I.

Die Klägerin, ein Einkaufsverband, ist Eigentümerin des Grundstücks B. Straße 32-34 in H. Das von ihr eigengewerblich genutzte Grundstück hat eine Straßenfront von 55 m und eine Tiefe von 137,5 m. Es wurde nach Kriegszerstörung im Jahre 1955 mit einem Kostenaufwand von etwa 2.000.000 DM wieder aufgebaut. Auf ihm befinden sich ein Pförtnerhaus einschließlich Hausmeisterwohnung, Bürogebäude und im wesentlichen Lagergebäude.

Mit Grundsteuerbescheid vom 1. Januar 1961 (Rechnungsjahr 1961) zog der beklagte Oberstadtdirektor die Klägerin im Wege der Grundsteuermehrbelastung für Müllabfuhr und Straßenreinigung zu je 934,92 DM und für Stadtentwässerung zu 3.739,68 DM heran. Daraufhin bat die Klägerin mit Schreiben vom 23. Januar 1961, diese Mehrbelastung im Wege des Erlasses zu ermäßigen, nämlich

Sie machte hierzu geltend: Die Räume der Grundstücksgebäude würden mit Öl beheizt, es falle nur wenig Müll an. Die Straßenfront ihres Grundstücks sei im Verhältnis zu seiner Gesamtgröße sehr klein. Die Entwässerung sei nur für das Bürogebäude notwendig, wo sie von den kaufmännischen Angestellten nicht nennenswert belastet werde. Die Leistungen der Stadt für Müllabfuhr, Straßenreinigung und Entwässerung ständen deshalb in keinem Verhältnis zur Höhe der verlangten Beträge.

Der Oberstadtdirektor lehnte, den Antrag durch Bescheid vom 20. März 1961 ab. Er gab zur Begründung an: Bei den geforderten Kosten handele es sich nicht um Gebühren nach dem Prinzip von Leistung und Gegenleistung, sondern um einen Teil der Grundsteuer. Der Steuercharakter der Mehrbelastung schließe bei der Beurteilung der Höhe der geforderten Abgaben den Hinweis der Klägerin auf die geringe Inanspruchnahme der Müllabfuhr, Straßenreinigung und Entwässerung aus.

Mit der am 29. April 1961 erhobenen Klage hat die Klägerin beantragt,

. Sie hat vorgetragen: Die Klage richte sich nicht gegen den Heranziehungsbescheid vom 1. Januar 1961, sondern allein gegen die Ablehnung des Erlaßantrages. Die Höhe der Mehrbelastung werde den tatsächlichen Verhältnissen ihres Grundstücks nicht gerecht, ihre Einziehung sei eine unbillige Härte. -

Am 27. September 1962 hat die Klägerin hilfsweise beantragt

Das Verwaltungsgericht hat den Hauptantrag der Klage als unbegründet zurückgewiesen. Zum Hilfsantrag hat es ausgeführt, daß die Rüge der Verfassungswidrigkeit des § 3 des Einführungsgesetzes allenfalls für eine gegen den Heranziehungsbescheid selbst gerichtete Anfechtungsklage hätte Bedeutung haben können, eine solche Klage jedoch ausdrücklich nicht erhoben worden sei.

Der auf den wesentlichen Inhalt des Hauptantrages beschränkten Berufung der Klägerin hat das Oberverwaltungsgericht teilweise stattgegeben. Es hat den Bescheid des Beklagten vom 20. März 1961, soweit damit eine Ermäßigung der Mehrbelastung für Müllabfuhr und Straßenreinigung abgelehnt worden ist, aufgehoben und den Beklagten verpflichtet, die Klägerin insoweit neu zu bescheiden. Es hat ausgeführt: Soweit die Klägerin die Ermäßigung der Mehrbelastung für Stadtentwässerung begehre, sei die Klage unbegründet, weil der Oberstadtdirektor nicht zuständig und deshalb nicht der richtige Beklagte sei. Soweit die Klägerin die Ermäßigung der Mehrbelastung für Müllabfuhr und Straßenreinigung erstrebe, sei die Klage hingegen begründet. Der insoweit zuständige Oberstadtdirektor habe zu Unrecht das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Ermäßigung verneint. Er habe den Begriff "unbillig" des hier anzuwendenden § 131 der Abgabenordnung - AO - verkannt. Die Ausführungen des Oberstadtdirektors träfen zu, um die Rechtmäßigkeit der Heranziehung zu begründen. Das Vorliegen einer Unbilligkeit könne aber nicht damit verneint werden, daß die Heranziehung rechtmäßig sei. Auch wenn die Grundsteuermehrbelastung rechtlich Grundsteuer sei und keine Gegenleistung des Grundstückseigentümers für eine ihm gebotene Leistung der Gemeinde darstelle, so sei sie doch wirtschaftlich gesehen ein Ausgleich für die Vorteile, die den Grundstücken durch diese Einrichtungen erwüchsen. Liege bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Diskrepanz zwischen der Höhe der Mehrbelastung und der Leistung der Gemeinde vor, so berühre dies weder die Rechtmäßigkeit der Heranziehung, noch brauche darin eine Härte zu liegen, die unbillig wäre. Sei aber die Diskrepanz ganz außergewöhnlich groß, so könne in einem oder auch mehreren Einzelfällen die Erhebung der vollen Mehrbelastung unbillig sein. Das sei bei dem Grundstück der Klägerin der Fall. Die Müllabfuhr werde von der Klägerin nur im geringen Umfange benutzt, weil die Gebäude auf dem Grundstück im wesentlichen Lagergebäude seien und mit Öl beheizt würden. Der tatsächliche Müllanfall habe im Februar 1961 nur etwa 1.000 Liter wöchentlich betragen. Bei der Straßenreinigung sei die Diskrepanz zwischen der Höhe der Mehrbelastung und der Leistung der Stadt ebenfalls ganz außergewöhnlich groß. Dies sei daraus zu erkennen, daß, wenn die Stadt anstelle der Mehrbelastung eine Gebühr für die Benutzung der Straßenreinigungsanstalt nach dem Frontmetermaßstab erheben würde, dies bei der Klägerin den unwahrscheinlich hohen Betrag von etwa 17 DM für jedes Frontmeter ergeben würde. - Die Kosten des Verfahrens hat das Berufungsgericht der Klägerin zu 1/7 und dem Beklagten zu 6/7 auferlegt und dazu ausgeführt, daß die Kosten, soweit die Klage die Ermäßigung der Mehrbelastung für Stadtentwässerung betreffe und wegen Unzuständigkeit des beklagten Oberstadtdirektors abgewiesen worden sei, durch Verschulden des Oberstadtdirektors entstanden seien. Der Oberstadtdirektor habe sich einer Entscheidung über diesen Teil des Erlaßantrages enthalten und ihn dem Steuerausschuß oder dem Rat vorlegen müssen. Dadurch, daß er selbst über den Antrag entschieden habe, habe er den Eindruck erweckt, daß er zur Entscheidung zuständig und die Klage gegen ihn zu richten sei.

Mit der Revision rügt der Beklagte die Verkennung des Begriffs der Unbilligkeit im Sinne des § 131 AO. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise des Berufungsgerichts sei nicht zulässig. Auf diesem Umwege werde das Äquivalenzprinzip in die als Steuer anzusehende Mehrbelastung hineingebracht. Es sei systemwidrig, wenn das Berufungsgericht einen Vergleich ziehe zwischen den Straßenreinigungs- und Müllabfuhrkosten auf gebührenrechtlicher Basis und auf der Grundlage der vom Beklagten gewählten Mehrbelastung. Bemessungsgrundlage der Mehrbelastung sei das Grundstück als Steuerobjekt. Dagegen werde die Reinigungsgebühr nach dem Frontmetermaßstab und die Müllabfuhrgebühr nach Größe und Zahl der Mülltonnen in Verbindung mit der Häufigkeit der Leerung bemessen. Das Berufungsgericht übersehe, daß der Frontmetermaßstab im Grunde die Geschäftsgrundstücke bevorzuge, da die besondere Verschmutzung, die durch den intensiveren Geschäftsverkehr ausgelöst werde, nicht berücksichtigt werde. Außerdem kämen die städtischen Einrichtungen für die Sauberhaltung der städtischen Straßen dem gewerblich genutzten Grundstück der Klägerin deshalb besonders zugute, weil der Umsatz eines Geschäfts nicht nur von der Güte seiner Ware, sondern auch von der Güte seiner Zufahrtswege abhänge. Bei der Klägerin liege auch keine unbillige Härte im Einzelfall vor; denn auf der Mehrbelastungsgrundlage müsse jeder Eigentümer eines größeren wertvollen Grundstücks mit kleiner Straßenfront verhältnismäßig viel Straßenreinigungs- und Müllabfuhrkosten tragen.

Der Beklagte beantragt,

Die Klägerin beantragt,

Sie hält das angefochtene Urteil für richtig und tritt den Ausführungen des Beklagten entgegen. Insbesondere macht sie geltend, das Berufungsgericht führe nicht auf dem Umweg über§ 131 AO das Äquivalenzprinzip des Gebührenrechts in den Steuertatbestand ein, sondern benutze den Vergleich zum Gebührenrecht lediglich, um Anhaltspunkte für eine in der Steuererhebung liegende Unbilligkeit zu finden und deren Grenzen festzustellen. Es sei anerkannt, daß ein Billigkeitserlaß auch für Gruppen gleichgelagerter Fälle in Betracht komme. Die Klägerin wende sich nicht gegen die Heranziehung als solche, sondern berufe sich auf die Ausgleichsfunktion des § 131 AO.

II.

Die Revision des Beklagten ist begründet. Im Streit ist lediglich noch der von der Klägerin begehrte Erlaß der Mehrbelastung für die Müllabfuhr und Straßenreinigung für das Jahr 1961. Das Berufungsgericht hat dies Begehren zu Unrecht dem Grunde nach für gerechtfertigt erklärt.

1.

Es stützt seine Entscheidung auf die bundesrechtliche Regelung des § 131 der Abgabenordnung in der Fassung von Art. 17 des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 13. Juli 1961, (BGBl. I S. 981) - AO -, die gemäß § 3 Abs. 3 Nr. 2 AO auch auf Realsteuern anzuwenden ist. Auf diese Vorschrift hat sich die Klägerin ihrem gesamten Vorbringen nach auch berufen. Danach können Steuern ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit erblickt das Berufungsgericht mit der Klägerin darin, daß hier ein ganz außergewöhnlicher Fall vorliege, der ein besonderes Mißverhältnis zwischen der Höhe der Forderung der Stadt und der von dieser erbrachten Leistung für Müllabfuhr und Straßenreinigung begründe. Bei der rechtlichen Beurteilung dieses Vorbringens kann die dem Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe vorgelegte Frage offenbleiben, ob entsprechend der Ansicht des erkennenden Senats der Begriff der Unbilligkeit im Sinne von § 131 AO ein in vollem Umfange, gerichtlich, nachprüfbarer Rechtsbegriff ist oder ob, wie der Bundesfinanzhof meint, der Verwaltung bei Auslegung dieses Rechtsbegriffs ein Beurteilungsspielraum zukommt (Vorlagebeschluß vom 13. Februar 1970 - BVerwG VII C 75.66 - [BVerwGE 35, 69]). Auch bei voller gerichtlicher Nachprüfung hat der Beklagte die Unbilligkeit und damit die Voraussetzung für den begehrten Erlaß zu Recht verneint.

a)

Zwar kann sich die Unbilligkeit im Sinne von § 131 AO im Einzelfalle nicht nur aus den persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen, die hier nicht in Frage stehen, sondern auch, was die Klägerin für sich geltend macht, aus der Natur der Sache ergeben (BVerwGE 9, 238[BVerwG 23.10.1959 - VII C 193/57] [239] mit weiteren Nachweisen). Dabei sind die Gründe sachlicher Unbilligkeit solche, die aus dem steuerlichen Tatbestand selbst hervorgehen und von den außerhalb dieses Tatbestandes liegenden persönlichen Gründen, insbesondere den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen unabhängig sind (vgl. insbesondere Urteil vom 7. November 1958 - BVerwG VII C 66.57 - [DÖV 1959, 357, 358 = MDR 1959, 332, 333 = KStZ 1959, 26, 28]). Nach der Rechtsprechung des Senats, kommt es für die Frage, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, wesentlich auf den Inhalt der betreffenden Steuervorschrift an, vor allem auf den Sinn und Zweck der in der jeweiligen abgabenrechtlichen Bestimmung getroffenen Regelung (BVerwGE 9, 238[BVerwG 23.10.1959 - VII C 193/57] [239, 240], Vorlagebeschluß vom 13. Februar 1970 a.a.O.). Auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Billigkeitserlasse aus sachlichen Gründen nur insoweit durch die Ermächtigung des§ 131 AO gedeckt, als nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers auf dem in Frage kommenden Steuerrechtsgebiet angenommen werden kann, daß der Gesetzgeber diese im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne des begehrten Erlasses entschieden haben würde (BFH vom 27. März 1958, BStBl. III 1958, 248 = BFHE 66, 647 [BFH 27.03.1958 - V z 181/57 U]; BFH vom 28. Oktober 1958, BStBl. III 1959, 11; ebenso Kühn, Abgabenordnung, 9. Aufl. 1969, RdNr. 7 zu § 131). Hat der Gesetzgeber Besteuerungsmaßnahmen angeordnet, obwohl in bestimmten Fällen bei Durchführung der Bestimmung der Eintritt von Härten in der Sache selbst vorauszusehen war, und sind diese Härten bei Erlaß des Gesetzes in Kauf genommen worden, so kann, wie der Bundesfinanzhof zutreffend zum Ausdruck gebracht hat, die Gewährung eines steuerlichen Billigkeitserlasses gemäß § 131 AO wegen Härte in der Sache selbst grundsätzlich nicht in Betracht kommen, weil nicht angängig ist, durch Billigkeitsmaßnahmen den erklärten Willen des Gesetzgebers zu durchkreuzen (BFHE 88, 382 [BFH 05.10.1966 - II 111/64]; ferner Hübschmann-Hepp-Spitaler, Abgabenordnung, 1. bis 5. Aufl., RdNr. 22 zu § 131).

b)

Die Grundsteuermehrbelastung im Sinne des § 3 des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen vom 1. Dezember 1936 in der Fassung des Gesetzes vom 27. Dezember 1951 (BGBl. I S. 996) - EinfGRealStG -, deren teilweisen Erlaß die Klägerin begehrt, bedeutet die Festsetzung eines erhöhten Hebesatzes für einen Teil des Gemeindebezirks oder für eine Gruppe von Steuergegenständen mit Rücksicht auf die der. Gemeinde erwachsenden Kosten für. Einrichtungen, welche diesem Teil oder dieser Gruppe ausschließlich oder in besonders hervorragendem Maße zum Vorteil gereichen. Zu dem rechtlichen Charakter der Mehrbelastung hat der erkennende Senat im Urteil vom 13. November 1962 - BVerwG VII C 196.60 - (BVerwGE 15, 149 ff.) Stellung genommen. Danach ist die Grundsteuermehrbelastung ihrem Wesen nach nicht die Gegenleistung für eine besondere Leistung des Gemeinwesens, also keine Gebühr und auch nicht eine Vorzugslast (Beitrag), sondern Teil der Grundsteuer. Sie greift nach der gesetzlichen Ausgestaltung in § 3 EinfGRealStG Platz, ohne daß es darauf ankommt, ob die gemeindliche Einrichtung, wie z.B. Müllabfuhr und Straßenreinigung, von dem Schuldner tatsächlich genutzt wird. Die Berechnung der Grundsteuermehrbelastung leitet sich allein von dem vom Finanzamt festgesetzten Steuermeßbetrag (§§ 212 a Abs. 1, 212 b Abs. 2 AO) und dieser wiederum vom Einheitswert des Steuergegenstandes ab; ihre Bemessung ist also nach dem Willen des Gesetzes sowohl unabhängig von dem Umfang der jeweiligen tatsächlichen Nutzung als auch vom Umfang der im einzelnen durch die Einrichtung erwachsenden Vorteile. Das Deckungsprinzip besteht nur insoweit, als das Gesamtaufkommen der Mehrbelastung dem Gesamtbedarf der Gemeinde für die Einrichtung entsprechen muß (§ 3 Satz 2 EinfGRealStG).

c)

Nach diesem dargelegten Steuercharakter der Mehrbelastung kann die Klägerin eine sachliche Unbilligkeit, die den Erlaß der Mehrbelastung rechtfertigen könnte, grundsätzlich nicht mit dem Hinweis darauf begründen, in ihrem Fall liege ein Mißverhältnis zwischen Höhe der Mehrbelastung und Leistung der Gemeinde vor. Denn gesetzlicher Bemessungsmaßstab der Grundsteuermehrbelastung als echter Grundsteuer ist eben nicht die einzelne Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung. Der Gesetzgeber hat vielmehr in Kauf genommen, daß der Eigentümer eines großen wertvollen Grundstücks mit kleiner Straßenfront oder geringem Müllabfall verhältnismäßig hohe Straßenreinigungs- und Müllabfuhrkosten zahlen muß. Von diesen Erwägungen ist der ablehnende Bescheid des Beklagten vom 20. März 1962 ausgegangen. Entsprechende Gedanken liegen dem Urteil des Senats in BVerwGE 9, 238 [240] zugrunde, wenn dort ausgeführt ist, daß der Charakter der auf den Wert und nicht den Ertrag abgestellten Grundsteuer es grundsätzlich ausschließt, die Ertraglosigkeit eines Grundstücks als sachliche Härte anzusehen, die den Erlaß der Grundsteuer rechtfertigt. Dieser Grundsatz gilt lediglich dann nicht, wenn einschlägige Sondervorschriften bestehen. Solche Sondervorschriften sind hier nicht ersichtlich, insbesondere greifen die Bestimmungen der Grundsteuererlaßverordnung vom 26. März 1952 (BGBl. I S. 209) nicht durch.

2.

Allerdings ist damit nicht jeder Hinweis auf die Ungleichheit von Höhe der Mehrbelastung und Leistung der Gemeinde als sachlicher Unbilligkeitsgrund ausgeschlossen. Für besonders außergewöhnliche Fälle dieser Art, die aus der gesetzlichen Bemessungsgrundlage der Mehrbelastung hervorgehen, bleibt der Billigkeitserlaß nach § 131 AO das gebotene Ausgleichsmittel (vgl. auch BVerwGE 18, 186 [191] für die Vergnügungsteuer; ferner BVerwGE 27, 146[BVerwG 26.05.1967 - BVerwG VII C 92.65] [151]). Das Berufungsgericht hat hier einen derartigen außergewöhnlichen Fall angenommen. Dem kann aber nicht zugestimmt werden.

a)

Ob ein besonders außergewöhnlicher Fall und damit eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, kann angesichts des Steuercharakters der Mehrbelastung nicht, wie es das Berufungsgericht getan hat, allein nach gebührenrechtlichen Kostenvergleichen beurteilt werden. Darauf hat die Revision zutreffend hingewiesen. Deshalb ist auch der Frontmetermaßstab, nach dem viele Gemeinden pauschal die Straßenreinigungsgebühr berechnen, kein geeignetes Vergleichsmittel, zumal da es bedenklich ist, die Frage nach der Unbilligkeit im Sinne von § 131 Abs. 1 AO, die es auf den Einzelfall abstellt, dadurch zu beantworten, daß an die Stelle der gesetzlichen Pauschalberechnung der Mehrbelastung ein anderer Pauschalmaßstab gesetzt wird. Vielmehr sind maßgeblich die tatsächlichen Verhältnisse des einzelnen Grundstücks, wobei zu prüfen ist, in welcher Weise sie sich im Einzelfall auf die Leistungen der Gemeinde auswirken.

b)

Wie sich aus den Feststellungen des Berufungsgerichts ergibt, ist die Straßenfront des klägerischen Grundstücks, die eine Länge von 55 m hat, im Verhältnis zur Grundstückstiefe von 137,5 m nicht so schmal, daß hinsichtlich der Beziehung des Grundstücks zur Straßenreinigung ein besonders außergewöhnlicher Fall angenommen werden muß. Zudem handelt es sich nach den weiteren Feststellungen des Berufungsgerichts hier um ein Geschäftsgrundstück, dessen größter Teil mit einem Bürogebäude und mehreren Lagergebäuden bebaut ist und das die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Einkaufsverband zu Büro- und Lagerzwecken eigengewerblich nutzt. Die Revision hat zutreffend geltend gemacht, daß bei einem derartig bebauten und benutzten Geschäftsgrundstück nach der Natur der Sache ein erhebliches sachliches Bedürfnis besteht, die gemeindliche Straßenreinigung und Müllabfuhr durchzuführen. Deshalb kann hier auch nicht gesagt werden, daß der Grundstückseinheitswert, der Grundlage für die Bemessung der Mehrbelastung ist, überwiegend durch einen Grundstücksteil bestimmt wird, der mit den Gemeindeleistungen der Straßenreinigung und Müllabfuhr in keinem Zusammenhang steht. Bei dieser Sachlage vermag der geminderte Müllanfall, der durch dieÖlheizung der Grundstücksgebäude verursacht wird, für sich allein keinen besonders außergewöhnlichen Einzelfall begründen, der eine sachliche Unbilligkeit und damit einen Erlaß der Mehrbelastung nach § 131 Abs. 1 AO rechtfertigt.

3.

Andere Gründe sachlicher Unbilligkeit hat die Klägerin nicht mehr geltend gemacht, sie sind auch nicht ersichtlich. Ihr Vorbringen im Klageverfahren, § 3 EinfGRealStG, der die Rechtsgrundlage für die Mehrbelastung bildet, sei wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verfassungswidrig, richtet sich gegen den Heranziehungsbescheid vom 1. Januar 1961, den die Klägerin nicht angefochten hat. Im Billigkeitsverfahren nach § 131 AO können Einwendungen, die sich gegen die Verfassungsmäßigkeit der Steuer richten, nicht erhoben werden, wenn der Steuerbescheid selbst nicht angefochten worden ist (Urteil vom 6. Dezember 1968 - BVerwG VII C 47.66 - [KStZ 1969, 54 = HFR 1969, 401 [BVerwG 06.12.1968 - BVerwG VII C 47.66] = DWW 1970, 33]; BFH in BStBl. 1957 III 408; BStBl. 1963 III 515).

4.

Die Kosten des Verfahrens muß als unterlegene Partei die Klägerin tragen (§ 154 Abs. 1 VwGO). Das gilt jedoch nicht, soweit das Berufungsgericht in Anwendung des § 155 Abs. 5 VwGO die Kosten dem Beklagten für den Teil der Klage und Berufung auferlegt hat, mit dem die Klägerin bereits im Berufungsrechtszug unterlegen ist. Dieser Teil der Klage und Berufung, der den Erlaß der Mehrbelastung für Stadtentwässerung betrifft, ist nicht Gegenstand des Revisionsantrages des Beklagten, auch nicht die diesen Teil betreffenden Kosten. - Die dem Beklagten nach § 155 Abs. 5 VwGO aufgebürdeten Kosten betragen 11/21 der Klage und Berufungskosten. Denn der Beklagte hat vom Berufungsgericht auferlegt bekommen 6/7 (18/21); er hätte ohne Anwendung des § 155 Abs. 5 VwGO nur 1/3 (7/21) zu tragen brauchen, da er vor dem Berufungsgericht nur mit 1.324 DM (Erlaßbetrag für Müllabfuhr und Straßenreinigung) verloren hat, während die Klägerin mit 2.493 DM (Erlaßbetrag für Stadtentwässerung) unterlegen ist. Behält der Beklagte 11/21 der Kosten, verbleiben für die Klägerin 10/21. Die Kosten der Klage und Berufung waren daher gegeneinander aufzuheben.