II.

Die Revision hat Erfolg. Die Urteile der Vorinstanzen sind, soweit die Beklagte zum Erlaß der nachgeforderten Grundsteuer verpflichtet worden ist, aufzuheben. Die Klage auf Erlaß der Grundsteuer in Höhe von 3.610,88 DM ist abzuweisen (§ 144 Abs. Nr. 1 VwGO). Das Berufungsurteil beruht auf einer Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 VwGO). Die Einziehung der nachgeforderten Grundsteuer ist nicht unbillig (§ 227 Abs. 1 AO).

Dem Berufungsgericht ist darin beizupflichten, daß die Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten (sachlichen) Billigkeitsgesichtspunkte nicht dadurch ausgeschlossen ist, daß die Kläger den Nachveranlagungsbescheid nicht angefochten haben. Wie das Bundesverwaltungsgericht in seinem ebenfalls am 4. Juni 1982 zum Aktenzeichen BVerwG 8 C 106.81 erlassenen Urteil für die Rechtslage ab 1. Januar 1977 entschieden hat, ist die Geltendmachung von Gründen sachlicher Unbilligkeit im Verfahren nach § 227 Abs. 1 AO jedenfalls dann nicht ausgeschlossen, wenn die Steuerbehörde im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung (§ 163 Abs. 1 AO) über Billigkeitsmaßnahmen nicht entschieden hat. Entsprechendes gilt für die vor dem 1. Januar 1977 aufgrund des § 131 Abs. 1 RAO gegebene Rechtslage (vgl. dazu auch BVerfG, Beschluß vom 5. April 1978 - 1 BvR 117/73 - BVerfGE 48, 102 [111]).

Ebenfalls zutreffend geht das Berufungsgericht davon aus, daß die Einziehung der nachveranlagten Grundsteuer nicht schon deshalb sachlich unbillig ist, weil die Kläger den Bescheid über die Grundsteuernachforderung in einem Zeitpunkt erhalten haben, in welchem sie die Steuer wegen Ablaufs der mietrechtlichen Abwälzungsfrist - nach Art. 1 § 3 Abs. 6 Satz 5 des Gesetzes über den Kündigungsschutz für Mietverhältnisse über Wohnraum in der Fassung des Wohnungsbauänderungsgesetzes 1973 vom 21. Dezember 1973 (BGBl. I S. 1970) - WKSchG - wirkt die Erklärung über die rückwirkende Erhöhung der Betriebskosten höchstens auf den Beginn des der Erklärung vorausgehenden Kalenderjahres zurück - nicht mehr auf ihre Mieter abwälzen konnten. Ein Billigkeitserlaß aus sachlichen Gründen ist nämlich nur dann und insoweit zulässig, wie nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, daß der Gesetzgeber die im Billigkeitswege begehrte Entscheidung - hätte er die Frage geregelt - im Sinne des Erlasses getroffen haben würde. Hat der Gesetzgeber die Besteuerung trotz des von ihm erkannten Eintritts von (sachlichen) Härten angeordnet und damit diese Härten in Kauf genommen, so ist für einen Billigkeitserlaß wegen sachlicher Härte kein Raum. In einem solchen Fall kann sich allein fragen, ob die vom Gesetzgeber getroffene Regelung - in ihren Härten - Bedenken begegnet. Ist dies zu verneinen, so hat es bei der Anwendung der gesetzlichen Regelung sein Bewenden. Ein Billigkeitserlaß darf nicht gewährt werden, um ein vom Gesetzgeber zulässigerweise gewollte (oder doch in Kauf genommenes) Ergebnis abzuwenden (vgl. Urteil vom 4. Dezember 1970 - BVerwG VII C 127.66 - Buchholz 401.42 Grundsteuermehrbelastung Nr. 3 S. 7 [9] und vom 13. Februar 1976 - BVerwG VII C 7.74 - Buchholz 401.0 § 131 AO Nr. 19 S. 11 [13] = KStZ 1976, 109; ferner zur baurechtlichen Befreiung Urteil vom 14. Juli 1972 - BVerwG IV C 69.70 - BVerwGE 40, 268 [272]). So liegt es hier. Der Gesetzgeber hat für Fälle der vorliegenden Art in Kauf genommen, daß die Abwälzung der nachveranlagten Grundsteuer am Fristablauf scheitern kann. Die von ihm getroffene Regelung ist - auch in dieser Konsequenz - verfassungsrechtlich unbedenklich.

Das ergibt sich im einzelnen aus folgenden Erwägungen:

Die §§ 30 und 31 des Grundsteuergesetzes (Art. 1 des Gesetzes zur Reform des Grundsteuerrechts vom 7. August 1973, BGBl. I S. 965) - GrStG - und § 223 RAO lassen die Nachforderung bis zum 31. Dezember 1976 entstandener Grundsteuern bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zu. Die Verjährungsfrist endet fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch entstanden ist (§§ 3 Abs. 3 Nr. 1, 144 Abs. 1 Satz 1, 145 Abs. 1 RAO). Die Grundsteuer entsteht mit dem Beginn des Kalenderjahres, für das die Steuer festzusetzen ist (§ 9 Abs. 2 GrStG). Da das Grundsteuergesetz und die Reichsabgabenordnung die Nachforderung von Grundsteuern innerhalb der bezeichneten Frist ohne Rücksicht auf ihre Abwälzbarkeit zulassen, haben diese Gesetze die Nichtabwälzbarkeit der nachveranlagten Grundsteuer in Kauf genommen (vgl. Beschluß vom 1. Oktober 1971 - BVerwG VII B 100.68 - Buchholz 401.0 § 131 AO Nr. 15 S. 18 [19 f.] = KStZ 1972, 91).

Daß die Abwälzbarkeit der Grundsteuer nach dem Willen des Grundsteuergesetzes nicht in den Besteuerungszweck eingeschlossen ist, folgt überdies aus dem Wesen der Grundsteuer als einer Real- oder Objektsteuer, die nicht nach Ertragsmerkmalen, sondern auf der Grundlage des Grundstückswerts (des Einheitswerts) erhoben wird. Der Einheitswert wird zwar grundsätzlich im Ertragswertverfahren ermittelt (§ 76 Bewertungsgesetz in der Fassung vom 26. September 1974, BGBl. I S. 2369). Ist der Einheitswert jedoch festgesetzt, löst er sich von seiner Grundlage in der Weise, daß eine nachträgliche Änderung des Ertrags für die Steuererhebung ohne Belang ist (vgl. Urteil vom 23. Oktober 1959 - BVerwG VII C 193.57 - BVerwGE 9, 238 [239]). Daraus und aus der Tatsache, daß die Grundsteuer auch von ertraglosen (z.B. unbebauten) Grundstücken erhoben wird, hat das Bundesverwaltungsgericht gefolgert, daß - abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmefällen, in denen das Gesetz einen Grundsteuererlaß wegen Ertragsminderung vorsieht (§§ 32, 33 GrStG) - die Ertragslage eines Grundstücks sich auf die Erhebung der Grundsteuer nicht auswirkt und daß sich deshalb aus ihr allein auch eine zum Billigkeitserlaß berechtigende sachliche Härte nicht herleiten läßt (vgl. Urteile vom 23. Oktober 1959 a.a.O., vom 30. Oktober 1959 - BVerwG VII C 93.58 - KStZ 1960, 27 [28] und vom 26. Juni 1964 - BVerwG VII C 50.61 - KStZ 1964, 220; Beschluß vom 26. Januar 1973 - BVerwG VII B 21.72 - Buchholz 401.40 § 15 GrStErlVO Nr. 3 S. 4 [5] = KStZ 1973, 92). Daran ist festzuhalten.

Etwas anderes folgt auch nicht aus Art. 1 § 3 Abs. 6 Satz 5 WKSchG. Richtig ist allerdings, daß die Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift das Bestreben des Gesetzgebers belegt, im Verhältnis zwischen Vermieter und Mieter eine Regelung zu treffen, die es dem Vermieter ermöglicht, Grundsteuermehrbelastungen, die infolge der Reform des Grundsteuerrechts zum 1. Januar 1974 eintreten, rückwirkend als Betriebskosten auf den Mieter abzuwälzen (vgl. Stellungnahme der Bundesregierung zu dem Gesetzentwurf des Bundesrates zur Änderung des Wohnungsbindungsgesetzes 1965, BT-Drucks. 7/855 S. 22; Anrufung des Vermittlungsausschusses durch den Bundesrat, BT-Drucks. 7/1332 S. 3). Gleichwohl hat der Gesetzgeber durch die Schaffung unterschiedlicher Fristen - im Interesse des Schutzes der Mieter bewußt - in Kauf genommen, daß bei Grundsteuernachforderungen, die außerhalb der Frist des Art. 1 § 3 Abs. 6 Satz 5 WKSchG erfolgen, die Vermieter die Grundsteuer nicht mehr auf die Mieter als Betriebskosten abwälzen können und folglich die Vermieter die daraus erwachsenden Belastungen selbst zu tragen haben. Die Billigung auch dieser Konsequenz ergibt sich daraus, daß der Gesetzgeber die Abwälzbarkeit unter eine kürzere Frist gestellt hat. Die Regelung einer solchen Frist ist nur sinnvoll, wenn sich die Möglichkeit, daß der festgelegte Zeitpunkt nicht eingehalten werden kann bzw. überschritten wird, zumindest nicht ausschließen läßt.

Die mit diesem Inhalt getroffene und vom Gesetzgeber einschließ, lich der Konsequenzen gewollte Regelung verstößt in ihrem Ergebnis möglicher Nichtabwälzbarkeit - vom Gleichheitssatz zunächst abgesehen - nicht gegen Verfassungsrecht. Der Gesetzgeber hätte, wie keiner weiteren Darlegung bedarf, ohne Verletzung der Verfassung (insbesondere des Art. 14 GG) sogar bestimmen können, daß eine Abwälzung der Grundsteuer überhaupt nicht stattfindet.

Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts ist die Einziehung der nachveranlagten Grundsteuer auch nicht deshalb sachlich unbillig, weil die Mehrzahl der Grundsteuerpflichtigen die, Nachveranlagungsbescheide in einem Zeitpunkt erhalten hat, in welchem sie im Gegensatz zu den Klägern die Steuer noch auf ihre Mieter abwälzen konnten. Die darin liegende Ungleichbehandlung rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen Härte, weil nach dem Gesagten der Gesetzgeber (auch) diese Härte in Kauf genommen hat und die von ihm - so - getroffenen gesetzlichen Bestimmungen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzen. Die steuerrechtliche Nachveranlagungsfrist und die mietrechtliche Abwälzungsfrist widersprechen weder als solche noch in den Auswirkungen ihres Zusammentreffens dem Gleichheitssatz. Die gesetzliche Regelung ist in ihrer Gesamtheit nicht willkürlich, sondern wird durch sachliche Gründe gedeckt.

Die längere steuerrechtliche Nachforderungs- und Verjährungsfrist (§§ 223, 143, 144 Abs. 1 RAO) findet ihre sachliche Rechtfertigung in dem übergeordneten Grundsatz der Steuergerechtigkeit, d.h. der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Sie will mit Blick darauf, daß den Finanzbehörden, hier den Finanzämtern und den Gemeinden, für die im Zuge der Verwaltung der Steuer erforderlichen Maßnahmen eine gewisse Zeitspanne eingeräumt werden muß, eine weitgehende steuerliche Erfassung aller Steuerpflichtigen gewährleisten. Eine Anpassung dieser Frist an die kürzeren mietrechtlichen Abwälzungsfristen würde den Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Nachforderungsfrist verfehlt haben. Eine Anpassung der steuerrechtlichen Nachforderungsfrist unter Beschränkung auf die als Folge der Reform des Grundsteuerrechts eintretenden Fälle der Grundsteuermehrbelastung würde überdies zu Ungleichbehandlungen auf dem Gebiet des Steuerrechts geführt haben. Eine solche Regelung würde nämlich eigengenutzte Grundstücke und Mietwohngrundstücke zu Lasten des Grundsatzes gleichmäßiger Besteuerung unterschiedlich behandeln. Ob der Gesetzgeber das hätte in Kauf nehmen dürfen, mag auf sich beruhen. Es ist jedenfalls nicht willkürlich, wenn er sich zu einer Regelung entschloß, die diese Ungleichbehandlung vermeidet.

Die kürzere mietrechtliche Frist für die Umlegung rückwirkend erhöhter Betriebskosten des Art. 1 § 3 Abs. 6 Satz 5 WKSchG findet eine sachliche Rechtfertigung in ihrem Zweck, den Mieter vor zeitlich weitergehenden nachträglichen Erhöhungen der Mietnebenkosten zu schützen. Eine Anpassung dieser Frist an die längere steuerrechtliche Nachveranlagungsfrist würde dem mit der mietrechtlichen Frist verfolgten Zweck des Mieterschutzes widersprochen haben. Das schließt aus, die Regelung für willkürlich zu halten.

Angesichts dessen vermag auch nicht zu überzeugen, wenn der Oberbundesanwalt darauf hinweist, daß die Nichtabwälzbarkeit der Steuer durch den zufälligen Zeitpunkt der Nachveranlagung bedingt und darin durch die Beklagte (mit-)verursacht worden ist. Räumt der Gesetzgeber den Verwaltungsbehörden für die Abwicklung bestimmter Verfahren, von denen - wie bei der Steuerveranlagung - zahlreiche Staatsbürger betroffen werden, Bearbeitungs (höchst) fristen ein, so liegt in der Natur der Sache, daß es zu einer zeitlichen Reihenfolge der Abwicklung und insofern zu einer "Ungleichbehandlung" kommt. Eine solche "Ungleichbehandlung" kann (stets) weitere Folgen haben, so z.B. dann, wenn einem Staatsbürger infolge frühzeitiger Veranlagung früher als anderen eine überzahlte Steuer erstattet wird und er dadurch eine Chance wahrnehmen kann, die sich anderen nicht (mehr) bietet. Derlei "Ungleichbehandlungen" sind unvermeidbare Konsequenzen jeder Verwaltungsarbeit. Sie sind dementsprechend mit der Schaffung von Bearbeitungsfristen gestattet, ohne daß sich dagegen der Vorwurf der Willkür erheben ließe. Ob es - in einem Billigkeitserlaß gestattenden Sinne - dann anders liegt, wenn die Bearbeitung als solche in vorwerfbarer Weise fehlerhaft geschieht, indem z.B. die Bearbeitung eines bestimmten Falles trotz erkannter Dringlichkeit verzögert wird, ohne daß sich dafür ein rechtfertigender Grund angeben läßt, mag dahinstehen. Darauf kommt es nicht an, weil es aufgrund der Feststellungen des Berufungsgerichts an einem Anhaltspunkte dafür fehlt, daß die späte Nachveranlagung der Kläger auf einem schuldhaften Verhalten der Beklagten oder auf einem der Beklagten zurechenbaren schuldhaften Verhalten des Finanzamts beruhen könnte. Gemäß Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsänderungsgesetzes 1971 vom 27. Juli 1971 (BGBl. I S. 1157) - BewÄndG 1971 - waren die Einheitswerte des Grundbesitzes, die bei der auf den 1. Januar 1964 durchgeführten Hauptfeststellung festgestellt worden sind, bei der Festsetzung der Grundsteuern erstmals vom 1. Januar 1974 an anzuwenden. Die vom 1. Januar 1974 an anzuwendenden Besteuerungsmaßstäbe sollten durch ein besonderes Gesetz bestimmt werden (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 BewÄndG 1971). Das Gesetz zur Reform des Grundsteuerrechts vom 7. August 1973, welches die Neufassung des Grundsteuergesetzes enthält, die geänderten Steuermeßzahlen regelt (§§ 14, 15 GrStG) und die Hauptveranlagung der Grundsteuermeßbeträge auf den 1. Januar 1974 anordnet (§ 37 Abs. 1 GrStG), ist erst am 11. August 1973 verkündet worden (BGBl. I S. 965). Die Finanzämter waren damit sehr spät in den Stand gesetzt, die Steuermeßbeträge zum 1. Januar 1974 festzusetzen. Ihre hieraus folgende erhebliche Arbeitsbelastung wurde noch dadurch vergrößert, daß gleichzeitig die Einheitswerte fortzuschreiben waren, soweit zwischen 1964 und 1974 Änderungen an den Grundstücken eingetreten waren (Art. 1 Abs. 2 BewÄndG 1971). Bei dieser Sachlage überzeugt die Feststellung des Berufungsgerichts, die Finanzämter hätten die auf den 1. Januar 1974 vorgeschriebene Hauptveranlagung nicht eher abschließen können.

Für ein besonderes Verhalten der Behörde, das die Dispositionen des Steuerpflichtigen in rechtserheblicher Weise beeinträchtigt und ein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen begründet hat und deshalb das Vorliegen einer sachlichen Härte begründen könnte (vgl. Beschluß vom 1. Oktober 1971 - BVerwG VII B 100.68 - a.a.O.; Urteil vom 16. September 1977 - BVerwG VII C 18.76 - Buchholz 401.0 § 131 AO Nr. 21 S. 15 [18 f.] = KStZ 1978, 29), ist nichts ersichtlich.

Nach alledem waren das Urteil des Verwaltungsgerichts in der Fassung, die es durch das Urteil des Berufungsgerichts erhalten hat, sowie das Urteil des Berufungsgerichts aufzuheben, soweit die Beklagte zum Erlaß der Grundsteuer in Höhe von 3.610,88 DM verpflichtet worden ist. Die Klage muß insoweit abgewiesen werden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.