefochtenen Ablehnungsbescheide der Beklagten verletzen somit den Kläger in seinem Recht auf fehlerfreie Ermessensausübung (§ 114 VwGO). Sie sind aufzuheben, damit die Beklagte in erschöpfender Ausübung des ihr zustehenden Ermessens erneut über den Billigkeitserlaß eines Teils der Gewerbesteuern der Erhebungszeiträume 1961 und 1962 - und zwar ohne Bindung an den Inhalt des Gemeinderatsbeschlusses - entscheiden kann (§ 113 Abs. 1 VwGO). Insoweit erweist sich das angefochtene Urteil des Berufungsgerichts, da es sich in seinem Ausspruch auf die Aufhebung der Ablehnungsbescheide der Beklagten beschränkt hat, im Ergebnis als richtig.

Bei der Neubescheidung des Klägers wird die Beklagte im Rahmen ihres Ermessens als Billigkeitsgrund auch die erst im Revisionsverfahren aufgestellte Behauptung des Klägers zu prüfen und gegebenenfalls zu berücksichtigen haben, er habe aus Anlaß der Betriebsverlegung allgemein nützliche "infrastrukturelle Aufwendungen" gemacht, die an sich der Beklagten obgelegen hätten und ihr zugute gekommen wären.

2.

Für den Bereich der. Erhebungszeiträume 1963 bis 1965 ist die Revision der Beklagten begründet.

Das Berufungsgericht hat die angefochtenen Bescheide insoweit mit der Begründung aufgehoben, die Voraussetzungen für den beantragten Steuererlaß nach § 131 AO seien gegeben, weil die Beklagte die Interessen des Klägers durch voreilige und übermäßige Vollstreckungsmaßnahmen schwer beeinträchtigt habe. Auch diese Begründung verletzt die §§ 3 Abs. 3 Nr. 2, 131 AO und damit Bundesrecht.

Die Vorschrift des § 131 AO regelt den völligen oder teilweisen Erlaß der Steuern. Erlaß ist Aufhebung der Steuerforderung, er bringt die Steuerzahlungsschuld zum Erlöschen, was der Kläger auch erstrebt. Die Billigkeitsmaßnahmen des § 131 AO sind endgültiger Art. Die Erlaßgründe müssen mithin solche sein, die dazu führen, daß die Steuerforderung auf die Dauer nicht mehr geltend gemacht wird. Gründe, die die Zwangsvollstreckung zum Gegenstand haben, treffen nicht den Bestand, sondern lediglich die Art und Weise oder den Zeitpunkt der Geltendmachung der Steuerforderung. Sie haben - ähnlich wie im Falle der Steuerstundung, die für die Gewerbesteuer gemäß den §§ 3 Abs. 3 Nr. 2, 127 AO geregelt ist - nur vorläufige Maßnahmen der Behörde zum Ziel, wie z.B. den Vollstreckungsaufschub oder die Aufhebung oder Beschränkung einzelner Vollst reckungsmaßnahmen. Deshalb hat § 333 AO die Unbilligkeit der Zwangsvollstreckung von Steuerforderungen gesondert geregelt. Jene Vorschrift ist zwar in § 3 Abs. 3 AO nicht ausdrücklich auch auf die Gewerbesteuer für anwendbar erklärt worden. Sie zeigt aber: Auch der Gesetzgeber der Abgabenordnung ist davon ausgegangen, daß Unbilligkeiten der Zwangsvollstreckung grundsätzlich nicht von § 131 AO erfaßt werden, sondern nur für die Zwangsvollstreckung Bedeutung haben können. Die Unbilligkeit der Zwangsvollstreckung der Steuerforderung ist gegenüber der Unbilligkeit der Einziehung der Steuerforderung ein Weniger (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, 6. Aufl. 1965/73, RdNr. 2 zu § 333; Hübschmann-Hepp-Spitaler, a.a.O. RdNr. 8 zu § 333); sie kann für sich allein nicht rechtfertigen, daß die Steuerforderung in Anwendung des § 131 AO zum Erlöschen gebracht wird.

Nur wenn es schlechthin - also nicht nur vorübergehend - unbillig ist, die Steuerforderung beizutreiben, kann der Steuererlaß nach§ 131 AO geboten sein (Tipke-Kruse a.a.O.). Die vom Berufungsgericht angenommene "Voreiligkeit" der Zwangsvollstreckung der rückständigen Steuerforderung stellt einen solchen Erlaßgrund nicht dar; sie könnte entsprechend der Regelung in § 333 AO nur Vollstreckungsaufschub begründen.

Auch ein etwaiger, dem Steuerpflichtigen aus übermäßiger oder sonst rechtswidriger Vollstreckung erwachsender Erstattungs- oder Schadensersatzanspruch berührt nicht den Bestand der eigentlichen Steuerzahlungsschuld, die Gegenstand der Regelung des § 131 AO ist. Er ist vielmehr, wie der Oberbundesanwalt zutreffend ausgeführt hat, gesondert geltend zu machen. Im vorliegenden Fall hat überdies die Beklagte den letztlich zu hoch vollstreckten Steuerbetrag von 8.470 DM, um den sie die Gewerbesteuerschuld des Klägers durch den Gewerbesteuer-Berichtigungsbescheid vom 21. Februar 1967 (nach entsprechender Berichtigung der Gewerbesteuermeßbescheide 1963 und 1964) herabgesetzt hat, noch im Februar 1967 an den Kläger zurückgezahlt.

Andere Steuererlaßgründe sind nach dem Sachverhalt, wie er sich im Revisionsverfahren darbietet, für die Erhebungszeiträume 1963 bis 1965 nicht ersichtlich. Der Gemeinderatsbeschluß vom 25. April 1961 kann, gleichgültig, ob in ihm die Zusage eines Steuererlasses oder eine als verbindlich gedachte Auskunft zu sehen ist, insoweit nicht mehr berücksichtigt werden. Nachdem der Kläger seinen in das Gebiet der Beklagten verlegten Fertigungsbetrieb Ende 1962 eingestellt, danach den Betrieb verpachtet und eine neue wirtschaftliche Tätigkeit in der Türkei aufgenommen hatte, war gegenüber den Verhältnissen zur Zeit des Gemeinderatsbeschlusses eine neue Sachlage eingetreten, auf die sich der Gemeinderatsbeschluß nicht mehr auswirken konnte. Davon ist auch das Berufungsgericht ausgegangen. Für die etwaige Erheblichkeit der vom Berufungsgericht weiterhin angeschnittenen Frage, ob die Umstände des Strafverfahrens, die den Kläger Ende des Jahres 1962 zur Einstellung des Fertigungsbetriebes in der Gemeinde der Beklagten veranlaßten, einen Billigkeitsgrund nach§ 131 AO darstellen könnten, gibt das der Beurteilung des Revisionsgerichts unterliegende Vorbringen der Beteiligten nichts her. Eine unerwartet ungünstige Entwicklung der Konjunkturlage, die das Berufungsgericht iii diesem Zusammenhang schließlich erwähnt, ist kein Grund, dem Kläger als kaufmännischem Unternehmer die Folgen dieser Entwicklung durch Steuererlaß abzunehmen.

Die Beklagte hat somit den Steuererlaß für die Jahre 1963 bis 1965 zu Recht abgelehnt. Insoweit war das Urteil des Verwaltungsgerichts auf die Revision der Beklagten wiederherzustellen.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 154 Abs. 1 und 2, 155 Abs. 1 VwGO. Bei der Kostenverteilung war zu berücksichtigen, daß das Urteil des Berufungsgerichts für den Erhebungszeitraum 1961 und 1962, der den größten Teil der streitigen Gewerbesteuern umfaßt, zugunsten des Klägers zwar im Tenor, aber nicht in den Gründen bestätigt worden ist, da entgegen diesen Gründen die Beklagte insoweit zum Steuererlaß nicht verpflichtet ist, ihr vielmehr - auch hinsichtlich der Höhe der zu erlassenden Steuern - ein Ermessensspielraum verbleibt.