Bundesverwaltungsgericht
Beschl. v. 13.02.1970, Az.: BVerwG VII C 75.66

I.

Der Kläger ist Bezirksdirektor zweier Versicherungsgesellschaften. Er wurde bis zum 31. Dezember 1959 nur mit seinen Einkünften aus der Vermittlung von Versicherungsverträgen zur Gewerbesteuer (und zur Umsatzsteuer) herangezogen, nicht dagegen mit den Einkünften aus der Verwaltung bestehender Verträge. Dies beruhte auf der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, die in den Gewerbesteuer-Richtlinien auch noch in der Fassung vom 22. September 1959 ihren Niederschlag gefunden hatte und zunächst vom Bundesfinanzhof auch aufrechterhalten wurde. Nachdem der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom 3. Oktober 1961 - I 200/59 S - (BFHE 73, 827 = BStBl. 1961 III S. 567) die Unterscheidung nach der Art der Tätigkeit und damit ausdrücklich die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs für die Gewerbesteuer und später (Urteil vom 12. April 1962 - V 133/59 U - [BFHE 74, 699 = BStBl. 1962 III S. 259]) auch für die Umsatzsteuer aufgegeben hatte, setzte das Finanzamt mit den Bescheiden vom 5. April 1962 und 22. Februar 1963 die Gewerbesteuermeßbeträge für 1960 und 1961 unter Berücksichtigung auch der aus verwaltender Tätigkeit herrührenden Erträge fest. Daraufhin forderte die Beklagte von dem Kläger, der für die früheren Jahre nur die Mindeststeuer von 12, DM jährlich zahlen mußte, mit den nicht angefochtenen Gewerbesteuerbescheiden vom 25. Juni 1962 und vom 20. Juni 1963 für 1960 4.434,60 DM und für 1961 3.665,10 DM Gewerbesteuer.

Der Kläger erstrebt den Erlaß der Gewerbesteuer für 1960 und 1961, soweit die Steuer den Betrag der Mindeststeuer übersteigt. Er stützt sein Begehren auf § 131 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung, wonach Steuern erlassen und auch erstattet werden können, "wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre". Die Unbilligkeit sieht der Kläger darin, daß die neuen Maßstäbe, die erst das Urteil vom 3. Oktober 1961 für die Gewerbesteuer der Versicherungsgeneralagenten mit gemischter Tätigkeit gebracht habe, schon für die Zeit vor Bekanntwerden des Urteils, also rückwirkend, angewandt würden. Auch der Bundesminister der Finanzen habe in seinem Erlaß vom 5. April 1963 für die Umsatzsteuer die rückwirkende Anwendung der neuen Rechtsprechung als unbillige Härte angesehen.

Die einen Steuererlaß ablehnenden Bescheide der Beklagten hob das Verwaltungsgericht auf. Der Hessische Verwaltungsgerichtshof wies durch Urteil vom 4. November 1965 (DtGemStZ 1968, 132 = KStZ 1966, 185) die Berufung der Beklagten zurück und verpflichtete die Beklagte, dem Kläger einen Bescheid nach § 131 der Abgabenordnung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu erteilen. Das Berufungsgericht sah in dem Begriff "unbillig" in § 131 Abs. 1 der Abgaben Ordnung einen unbestimmten Rechtsbegriff, der in vollem Umfang der Nachprüfung durch die Gerichte unterliege, und bejahte das Vorliegen einer unbilligen Härte aus folgenden Gründen: Der Kläger habe damit rechnen kennen, daß bei gleichbleibenden gesetzlichen Vorschriften keine Änderung der Rechtsanwendung für solche Erhebungszeiträume eintreten würde, die bereits in der Vergangenheit lägen. Erst durch das als Grundsatzentscheidung bezeichnete Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3. Oktober 1961 sei festgestellt worden, daß der Generalagent mit seiner gesamten Tätigkeit als Unternehmer im Sinne des Gewerbesteuerrechts anzusehen sei. Bei Veröffentlichung dieses Urteils im Dezember 1961 im Bundessteuerblatt seien die steuerrechtlich erheblichen Fakten bereits abgeschlossen gewesen. Nach einem allgemeinen Rechtsgrundsatz sei aber ein abgeschlossenes Ereignis nach dem damals maßgebenden Recht zu beurteilen. Die Rückwirkung belastender Gesetze sei aus rechtsstaatlichen Erwägungen grundsätzlich nicht zulässig. Dieser in der Rechtsprechung entwickelte Rechtsgedanke müsse auch für den Fall gelten, daß eine auf der Auslegung gesetzlicher Vorschriften durch die höchsten Gerichte beruhende Verwaltungspraxis durch eine Änderung der Rechtsprechung für bereits abgeschlossene Tatbestände zu Belastungen führe, die der Staatsbürger nicht habe voraussehen und auf die er sich nicht mehr habe einrichten können. Dies sei bei dem Kläger infolge der Berechnung des Gewerbeertrags auch aus der verwaltenden Tätigkeit der Fall.

Mit der vom Berufungsgericht nachträglich im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. Oktober 1965 - IV 139/65 U - zugelassenen Revision beantragt die Beklagte die Abweisung der Klage. Der Kläger tritt der Revision entgegen. Mit der Anschlußrevision verfolgt er seinen Antrag weiter, die Beklagte auch zur Erstattung der bereits gezahlten Gewerbesteuerbeträge zu verurteilen.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich am Verfahren. Nach seiner Ansicht ist den Versicherungsgeneralvertretern die Gewerbesteuer auf ihre Verwaltungseinkünfte, zu der sie auf Grund der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs herangezogen werden, für die zurückliegende Zeit nicht zu erlassen.

II.

1.

Für den von dem Kläger beantragten Gewerbesteuererlaß kommt es darauf an, ob die Einziehung der Steuer für die Jahre 1960 und 1961 nach Lage des Falles unbillig ist; denn nur dann kann die Steuer gemäß §.131 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung sowohl in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 13. Juli 1961 (BGBl. I S. 981 [994 f.]) - AO - als auch in der insoweit gleichlautenden Fassung vom 11. Juli 1953 (BGBl. I S. 511) in Verbindung mit § 3 Abs. 3 Nr. 2 AO erlassen oder erstattet werden. Dabei stellt sich zunächst, die Frage, nach welchen Grundsätzen die Verneinung einer Unbilligkeit durch die Behörde gerichtlich nachzuprüfen ist. Mit dem Berufungsgericht ist der vorlegende Senat der Auffassung, daß die Gerichte in vollem Umfang prüfen können, ob die Behörde eine Unbilligkeit zu Recht verneint hat.

Damit weicht der Senat jedoch von dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. Oktober 1965 - IV 139/65 U - (BFHE 83, 555 = BStBl. 1965 III S. 700) ab, so daß der Gemeinsame Senat, der obersten Gerichtshöfe des Bundes die Rechtsfrage zu entscheiden hat (§ 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968 [BGBl. I S. 661]).

Mit dem Urteil vom 7. Oktober 1965 hat der IV. Senat des Bundesfinanzhofs einen der vorliegenden Sache entsprechenden Fall eines Versicherungsgeneralagenten mit gemischter Tätigkeit aus Hamburg entschieden. Er ging dabei in der Frage, in welchem Umfang die Ablehnung eines Erlaßantrags nach § 131 AO von den Gerichten zu prüfen sei, ausdrücklich von dem Urteil des VII. Senats des Bundesfinanzhofs vom 8. Mai 1962 - VII 51/61 S - (BFHE 75, 59 = BStBl. 1962 III S. 290) aus. In dieser Entscheidung und bei der erneuten Prüfung der Frage in dem Urteil vom 19. Januar 1965 - VII 22/62 S - (BFHE 81, 572 = BStBl. 1965 III S. 206) vertrat der Bundesfinanzhof die Auffassung, daß der Gesetzgeber der Verwaltung bei der Auslegung des Begriffs "unbillig" einen Beurteilungsspielraum habe geben wollen und die Gerichte deswegen nur prüfen könnten, ob die Auslegung der Verwaltung sich innerhalb dieses Spielraums halte und damit rechtlich vertretbar sei. Dieser Auffassung, nach der der IV. Senat des Bundesfinanzhofs den der vorliegenden Sache entsprechenden Fall aus dem Bereich der Gewerbesteuer für Versicherungsgeneralagenten beurteilte, kann sich der vorlegende Senat nicht anschließen; er will in der Entscheidung über die Revision des Klägers davon abweichen.

2.

§ 131 Abs. 1 Satz 1 AO gestattet einen Erlaß der Steuer nur unter der Voraussetzung, daß die Einziehung der. Steuer unbillig wäre. Weder aus der Verwendung eines unbestimmten Rechtsbegriffs (unbillig) noch aus der Koppelung dieses Begriffs mit einer Ermächtigung der Behörde, nach ihrem Ermessen zu entscheiden (... können Steuern ... erlassen werden), läßt sich der vom Bundesfinanzhof angenommene. Beurteilungsspielraum rechtfertigen.

a)

Der Bundesfinanzhof führt in den erwähnten. Entscheidungen vom 8. Mai 1962 und vom 19. Januar 1965 aus, der Auslegung des Begriffs "unbillig" als eines wertenden Begriffes sei zwangsläufig ein Beurteilungsspielraum zugeordnet. Bereits in seinem Urteil vom 23. Oktober 1959 - (BVerwGE 9, 238 [240]) ging der vorlegende Senat von der gegenteiligen Auffassung aus und stellte deswegen fest, daß der Begriff der unbilligen Härte in § 131 AO ein unbestimmter Rechtsbegriff sei, dessen Anwendung von den Gerichten in vollem Umfange nachgeprüft werden könne. Daran möchte der Senat festhalten; er läßt sich dabei von folgendem leiten:

Die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe führt häufiger als die Gesetzesauslegung sonst zu besonderen Schwierigkeiten; die rechtliche Lösung des Einzelfalls läßt sich hier nicht mehr mit Sicherheit voraussehen. Dennoch ist die Verwendung unbestimmter Begriffe im Gesetz verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfGE 3, 225 [BVerfG 18.12.1953 - 1 BvL 106/53] [243]; 13, 153 [161]; 21, 73 [79]).

Über die Auslegung wertender Begriffe im Gesetz mögen die Ansichten verschieden sein, nach der vom Gesetz getroffenen Regelung kann es aber nicht mehrere richtige Entscheidungen, sondern nur eine richtige Entscheidung geben. Dies hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 28. Mai 1965 (BVerwGE 21, 184 [186]) und selbst für pädagogisch-wissenschaftliche Wertungen in dem Urteil vom 14. Juli 1961 (BVerwGE 12, 359 [363]) festgestellt. Die Frage kann danach nur sein, ob das Gericht seine Deutung des unbestimmten Rechtsbegriffs an die Stelle derjenigen der Verwaltung setzen darf. Dies geht dann nicht, wenn eine Wertung wie etwa bei den besonderen Verhältnissen einer Prüfung von dem Gericht nicht nachvollzogen werden kann. In diesen Fällen (vgl. BVerwGE 8, 272 [BVerwG 24.04.1959 - VII C 104/58] [273 f.]) haben die Gerichte.-die Entscheidung der Behörde daher nur in gewissen Grenzen zu prüfen. Von solchen besonderen Verhältnissen kann jedoch bei dem Begriff "unbillig" in § 131 AO nicht die Rede sein. Die Behörde kann hier die tatsächlichen Umstände für ihre Wertung dartun und das Gericht kann - regelmäßig sogar ohne Zuziehung eines Sachverständigen - diese Wertung prüfen und sich ein eigenes Urteil bilden. In diesen Fällen, in denen auch die Gerichte die nach dem Gesetz richtige Entscheidung treffen können, müssen diese anstelle der Verwaltung entscheiden. So hat der Senat den Begriff "künstlerisch hochstehend" (BVerwGE 21, 184 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts), den Begriff des, wichtigen Grundes im Namensänderungsgesetz (BVerwGE 22, 312 [313]; 15, 207 [208]), den Begriff "angemessen" im Personenbeförderungsgesetz (BVerwGE 30, 242 [248 f.]) und auch die künstlerische Bewertung eines Films (BVerwGE 23, 194 [BVerwG 28.01.1966 - VII C 128/64] [200]) in vollem Umfang geprüft. Ebenso verfuhren der VI. Senat des Bundesverwaltungsgerichts bei unbestimmten. Rechtsbegriffen im Bereich des Beamtenrechts (vgl. BVerwGE 26, 65 [73 ff.]; 29, 279) und der VIII. Senat im Wehrpflichtrecht (vgl. BVerwGE 31, 149 [152 f.]). Der Bundesgerichtshof stellte in seinem-Urteil vom 7. Oktober 1954 - III ZR 197/53 - (NJW 1955, 258 [259]) fest, daß die Polizeibehörden den unbestimmten Rechtsbegriff "Gefahr" auf Grund von rechtlichen, der richterlichen Nachprüfung zugänglichen Erwägungen für den jeweils Ihnen vorliegenden Fall in einen bestimmten zu verwandeln haben.

Zutreffend wird für die volle gerichtliche Nachprüfbarkeit unbestimmter Rechtsbegriffe in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts auf Art. 19 Abs. 4 GG hingewiesen - (vgl. BVerwGE 21, 184 [187]; 26, 65 [74]; 31, 149 [152]). Wenn die Gerichte in der Lage sind, die Auslegung eines unbestimmten Rechtsbegriffs wie des Begriffs "unbillig" in § 131 AO nachzuprüfen und selbst zu entscheiden, so entspricht nur die Annahme der vollen Nachprüfbarkeit der rechtsstaatlichen Forderung, nach möglichst lückenlosem gerichtlichen Schutz, wie er heute durch Art. 19 Abs. 4 GG gewährleistet ist. Die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe wird gerade erst durch die Auslegung und Anwendung der Begriffe in der Rechtsprechung erträglich. Die Ausfüllung unbestimmter Gesetzesbegriffe ist eine herkömmliche, und anerkannte Aufgabe der Gerichte (vgl. BVerfGE 21, 73 [82]; 13, 153 [164]). Dem Begriff "unbillig" in § 131 Abs. 1 AO kann keine Beurteilungsermächtigung entnommen werden, weil im Zweifel derjenigen-Interpretation des Gesetzes der Vorzug zu geben ist, die dem Bürger einen vollständigeren Rechtsschutz bietet. Dies entspricht der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfGE 15, 275 [281 f.]). Das Bundesverfassungsgericht hat zudem einmal selbst ausgesprochen (BVerfGE 7, 129 [154]), daß dort, wo der Richter einen allgemeinen Begriff - es ging um die "besondere Härte" einer Einbehaltung der Bezüge im Rahmen des Gesetzes zu Art. 131 GG - anzuwenden hat, nicht die Regeln über die nur begrenzte Nachprüfung des Ermessens der Verwaltungsbehörden gelten, und dabei betont, daß der Begriff der besonderen Härte der richterlichen Auslegung durchaus zugänglich ist. Schließlich hat das Bundesverfassungsgericht auch in zwei weiteren Entscheidungen (BVerfGE 17, 232 [246]; 11, 168 [191 f.]) ausgeführt, daß die Anwendung unbestimmter Rechtsbegriffe durch die Verwaltungsgerichte nachgeprüft werden könne und selbst ein Gesetz, das die Entscheidung in das "pflichtmäßige Ermessen" der Behörde stelle, verfassungsrechtlich bedenklich sei. Im Hinblick auf die Konzeption des Bundesverfassungsgerichts zum unbestimmten Rechtsbegriff regte bereits List (Die neuere Rechtsprechung des BFH zu Billigkeits- und Ermessensentscheidungen, StW 1965 Sp. 617 [622 oben]) eine erneute Nachprüfung der Frage an, ob mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Januar 1965 ein Beurteilungsspielraum anzunehmen ist.

Im Zusammenhang mit der Rechtsschutzgewährleistung des. Art. 19 Abs. 4 GG sieht der vorlegende Senat eine Stütze seiner Auffassung auch in dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 4. Dezember 1967 - Gr. S. 4/67 - (BFHE 90, 461 [466 f.] = BStBl. 1968 II S. 199 [201 f.]). Dort hat nämlich der Bundesfinanzhof selbst den Begriff der unbilligen Härte in § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO als gerichtlich voll nachprüfbaren unbestimmten Rechtsbegriff qualifiziert und dies auch damit gerechtfertigt, daß so ein umfangreicherer gerichtlicher Rechtsschutz des Steuerpflichtigen erreicht werde (vgl. hierzu Paulick, Zum Begriff der unbilligen Härte im Sinne des § 131 Abs. 1, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A, 1968, 240).

Für die volle gerichtliche Nachprüfbarkeit der Auslegung und Anwendung des Begriffs "unbillig" in § 131 AO sprechen auch folgende Gründe:

Über die Unbilligkeit ist gemäß § 131 Abs. 1 Satz 1 AO "nach Lage des einzelnen Falles" zu entscheiden. Der von der Behörde und auch von dem Gericht zu ermittelnde Sachverhalt ist danach die Grundlage der Bewertung. Diese ist deswegen, worauf das Oberverwaltungsgericht Münster (Urteil vom 8. Dezember 1965 - III A 833/64 - [KStZ 1966, 187 [188 rechte Spalte]]) zutreffend hinwies, dem Gericht ebenso gut möglich wie der Behörde. Die "Sachnähe" der Behörde kann bei der Bewertung eines festgestellten Sachverhalts nicht dazu führen, die Gerichte in der Nachprüfung der behördlichen Entscheidung zu beschränken.

Es ist auch nicht möglich, in dem Billigkeitserlaß von Steuern einen dem Gnadenakt ähnlichen Regierungsakt zu sehen und daraus seine beschränkte gerichtliche Nachprüfung zu rechtfertigen. Besonders bei den sogenannten sachlichen Billigkeitstatbeständen, um die es in diesem Verfahren geht, wird die Wertung als unbillig von den Intentionen des betreffenden Steuergesetzes und letztlich von dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergibt (vgl. BVerfGE 6, 55 [BVerfG 17.01.1957 - 1 BvL 4/54] [70]; 13, 181 [202]; 13, 331 [338]; 25, 309 [312]; 26, 302 [310]), bestimmt. Hier zu entscheiden, kann auch nicht in einem sehr engbegrenzten Beurteilungsspielraum allein der Behörde übertragen sein.

Für die Anwendung des § 131 AO im Bereich des Gemeindesteuerrechts ergibt sich auch noch folgendes: In Gewerbesteuersachen sind regelmäßig (wenn die Verwaltung der Steuer auf die Gemeinden übertragen ist) die Gemeinden für Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 AO zuständig. Deswegen besteht keine Möglichkeit, die gleichmäßige Behandlung für Gruppen gleichgelagerter Fälle durch eine Verwaltungsanordnung der Bundesregierung gemäß § 131 Abs. 5 AO zu gewährleisten (vgl. BFHE 74, 641 = BStBl. 1962 III S. 238; BFHE 76, 390 = BStBl. 1963 III S. 143; BVerwGE 19, 125). Im Hinblick auf die Entscheidung BFHE 74, 641 = BStBl. 1962 III S. 238 hat das Finanzministerium Nordrhein-Westfalen seinen Erlaß vom 18. Mai 1962 - L 1400 - (BB 1962, 753), in dem es die Heranziehung der Versicherungsgeneralagenten zur Gewerbesteuer nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in gewissem. Umfang für unbillig hielt, als überholt bezeichnet (vgl. Erlaß vom 26. Juli 1962 [BB 1962, 993.]). Auch die Möglichkeit von Richtlinien oder anderen generellen Regelungen für alle Gemeinden scheidet - jedenfalls für die Zeit vor dem Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 (BGBl. I S. 359) am 1. Januar 1970 - aus. Deswegen kommt hier der Rechtsprechung für die Einheitlichkeit der Rechtsanwendung der bundesrechtlichen Norm des § 131 AO besondere Bedeutung zu. Sind in gleichliegenden Fällen, wie z.B. bei dem Steuererlaß für Versicherungsgeneralagenten für die Jahre vor 1962, die einzelnen Gemeinden verschiedener, wohl aber im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vertretbarer Auffassung, so könnte das Revisionsgericht seine Aufgabe, die Einheitlichkeit der Rechtsanwendung im Bereich des Bundesrechts zu gewährleisten, nicht erfüllen, wenn es sich auf die Prüfung der Vertretbarkeit der Auffassungen beschränken müßte. Dies spricht ebenfalls für eine volle gerichtliche Nachprüfung der Auslegung des Begriffs "unbillig".

b)

Auch aus der Koppelung des Begriffs "unbillig" mit einer Ermächtigung der Behörde, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, folgt ein Beurteilungsspielraum oder eine Beurteilungsermächtigung nicht. Tatbestandliche Voraussetzungen der in einer Norm eingeräumten Befugnisse unterliegen vielmehr grundsätzlich auch dann der vollen gerichtlichen Überprüfung, wenn sie im Gesetz in Gestalt eines unbestimmten Rechtsbegriffs definiert sind. Dies hat der VI. Senat des Bundesverwaltungsgerichts in seinem bereits erwähnten Urteil vom 25. Januar 1967 (BVerwGE 26, 65 [66, 74]) ausdrücklich festgestellt. Auch in weiteren Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts wurden unbestimmte Rechtsbegriffe in vollem. Umfang geprüft, obwohl sie die Voraussetzung einer Ermessensentscheidung waren (vgl. BVerwGE 22, 312 [313]; 15, 207 [208]; 15, 251 [253 f.]). In dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 16. Oktober 1957 (BVerfGE 7, 129 [154, 131]) war die "besondere Härte" ebenfalls die Voraussetzung für eine in das Ermessen der Behörde gestellte Maßnahme. Der vorlegende Senat ist der Auffassung, daß sich schon aus der Gestaltung des Erlaßtatbestandes in § 131 AO die scharfe Trennung zwischen Voraussetzung (Unbilligkeit) und Folge (... kann erlassen werden ...) ergibt. Aus der Befugnis zu einer Ermessensentscheidung und deren beschränkter gerichtlicher Nachprüfung (vgl. § 114 VwGO, § 102 FGO) können keine Schlüsse darauf gezogen werden, in welchem Umfang die Voraussetzungen für diese Befugnis gerichtlich geprüft werden können. Damit wird ein anderer Zusammenhang zwischen Voraussetzung und Folge freilich nicht geleugnet: Die gerichtlich festgestellte Unbilligkelt wird stets für die Grenzen des Ermessens von Bedeutung sein.

Die volle gerichtliche Nachprüfbarkeit der Auslegung des Begriffs "unbillig" nimmt neben dem Hessischen Verwaltungsgerichtshof auch das Oberverwaltungsgericht Münster an (vgl. Urteile vom 20. Februar 1963 - III A 1033/58 - [DtGemStZ 1963, 154] und vom 8. Dezember 1965 - III A 833/64 - [KStZ 1966, 187]; vgl. auch VGH Mannheim, Urteil vom 28. September 1962 - IV 472/61 - [KStZ 1963, 57]). Die Auffassung wird auch in der Literatur vertreten (vgl. Paulick, DStZ, Ausgabe A, 1968, 240; Mattern/Meßmer, Reichsabgabenordnung, 1964, RdNrn. 862, 863; Hübschmann-Hepp-Spitaler, AO, Lieferung März 1969, Anm. 4 ff. zu § 131; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Bd. I 1961, Anm. 30 zu § 131 jeweils mit weiteren Nachweisen; anderer Ansicht Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Bd. I 1963, Anm. 2 a [Abs. 2 a] zu § 131; zur allgemeinen Problematik eines Beurteilungsspielraums vgl. auch Schmidt-Salzer, Der Beurteilungsspielraum der Verwaltungsbehörden, 1968, und Waltner, Die gerichtliche Überprüfbarkeit von Verwaltungsentscheidungen im Rahmen des sogenannten Beurteilungsspielraums, Diss. München 1968).

3.

Trifft die Auffassung des vorlegenden Senats über die volle gerichtliche Nachprüfung zu, so wird der Senat in dem zu entscheidenden Rechtsstreit das Vorliegen einer Unbilligkeit bejahen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. Oktober 1965 - IV 139/65 U - in der Hamburger Sache stünde dem nicht entgegen, weil die Nachprüfung dort von anderen Maßstäben, nämlich einem Beurteilungsspielraum der Behörde, ausgeht.

III.

1.

Sollte der Gemeinsame Senat die Frage, ob die Auslegung des Begriffs "unbillig" in § 131 Abs. 1 Satz 1 AO durch die Behörde in vollem Umfange gerichtlich nachprüfbar ist, verneinen, so stünde der Behörde bei der Auslegung des Begriffs eine gewisse Freiheit in der Beurteilung des Sachverhalts zu. Dann müßte aber in dem anhängigen Revisionsverfahren entschieden werden, ob es noch innerhalb eines der Behörde zukommenden Beurteilungsspielraums liegt, die Heranziehung eines Versicherungsgeneralagenten mit gemischter Tätigkeit zur Gewerbesteuer mit den aus verwaltender Tätigkeit erwirtschafteten Erträgen auf Grund des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 3. Oktober 1961 - I 200/59 S - (BFHE 73, 827 = BStBl. 1961 III S. 567) für die Jahre vor 1962 nicht als unbillig im Sinne des § 131 Abs. 1 Satz 1 AO anzusehen. Diese Frage möchte der vorlegende Senat verneinen und damit auch in dieser Rechtsfrage von dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Oktober 1965 - IV 139/65 U - (BFHE 83, 555 = BStBl. 1965 III S. 700) abweichen, so daß auch insoweit der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes zu entscheiden hat. Auf diese Entscheidung kommt es jedoch nur an, wenn der Gemeinsame Senat die erste Vorlagefrage verneint. Wie bereits oben unter II. 3. dargelegt, könnte bei einer vollen gerichtlichen Nachprüfung der Auslegung des Begriffs "unbillig" die Einziehung der Steuer als unbillig angesehen werden, ohne damit im übrigen von dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. Oktober 1965 abzuweichen.

Der Bundesfinanzhof hat in dem Urteil vom 7. Oktober 1965 die Verneinung einer Unbilligkeit durch die Finanzverwaltung in Hamburg nicht für "ermessensfehlerhaft" gehalten, weil Steuerpflichtige grundsätzlich keinen Anspruch auf Erlaß von Steuerbeträgen hätten, die auf der Anwendung einer zu ihren Ungunsten geänderten Rechtsprechung für vergangene Veranlagungszeiträume beruhten. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist für die Abgrenzung des "Ermessensspielraums" der Verwaltung wesentlich, daß Steuerpflichtige in der Regel mit der Möglichkeit rechnen müßten, daß der Bundesfinanzhof auf Grund der Änderung der Verhältnisse oder besserer Erkenntnis Grundsätze der Rechtsprechung zu ihren Ungunsten ändere und diese Änderung sich auf die Steuerschuld so lange auswirken könne, als das Gesetz Änderungen der Veranlagungen ermögliche. Demgegenüber hält der vorlegende Senat die Verneinung einer Unbilligkeit bei den Besonderheiten, wie sie sich bei der auf der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs beruhenden Verwaltungspraxis durch die Änderung der Rechtsprechung ergaben, nicht für möglich.

2.

Es bedarf für die Entscheidung keiner generellen Untersuchung, ob für die Auslegung von Steuergesetzen durch die Gerichte und die Änderung der Rechtsprechung ein Rückwirkungsverbot besteht. Auf einen Wandel der Rechtsprechung diejenigen Grundsätze entsprechend anzuwenden, die bei rückwirkenden Gesetzen zu beachten sind, hielt der Bundesgerichtshof für möglich (vgl. Urteil vom 8. Oktober 1969 - I ZR 7/68 - [NJW 1970, 141 [142 rechte Spalte]]); die Auffassung wird auch in der Literatur vertreten (vgl. Zweigert/Kötz, Die Bedeutung des Rückwirkungsverbots für die Auslegung von Steuergesetzen [BB 1969, 453]; Knittel, Zum Problem der Rückwirkung bei einer Änderung der Rechtsprechung, 1965 S. 20 ff., S. 52 ff.; Flume, Richterrecht im Steuerrecht, Steuerberater-Jahrbuch 1964/65 S. 55 [77 ff.] jeweils mit weiteren Nachweisen). Danach könnte sich eine Änderung der Rechtsprechung über die Gewerbesteuerpflicht der Versicherungsgeneralagenten mit gemischter Tätigkeit erst für die Zukunft auswirken, und dies wäre bereits bei der Festsetzung der Steuermeßbeträge durch das Finanzamt und im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigen. Hierüber haben die Verwaltungsgerichte jedoch weder bei einer Anfechtung des gemeindlichen Steuerbescheids noch in einem Verfahren über einen Billigkeitserlaß der Steuer zu entscheiden. Auf die Entscheidung kommt es auch nicht an; denn nach Ansicht des vorlegenden Senats kann die rückwirkende Anwendung einer geänderten Rechtsprechung jedenfalls darauf geprüft werden, ob sie eine sachliche Härte darstellt. Auch der Bundesfinanzhof berücksichtigte eine Änderung der Rechtsprechung im Rahmen des § 131 AO (vgl. Urteil vom 14. August 1958 - I 39/57 U - [BFHE 67, 354 = BStBl. 1958 III S. 409]; Urteil vom 1. April 1960 - VI 134/58 U - [BFHE 70, 621 = BStBl. 1960 III S. 231]; Urteil vom 2. Dezember 1960 - VI 50/60 U - [BFHE 72, 197 = BStBl. 1961 III S. 73]; Urteil vom 13. März 1964 - VI 28/64 U - [BFHE 79, 306 = BStBl. 1964 III S. 342]; Urteil vom 5. November 1964 - IV 11/64 S - [BFHE 80, 356 [378] = BStBl. 1964 III S. 602 [609]]; Urteil vom 1. April 1965 - IV 301/62 U - [BFHE 82, 514 = BStBl. 1965 III S. 432]; Urteil vom 16. Februar 1967 - IV R 62/66 - [BFHE 87, 531 [538] = BStBl. 1967 III S. 222 [225]]; Urteil vom 16. August 1967 - VI 170/65 - [BFHE 89, 447 [460] = BStBl. 1967 III S. 700 [705 letzter Absatz]]). Insofern prüfte der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 7. Oktober 1965 zu Recht in der Sache, ob die Voraussetzungen für einen Steuererlaß nach § 131 AO vorlagen.

3.

Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs durfte die Beklagte auch bei Zubilligung eines Beurteilungsspielraums die Unbilligkeit der Einziehung einer nach den Maßstäben des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 3. Oktober 1961 berechneten Gewerbesteuer für die Zeit vor Bekanntwerden dieses Urteils nicht verneinen, weil der Kläger auf Grund der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs sowie der darauf beruhenden Verwaltungspraxis darauf vertrauen durfte, für die Jahre vor 1962 nur mit seinen aus der Vermittlung von Versicherungsverträgen erwirtschafteten Erträgen zur Gewerbesteuer herangezogen zu werden. Eine andere Entscheidung würde sich nicht im Rahmen des der Beklagten gewährten Spielraums halten.

In den Erhebungszeiträumen 1960 und 1961, für die der Kläger den Steuererlaß begehrt, mußte er nicht mit einer Gewerbesteuerpflicht auch für seine verwaltende Tätigkeit rechnen. Die Heranziehung des Klägers zur Gewerbesteuer nur mit seinen Einkünften aus der Vermittlung von Versicherungsverträgen beruhte auf der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, die insbesondere durch das Urteil vom 15. Dezember 1933 - V A 114/33 - (RFHE 35, 214 = RStBl. 1934, 1208) begründet wurde. Einen Überblick über diese Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs gibt das Urteil vom 27. Oktober 1943 - VI 208/43 - (RStBl. 1944, 156). Auch der Bundesfinanzhof hielt zunächst an der Aufteilung der Arbeitsleistung des Versicherungsvertreters in eine unselbständige verwaltende und in eine selbständige vermittelnde Tätigkeit fest (vgl. Urteil vom 16. Januar 1952 - IV 219/51 U - [BFHE 56, 200 = BStBl. 1952 III S. 79]).

Eine Gewerbesteuerpflicht mit allen Einkünften bereits für 1960 und 1961 war auch aus Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vor dem Urteil vom 3. Oktober 1961 für einen Versicherungsgeneralagenten mit gemischter Tätigkeit nicht erkennbar, so daß kein Anlaß bestand, sich darauf einzurichten. Diese Frage ließ der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 7. Oktober 1965 ausdrücklich unentschieden; in dem Urteil vom 12. April 1962 - V 133/59 U - (BFHE 74, 699 [702] = BStBl. 1962 III S. 259 [260]; insoweit in Bezug genommen in dem Urteil vom 13. April 1967 - IV 194/64 - [BFHE 88, 333 [336] = BStBl. 1967 III S. 398 [400]]) führte der Bundesfinanzhof allerdings aus, die Rechtsprechung habe sich erkennbar seit 1950 in einem stetigen Fluß befunden und jeder Versicherungsvertreter habe mit dem Ergehen einer grundsätzlichen, von der bisherigen Handhabung auch abweichenden Entscheidung rechnen müssen. Dies trifft jedoch-nicht zu. Das Urteil des I. Senats des Bundesfinanzhofs vom 17. Januar 1956 - I 229/55 -, das nicht im Bundessteuerblatt, sondern nur in der Zeitschrift "Der Betrieb" (1956, 587) abgedruckt wurde, ließ die. Frage offen, ob und inwieweit die bisherige Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung der Versicherungsvertreter nach dem Inkrafttreten des Handelsvertretergesetzes vom 6. August 1953 einer. Prüfung bedürfe. Der Bescheid des Bundesfinanzhofs vom 9. Oktober 1958 und das Urteil vom 19. Februar 1959 - IV 340/56 U - (BFHE 69, 438 = BStBl. 1959 III S. 425) -sowie, das Urteil vom 10. September 1959 - V 88/57 U - (BFHE 69, 474 = BStBl. 1959 III S. 437) gingen noch von den grundsätzlichen Unterscheidungen nach der bisherigen Rechtsprechung aus. Auch nach diesen Entscheidungen behandelte das Finanzamt den Kläger steuerlich wie früher. Die Annahme des Bundesfinanzhofs, ein Versicherungsvertreter hätte aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine ihm ungünstige Entwicklung oder auch nur eine Unklarheit in der Besteuerung erkennen können, verbietet sich zudem deswegen, weil die Gewerbesteuer-Richtlinien 1958 in der Fassung vom 22. September 1959 (Beilage zum Bundesanzeiger Nr. 187 vom 30. September 1959) in Abschnitt 11 Abs. 3 noch auf der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs beruhen und diese ausdrücklich zitieren. Der vorgenannte Bescheid des Bundesfinanzhofs vom 9. Oktober 1958, der die Gewerbesteuer betraf, war aber bereits im Heft 21 vom 27. Mai 1959 der Zeitschrift "Der Betrieb" abgedruckt; das Bundesfinanzministerium kannte ihn sicher, wenn es auch den Bescheid zusammen mit dem ihn bestätigenden Urteil vom 19. Februar 1959 erst in dem Bundessteuerblatt vom 17. November 1959 abdruckte. Abschnitt 11 Abs. 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien wurde jedoch erst nach dem Urteil vom 3. Oktober 1961 durch eine Verwaltungsvorschrift vom 20. Juni 1962 (BAnz. Nr. 119 vom 28. Juni 1962) entsprechend dem Urteil geändert.

Bei dieser Sachlage mußte ein Versicherungsgeneralagent mit gemischter Tätigkeit in den Jahren 1960 und 1961 nicht damit rechnen, daß er bereits für diese Erhebungszeiträume mit allen Erträgen aus seiner Tätigkeit zur Gewerbesteuer herangezogen würde, wie es dann das im Bundessteuerblatt III vom 18. Dezember 1961 veröffentlichte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3. Oktober 1961 vorsah. Sicher konnte ein Versicherungsvertreter nicht darauf vertrauen, daß es für die Zukunft stets bei der bisherigen Rechtsprechung zur Gewerbesteuerpflicht bleiben müsse, wohl aber darauf, daß er für einen abgeschlossenen (1960) oder fast vollständig abgeschlossenen (1961) Erhebungszeitraum seine. Gewerbesteuer nach der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zu zahlen hat. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Steuer nach den neuen Maßstäben für die Zeit vor 1962 erstmalig - wie im Falle des Klägers - festgesetzt wurde oder das Ergebnis einer Betriebsprüfung war.

Bei der gegebenen Sachlage steht auch fest, daß einer der Ausnahmetatbestände, bei denen der Bürger nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die Rückwirkung eines Gesetzes hinnehmen müßte (vgl. BVerfGE 18, 429 [BVerfG 31.03.1965 - 2 BvL 17/63] [439]) und bei denen folglich auch eine Unbilligkeit der Einziehung einer nach rückwirkend angewandten Rechtsprechungsgrundsätzen berechneten Steuer zu verneinen wäre, nicht gegeben ist. Zu ergänzen ist in diesem Zusammenhang lediglich, daß auch die Haushaltslage der Gemeinde eine rückwirkende Anwendung der geänderten Rechtsprechung nicht rechtfertigen kann, weil die Gemeinden mit einem erhöhten Gewerbesteueraufkommen, wie es das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3. Oktober 1961 zur Folge hatte, nicht rechnen konnten.

Die Verneinung einer Unbilligkeit durch die Behörde hält sich auch nicht etwa deswegen innerhalb eines der Behörde zukommenden Beurteilungsspielraums, weil das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 3. Oktober 1961 nur eine geringfügige Änderung oder Modifikation der bisherigen Rechtsprechung brachte. Dies trifft nicht zu. Nach der Entscheidung waren Erträge aus einer Tätigkeit, die bisher bei der Gewerbesteuer überhaupt nicht berücksichtigt wurde, in die Berechnung einzubeziehen. Dies mußte regelmäßig zu einer beträchtlichen Erhöhung der Steuer führen. So zahlte der Kläger bis Ende 1959 lediglich die Mindeststeuer von 12 DM jährlich (§ 17 a GewStG), wurde nun aber, zu einer Steuer von 4.434,60 DM (1960) und 3.665,10 DM (1961) herangezogen.

Der vorlegende Senat sieht sich bei seiner rechtlichen Beurteilung im Grundsatz in Übereinstimmung mit den Urteilen des VI. Senats des Bundesfinanzhofs vom 16. August 1967 - VI R 22/66 - (BFHE 90, 57 = BStBl. 1967 III S. 756) und - VI 170/65 - (BFHE 89, 447 [460] = BStBl. 1967 III S. 700 [705]), in denen ausgeführt ist, daß Steuerfälle aus der Zeit vor dem Bekanntwerden der neuen Rechtsprechung des Senats zur steuerlichen Berücksichtigung einer Aussteuer nach den bisherigen milderen Rechtsgrundsätzen abgewickelt werden müssen. Zudem war auch der Bundesfinanzminister in seinem Erlaß vom 5. April 1963 - IV A/3 - S. 4235 A - 22/63 - (Der Betrieb 1963, 605) der Auffassung, bei Versicherungsvertretern, die nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 3. Oktober 1961 - für die Gewerbesteuer - und vom 12. April 1962 - für die Umsatzsteuer - im Gegensatz zur bisherigen Handhabung mit allen Einnahmen der Umsatzsteuer unterlägen, würde eine rückwirkende Anwendung der neuen Rechtsprechung zu unbilligen Härten führen. Der Erlaß betraf freilich nur die Umsatzsteuer. Das Finanzministerium Nordrhein-Westfalen vertrat aber in seinem Erlaß vom 18. Mai 1962 - L 1400 - (BB 1962, 753), den es später aus Zuständigkeitsgründen nicht aufrechterhalten konnte (vgl. Erlaß vom 26. Juli 1962 [BB 1962, 993]), im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und den Finanzministerien der anderen Länder für die Gewerbesteuer die gleiche Auffassung. Schließlich spricht auch § 222 Abs. 2 AO für die Ansicht des vorlegenden Senats.

IV.

Gründe, aus denen der Senat von einer Vorlage an den Gemeinsamen Senat absehen könnte, sind nicht gegeben.

1.

Der Senat teilt nicht die von Mattern in einer Urteilsanmerkung vertretene Auffassung (BB 1969, 1337 [1338 f.]), daß eine Sache nicht dem Gemeinsamen Senat vorzulegen sei, wenn von der Entscheidung eines früheren "oberen Bundesgerichts" abgewichen werden solle; denn sonst könnte das Gesetz vom 19. Juni 1968 seine Aufgabe, die Einheitlichkeit der Rechtsprechung zu wahren, erst in geraumer Zeit erfüllen.

Aus der Übergangsregelung in § 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO folgt für die Zuständigkeit des Gemeinsamen Senats nichts. Nach dieser Vorschrift muß ein Senat des Bundesfinanzhofs im Falle einer beabsichtigten Abweichung von einer vor dem Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung ergangenen Entscheidung eines anderen Senats den Großen Senat des Bundesfinanzhofs nur anrufen, wenn die frühere Entscheidung gemäß § 64 der Reichsabgabenordnung veröffentlicht worden ist. Es muß sich danach um ein mit dem Buchstaben S beim Aktenzeichen und später mit einem Stern im Bundessteuerblatt besonders gekennzeichnetes Urteil handeln (vgl. hierzu BVerfGE 19, 38). Aus der Regelung der Anrufung des Großen Senats eines obersten Gerichtshofs des Bundes kann sich keine Einschränkung der Zuständigkeit des Gemeinsamen Senats dahin ergeben, daß im Falle des Bundesfinanzhofs der Gemeinsame Senat nur bei den besonders gekennzeichneten Urteilen anzurufen sei; es gibt keine allgemeine Regel dahin, daß der Gemeinsame Senat nur dann zur Entscheidung berufen sei, wenn bei einer Abweichung innerhalb eines Gerichts ein Großer Senat zuständig wäre. Das Gesetz kann Abweichungen innerhalb eines Gerichts anders beurteilen als solche zwischen zwei verschiedenen Gerichten. Jeder Senat kann ohnehin von seiner eigenen und der Rechtsprechung des früher an seiner Stelle zuständigen Senats abweichen; ein Senat des Bundesfinanzhofs kann darüber hinaus für eine Übergangszeit in einigen Fällen auch noch von der Rechtsprechung anderer Senate des Bundesfinanzhofs abweichen. Dennoch muß, wenn ein Senat von der Entscheidung eines anderen obersten Gerichtshofs abweichen will, der Gemeinsame Senat entscheiden. Für die erste Vorlagefrage wird es zudem hierauf nicht ankommen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. Oktober 1965 ist zwar nicht gemäß § 64 der Reichsabgabenordnung veröffentlicht worden. Es schließt sich aber in der Frage, in welchem Umfang die Gerichte die Ablehnung eines Erlaßantrags prüfen können, der Auffassung des VII. Senats in dem Urteil vom 8. Mai 1962 - VII 51/61 S - an. Dieses Urteil und die spätere Entscheidung vom 19. Januar 1965 - VII 22/62 S - zur gleichen Frage waren sowohl bei dem Aktenzeichen mit einem S als auch beim Abdruck im Bundessteuerblatt mit einem Stern gekennzeichnet (vgl. BStBl. 1962 III S. 290 und 1965 III S. 206). Da sonach das Urteil vom 7. Oktober 1965, mit dem der Bundesfinanzhof den der vorliegenden Sache entsprechenden Fall eines Versicherungsgeneralagenten mit gemischter Tätigkeit entschied, in der Vorlagefrage auf "S-Entscheidungen" beruht, kann auch deswegen die Vorlage an den Gemeinsamen Senat nicht im Hinblick auf § 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO entfallen.

2.

Für die zweite Vorlagefrage ist von Bedeutung, daß Umstände, die nach Auffassung des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 7. Oktober 1965 ausnahmsweise die Annahme einer Unbilligkeit zulassen könnten, in der zur Entscheidung stehenden Sache nicht gegeben sind.

3.

Es liegt schließlich auch kein Fall vor, in dem der vorlegende Senat zunächst den Großen Senat des Bundesverwaltungsgerichts anrufen müßte (vgl. § 2 Abs. 2 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968 [BGBl. I S. 661]).