I.

Der Kläger ist zur Hälfte Eigentümer des Dreifamilienhauses Zu den ... F. in M..

Das Finanzamt setzte mit berichtigtem Grundsteuermeßbescheid vom 12. Dezember 1975 den Meßbetrag wegen der noch bestehenden Grundsteuervergünstigung mit Wirkung vom 1. Januar 1974 auf 114 DM herab. Gleichzeitig wies es darauf hin, daß der Meßbetrag ohne Berücksichtigung der zum 31. Dezember 1974 ablaufenden Grundsteuervergünstigung 310,80 DM betrage. Der Beklagte ermäßigte aufgrund des neuen Meßbetrags von 114 DM durch Abgabenbescheid vom 12. Dezember 1975 die Grundsteuer für die Jahre 1974 und 1975. Er legte diesen Meßbetrag auch der Grundsteuerveranlagung 1976 und 1977 zugrunde.

Mit Grundsteuermeßbescheid vom 26. Oktober 1977 setzte das Finanzamt den Grundsteuermeßbetrag im Wege der Neuveranlagung auf den 1. Januar 1975 auf 310,80 DM fest. Darauf veranlagte der Beklagte den Kläger und dessen Ehefrau mit Abgabenbescheid vom 2. November 1977 zu Grundsteuern für die Jahre 1975 bis 1977 von je 492 DM nach. Mit Widerspruch vom 27. November 1977 beantragte der Kläger, von den nachveranlagten Grundsteuern 1.152,10 DM zu erlassen, weil er diesen Betrag nicht mehr auf die Mieter abwälzen könne. Der Beklagte wies den Erlaßantrag mit Widerspruchsbescheid vom 7. Dezember 1977 zurück.

Mit der Klage hat der Kläger beantragt, den Abgabenbescheid des Beklagten vom 2. November 1977 und dessen Widerspruchsbescheid vom 7. Dezember 1977 insoweit aufzuheben, als er für die Jahre 1975 bis 1977 zu einer Grundsteuer von 1.152,10 DM herangezogen worden ist, hilfsweise, den Beklagten unter teilweiser Aufhebung des Bescheids vom 7. Dezember 1977 zu verpflichten, die Grundsteuer für die Jahre 1975 bis 1977 in Höhe von 1.152,10 DM zu erlassen. Das Verwaltungsgericht hat den Beklagten durch Urteil vom 8. Februar 1979 unter teilweiser Aufhebung des Bescheids vom 7. Dezember 1977 verpflichtet, die Grundsteuer für das Jahr 1975 in Höhe von 303,78 DM zu erlassen. Im übrigen hat es die Klage abgewiesen.

Auf die Berufung des Beklagten hat das Oberverwaltungsgericht durch Urteil vom 29. Januar 1981 unter teilweiser Änderung des angefochtenen Urteils die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es im wesentlichen ausgeführt:

Die Klage sei hinsichtlich des noch im Streit befindlichen Grundsteuererlasses 1975 als Anfechtungsklage zulässig. Der Anfechtungsantrag ergreife auch den wegen sachlicher Unbillgkeit begehrten Steuererlaß, weil sachliche Unbilligkeitsgründe bereits im Steuerfestsetzungsverfahren berücksichtigt werden könnten. Die Abgabenordnung unterscheide zwischen dem Festsetzungsverfahren und dem Erhebungsverfahren. Für das Festsetzungsverfahren biete § 163 AO die Möglichkeit einer Billigkeitsentscheidung, die für die Steuerfestsetzung verbindlich sei. Die Gemeinde sei im Steuerfestsetzungsverfahren gehalten, über Billigkeitsmaßnahmen zu entscheiden. Demgemäß werde ein Heranziehungsbescheid auf Anfechtungsklage aufgehoben, wenn die Behörde eine nach der Sachlage gebotene vorherige Entscheidung über einen Erlaß der Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen unterlassen habe.

Die Klage sei nicht begründet. Die Einziehung der für das Jahr 1975 nachgeforderten Steuer von 303,78 DM sei nicht gemäß § 163 AO sachlich unbillig.

Da die Nachforderung von Grundsteuern grundsätzlich bis zu dem Zeitpunkt zulässig sei, zu dem der Steueranspruch verjähre, schließe die Nachforderung die Möglichkeit ein, daß der Steuerpflichtige den nachgeforderten Betrag nicht mehr abwälzen könne, weil sich dies nunmehr aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen als unausführbar erweise. Der Gesetzgeber habe mithin die Nichtabwälzbarkeit der Steuer im Einzelfall in Kauf genommen. Dies ergebe sich auch daraus, daß die Grundsteuer eine Objektsteuer sei, die nicht an den Ertrag aus dem Grundbesitz anknüpfe. An dieser Rechtslage habe § 4 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes zur Regelung der Miethöhe, der auf Art. 1 § 3 Abs. 6 Satz 5 des Wohnraumkündigungsschutzgesetzes i.d.F. des Wohnungsbauänderungsgesetzes 1973 vom 21. Dezember 1973 zurückgehe, nichts geändert. Zwar habe der Gesetzgeber mit der Einfügung des Art. 1 § 3 Abs. 6 Satz 5 in das Wohnraumkündigungsschutzgesetz die Absicht verfolgt, dem Vermieter die rückwirkende Abwälzung von Betriebskostenerhöhungen auf den Mieter auch in den Fällen der Nachforderung von Grundsteuern zu ermöglichen, mit denen wegen der Grundsteuerhauptveranlagung auf den 1. Januar 1974 vermehrt zu rechnen gewesen sei. Auch möge der Gesetzgeber davon ausgegangen sein, daß die Grundsteuernachforderungen im wesentlichen bis zum 31. Dezember 1975 abgeschlossen sein würden. Die Wirkung dieser Gesetzesregelung habe sich jedoch auf das Verhältnis zwischen Vermieter und Mieter beschränkt. Die Möglichkeit einer nachträglichen Belastung des Vermieters durch den Steuergläubiger werde durch dieses Gesetz vorausgesetzt.

Für die Annahme einer Unbilligkeit spreche auch nicht die Erwägung, der Gesetzgeber habe, soweit er die Möglichkeit der rückwirkenden Abwälzung beschränkt habe, nicht in Kauf nehmen dürfen, daß ein Teil der Betroffenen die Erhöhung wegen verspäteter Steuerfestsetzung nicht werde abwälzen können. Ein darin liegender möglicher Verstoß gegen den Gleichheitssatz sei auf dem Gebiet des Mietrechts, nicht des Steuerrechts zu lösen. Eine über die Regelungen des Gesetzes zur Regelung der Miethöhe hinausgehende Begünstigung der Vermieter laufe zu Lasten der Steuergläubiger der gesetzgeberischen Zielsetzung zuwider, welche den Fortbestand des Steueranspruchs vorausgesetzt habe. Zudem führe der Versuch, auftretende Ungleichbehandlungen mit den Mitteln des Steuerrechts auszugleichen, zu einer ungerechtfertigten Bevorzugung der Eigentümer von Mietwohngrundstücken gegenüber anderen Grundstückseigentümern.

Allerdings könne ein Erlaß der Steuer geboten sein, wenn die Nichtabwälzbarkeit der Grundsteuer ausschließlich auf eine verzögerliche Arbeitsweise der Steuerbehörde, hier des Finanzamts oder der Gemeindebehörde, zurückzuführen sei. Eine zum Steuererlaß zwingende Unbilligkeit könne jedoch nur bei einer offenkundigen und durch nichts zu rechtfertigenden Säumigkeit der Behörde bejaht werden. Daran fehle es. Durch die gemäß § 37 GrStG vorgeschriebene Hauptveranlagung auf den 1. Januar 1974 sei eine kaum zu bewältigende Arbeitslast entstanden. Daraus folgende zeitliche Verzögerungen bei der Veranlagung könnten weder dem Finanzamt noch der Gemeinde zugerechnet werden. Hier komme noch hinzu, daß das Finanzamt zum 1. Oktober 1975 neu gebildet worden sei. Das habe eine rechtzeitige Abwicklung aller Fälle unmöglich gemacht.

Dem Kläger stehe ein Erlaßanspruch aus dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes auch nicht deshalb zu, weil die überwiegende Zahl der Steuerpflichtigen die Steuernachforderungen zu einem Zeitpunkt erhalten hätten, zu dem eine Abwälzung auf die Mieter noch möglich gewesen sei. Ob ein Verstoß gegen Art. 3 GG vorliege, könne nur unter Berücksichtigung der jeweiligen gesetzlichen Regelungen beurteilt werden. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung werde durch ein gesetzmäßiges Verhalten der Behörde gewährleistet. Das Finanzamt sei bei der Festsetzung der Meßbeträge in zeitlicher Hinsicht nur durch die Verjährungs- bzw. Festsetzungsfristen eingeschränkt. Da das Finanzamt innerhalb der insoweit maßgebenden gesetzlichen Vorschriften gehandelt habe, komme ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht in Betracht.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Oberverwaltungsgericht zugelassene Revision des Klägers, mit welcher dieser die Verletzung materiellen Bundesrechts rügt und begehrt, das Urteil des Oberverwaltungsgerichts aufzuheben und die Berufung des Beklagten zurückzuweisen.

Der Beklagte tritt der Revision entgegen.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich am Verfahren. Er tritt im Ergebnis dem Standpunkt des Beklagten bei.

II.

Die Revision hat keinen Erfolg. Das Urteil des Berufungsgerichts verletzt mit seiner die Klageabweisung tragenden Begründung kein Bundesrecht (§§ 144 Abs. 2, 137 Abs. 1 VwGO). Die Einziehung der nachgeforderten Grundsteuer ist nicht sachlich unbillig (§ 163 Abs. 1 AO).

Allerdings wird die Auffassung des Berufungsgerichts, die auf den Steuererlaß gerichtete Klage sei als Anfechtungsklage zulässig, dem Begehren des Klägers nicht gerecht. Das Berufungsgericht begründet seine Auffassung damit, der Beklagte habe die sachlichen Billigkeitsgründe gemäß § 163 Abs. 1 AO bereits im Steuerfestsetzungsverfahren prüfen können und müssen. Unterlasse eine Behörde eine nach der Sachlage gebotene Entscheidung über einen Steuererlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen, sei der Festsetzungsbescheid (Steuerbescheid) auf eine Anfechtungsklage aufzuheben. Das geht hier fehl.

Grundsätzlich gilt folgendes: Das Interesse an einem Billigkeitserlaß kann nicht mit der Anfechtungsklage verfolgt werden, die sich unmittelbar gegen die Steuerfestsetzung richtet. Die Steuerfestsetzung (vgl. § 155 Abs. 1 AO) enthält als solche nicht gleichzeitig die Ablehnung einer Zulassung abweichender (niedrigerer) Steuerfestsetzung im Sinne des § 163 Abs. 1 AO. Die Entscheidung nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO ist vielmehr, wie der Senat in dem ebenfalls am 4. Juni 1982 ergangenen Urteil - BVerwG 8 C 106.81 - dargelegt hat, ein gegenüber der Steuerfestsetzung selbständiger Verwaltungsakt. Das folgt aus dem Regelungsgegenstand dieser Entscheidung, der darin besteht, eine niedrigere Steuerfestsetzung zuzulassen (oder nicht zuzulassen), und daraus, daß diese "Entscheidung über die abweichende Festsetzung" mit der Steuerfestsetzung zwar (äußerlich) verbunden werden kann (§ 163 Abs. 1 Satz 3 AO), nicht aber verbunden werden muß (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 163 Tz. 7). Die Selbständigkeit der Entscheidung nach § 163 Abs. 1 AO gegenüber der Steuerfestsetzung wird ferner daraus deutlich, daß im Verfahren der Bundes- und Landesfinanzbehörden hinsichtlich einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 AO, auch wenn sie mit dem Steuerbescheid verbunden worden ist, nicht der gegen den Steuerbescheid zulässige Rechtsbehelf des Einspruchs (§ 348 Abs. 1 Nr. 1 AO), sondern der Rechtsbehelf der Beschwerde gegeben ist (§§ 349 Abs. 1, 348 Abs. 1 Nr. 2 AO).

Im vorliegenden Fall hat der Beklagte über Billigkeitsmaßnahmen im Steuerfestsetzungsverfahren entschieden. Er hat nämlich auf den gegen die Steuerfestsetzung gerichteten Widerspruch des Klägers, mit welchem dieser einen Billigkeitserlaß beantragt hatte, durch den Widerspruchsbescheid einen Billigkeitserlaß abgelehnt. Eine sich hiergegen wendende Anfechtungsklage entspricht nicht dem Rechtsschutzziel des Klägers. Denn der Kläger erstrebt eine Entscheidung des Beklagten, mit welcher dieser gemäß § 163 Abs. 1 AO zuläßt, daß die Steuer niedriger festgesetzt wird. Eine solche Entscheidung kann der Kläger nur mit der Verpflichtungsklage nach § 42 Abs. 1 VwGO zu erstreiten versuchen. Darauf richtet sich der von ihm gestellte Hilfsantrag. Die Durchführung des Widerspruchsverfahrens ist mit den Ausführungen des Verwaltungsgerichts in der Klageschrift und in der Klageerwiderung des Beklagten zu sehen.

Zutreffend geht das Berufungsgericht davon aus, daß die Einziehung der nachveranlagten Grundsteuer nicht schon deshalb sachlich unbillig ist, weil der Kläger den Bescheid über die Grundsteuernachforderung in einem Zeitpunkt erhalten hat, in welchem er die Steuer wegen Ablaufs der mietrechtlichen Abwälzungsfrist - nach § 4 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes zur Regelung der Miethöhe - MHG - (Art. 3 des Zweiten Wohnraumkündigungsschutzgesetzes vom 18. Dezember 1974, BGBl. I S. 3603) wirkt die Erklärung über die rückwirkende Erhöhung der Betriebskosten höchstens auf den Beginn des der Erklärung vorausgehenden Kalenderjahres zurück - nicht mehr auf seine Mieter abwälzen konnte. Ein Billigkeitserlaß aus sachlichen Gründen ist nämlich nur dann und insoweit zulässig, wie nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, daß der Gesetzgeber die im Billigkeitswege begehrte Entscheidung - hätte er die Frage geregelt - im Sinne des Erlasses getroffen haben würde. Hat der Gesetzgeber die Besteuerung trotz des von ihm erkannten Eintritts von (sachlichen) Härten angeordnet und damit diese Härten in Kauf genommen, so ist für einen Billigkeitserlaß wegen sachlicher Härte kein Raum. In einem solchen Fall kann sich allein fragen, ob die vom Gesetzgeber getroffene Regelung - in ihren Härten - Bedenken begegnet. Ist dies zu verneinen, so hat es bei der Anwendung der gesetzlichen Regelung sein Bewenden. Ein Billigkeitserlaß darf nicht gewährt werden, um ein vom Gesetzgeber zulässigerweise gewolltes (oder doch in Kauf genommenes) Ergebnis abzuwenden (vgl.Urteile vom 4. Dezember 1970 - BVerwG VII C 127.66 - Buchholz 401.42 Grundsteuermehrbelastung Nr. 3 S. 7 [9] undvom 13. Februar 1976 - BVerwG VII C 7.74 - Buchholz 401.0 § 131 AO Nr. 19 S. 11 [13] = KStZ 1976, 109; ferner zur baurechtlichen BefreiungUrteil vom 14. Juli 1972 - BVerwG IV C 69.70 - BVerwGE 40, 268 [272]). So liegt es hier. Der Gesetzgeber hat für Fälle der vorliegenden Art in Kauf genommen, daß die Abwälzung der nachveranlagten Grundsteuer am Fristablauf scheitern kann. Die von ihm getroffene Regelung ist - auch in dieser Konsequenz - verfassungsrechtlich unbedenklich.

Das ergibt sich im einzelnen aus folgenden Erwägungen:

Die §§ 30 und 31 des Grundsteuergesetzes (Art. 1 des Gesetzes zur Reform des Grundsteuerrechts vom 7. August 1973, BGBl. I S. 965) - GrStG - und § 223 RAO lassen die Nachforderung bis zum 31. Dezember 1976 entstandener Grundsteuern bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zu. Die Verjährungsfrist endet fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch entstanden ist (§§ 3 Abs. 3 Nr. 1, 144 Abs. 1 Satz 1, 145 Abs. 1 RAO). Die Grundsteuer entsteht mit dem Beginn des Kalenderjahres, für das die Steuer festzusetzen ist (§ 9 Abs. 2 GrStG). Da das Grundsteuergesetz und die Reichsabgabenordnung die Nachforderung von Grundsteuern innerhalb der bezeichneten Frist ohne Rücksicht auf ihre Abwälzbarkeit zulassen, haben diese Gesetze die Nichtabwälzbarkeit der nachveranlagten Grundsteuer in Kauf genommen (vgl.Beschluß vom 1. Oktober 1971 - BVerwG VII B 100.68 - Buchholz 401.0 § 131 AO Nr. 15 S. 18 [19 f.] = KStZ 1972, 91).

Daß die Abwälzbarkeit der Grundsteuer nach dem Willen des Grundsteuergesetzes nicht in den Besteuerungszweck eingeschlossen ist, folgt überdies aus dem Wesen der Grundsteuer als einer Real- oder Objektsteuer, die nicht nach Ertragsmerkmalen, sondern auf der Grundlage des Grundstückswerts (des Einheitswerts) erhoben wird. Der Einheitswert wird zwar grundsätzlich im Ertragswertverfahren ermittelt (§ 76 Bewertungsgesetz in der Fassung vom 26. September 1974, BGBl. I S. 2369). Ist der Einheitswert jedoch festgesetzt, löst er sich von seiner Grundlage in der Weise, daß eine nachträgliche Änderung des Ertrags für die Steuererhebung ohne Belang ist (vgl.Urteil vom 23. Oktober 1959 - BVerwG VII C 193.57 - BVerwGE 9, 238 [239]). Daraus und aus der Tatsache, daß die Grundsteuer auch von ertraglosen (z.B. unbebauten) Grundstücken erhoben wird, hat das Bundesverwaltungsgericht gefolgert, daß - abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmefällen, in denen das Gesetz einen Grundsteuererlaß wegen Ertragsminderung vorsieht (§§ 32, 33 GrStG) - die Ertragslage eines Grundstücks sich auf die Erhebung der Grundsteuer nicht auswirkt und daß sich deshalb aus ihr allein auch eine zum Billigkeitserlaß berechtigende sachliche Härte nicht herleiten läßt (vgl. Urteile vom 23. Oktober 1959 a.a.O., vom 30. Oktober 1959 - BVerwG VII C 93.58 - KStZ 1960, 27 [28] undvom 26. Juni 1964 - BVerwG VII C 50.61 - KStZ 1964, 220;Beschluß vom 26. Januar 1973 - BVerwG VII B 21.72 - Buchholz 401.40 § 15 GrStErlVO Nr. 3 S. 4 [5] = KStZ 1973, 92). Daran ist festzuhalten.

Etwas anderes folgt auch nicht aus § 4 Abs. 3 Satz 2 MHG. Richtig ist allerdings, daß die Entstehungsgeschichte des Art. 1 § 3 Abs. 6 Satz 5 des Gesetzes über den Kündigungsschutz für Mietverhältnisse über Wohnraum i.d.F. des Wohnungsbauänderungsgesetzes 1973 vom 21. Dezember 1973 (BGBl. I S. 1970) - WKSchG -, an dessen Stelle § 4 Abs. 3 Satz 2 MHG mit Wirkung vom 1. Januar 1975 getreten ist, das Bestreben des Gesetzgebers belegt, im Verhältnis zwischen Vermieter und Mieter eine Regelung zu treffen, die es dem Vermieter ermöglicht, Grundsteuermehrbelastungen, die infolge der Reform des Grundsteuerrechts zum 1. Januar 1974 eintreten, rückwirkend als Betriebskosten auf den Mieter abzuwälzen (vgl. Stellungnahme der Bundesregierung zu dem Gesetzentwurf des Bundesrates zur Änderung des Wohnungsbindungsgesetzes 1965, BT-Drucks. 7/855 S. 22; Anrufung des Vermittlungsausschusses durch den Bundesrat, BT-Drucks. 7/1332 S. 3). Daß diese Regelung auch mit Blick auf die Fälle der Grundsteuernachveranlagung getroffen worden ist, die wegen Wegfalls der Grundsteuervergünstigung nach dem II. Wohnungsbaugesetz erforderlich wird, ist der Entstehungsgeschichte nicht zu entnehmen. Für beide Fallgestaltungen hat der Gesetzgeber jedoch durch die Schaffung unterschiedlicher Fristen - im Interesse des Schutzes der Mieter bewußt - in Kauf genommen, daß bei Grundsteuernachforderungen, die außerhalb der Frist des § 4 Abs. 3 Satz 2 MHG erfolgen, die Vermieter die Grundsteuer nicht mehr auf die Mieter als Betriebskosten abwälzen können und folglich die Vermieter die daraus erwachsenden Belastungen selbst zu tragen haben. Die Billigung auch dieser Konsequenz ergibt sich daraus, daß der Gesetzgeber die Abwälzbarkeit unter eine kürzere Frist gestellt hat. Die Regelung einer solchen Frist ist nur sinnvoll, wenn sich die Möglichkeit, daß der festgelegte Zeitpunkt nicht eingehalten werden kann bzw. überschritten wird, zumindest nicht ausschließen läßt.

Die mit diesem Inhalt getroffene und vom Gesetzgeber einschließlich der Konsequenzen gewollte Regelung verstößt in ihrem Ergebnis möglicher Nichtabwälzbarkeit - vom Gleichheitssatz zunächst abgesehen - nicht gegen Verfassungsrecht. Der Gesetzgeber hätte, wie keiner weiteren Darlegung bedarf, ohne Verletzung der Verfassung (insbesondere des Art. 14 GG) sogar bestimmen können, daß eine Abwälzung der Grundsteuer überhaupt nicht stattfindet.

Die Einziehung der nachveranlagten Grundsteuer ist auch nicht deshalb sachlich unbillig, weil die Mehrzahl der Grundsteuerpflichtigen die Nachveranlagungsbescheide in einem Zeitpunkt erhalten hat, in welchem sie im Gegensatz zu dem Kläger die Steuer noch auf ihre Mieter abwälzen konnten. Die darin liegende Ungleichbehandlung rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen Härte, weil nach dem Gesagten der Gesetzgeber (auch) diese Härte in Kauf genommen hat und die von ihm - so - getroffenen gesetzlichen Bestimmungen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzen. Die steuerrechtliche Nachveranlagungsfrist und die mietrechtliche Abwälzungsfrist widersprechen weder als solche noch in den Auswirkungen ihres Zusammentreffens dem Gleichheitssatz. Die gesetzliche Regelung ist in ihrer Gesamtheit nicht willkürlich, sondern wird durch sachliche Gründe gedeckt.

Die längere steuerrechtliche Nachforderungs- und Verjährungsfrist (§§ 223, 143, 144 Abs. 1 RAO) findet ihre sachliche Rechtfertigung in dem übergeordneten Grundsatz der Steuergerechtigkeit, d.h. der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Sie will mit Blick darauf, daß den Finanzbehörden, hier den Finanzämtern und den Gemeinden, für die im Zuge der Verwaltung der Steuer erforderlichen Maßnahmen eine gewisse Zeitspanne eingeräumt werden muß, eine weitgehende steuerliche Erfassung aller Steuerpflichtigen gewährleisten. Eine Anpassung dieser Frist an die kürzeren mietrechtlichen Abwälzungsfristen würde den Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Nachforderungsfrist verfehlt haben. Eine Anpassung der steuerrechtlichen Nachforderungsfrist unter Beschränkung auf die als Folge der Reform des Grundsteuerrechts sowie aus Anlaß des Wegfalls der Grundsteuervergünstigung eintretenden Fälle der Grundsteuermehrbelastung würde überdies zu Ungleichbehandlungen auf dem Gebiet des Steuerrechts geführt haben. Eine solche Regelung würde nämlich eigengenutzte Grundstücke und Mietwohngrundstücke zu Lasten des Grundsatzes gleichmäßiger Besteuerung unterschiedlich behandeln. Ob der Gesetzgeber das hätte in Kauf nehmen dürfen, mag auf sich beruhen. Es ist jedenfalls nicht willkürlich, wenn er sich zu einer Regelung entschloß, die diese Ungleichbehandlung vermeidet.

Die kürzere mietrechtliche Frist für die Umlegung rückwirkend erhöhter Betriebskosten des § 4 Abs. 3 Satz 2 MHG findet eine sachliche Rechtfertigung in ihrem Zweck, den Mieter vor zeitlich weitergehenden nachträglichen Erhöhungen der Mietnebenkosten zu schützen. Eine Anpassung dieser Frist an die längere steuerrechtliche Nachveranlagungsfrist würde dem mit der mietrechtlichen Frist verfolgten Zweck des Mieterschutzes widersprochen haben. Das schließt aus, die Regelung für willkürlich zu halten.

Angesichts dessen vermag auch nicht zu überzeugen, wenn der Oberbundesanwalt darauf hinweist, daß die Nichtabwälzbarkeit der Steuer durch den zufälligen Zeitpunkt der Nachveranlagung bedingt und darin durch den Beklagten (mit-)verursacht worden ist. Räumt der Gesetzgeber den Verwaltungsbehörden für die Abwicklung bestimmter Verfahren, von denen - wie bei der Steuerveranlagung - zahlreiche Staatsbürger betroffen werden, Bearbeitungs(höchst)fristen ein, so liegt in der Natur der Sache, daß es zu einer zeitlichen Reihenfolge der Abwicklung und insofern zu einer "Ungleichbehandlung" kommt. Eine solche "Ungleichbehandlung" kann (stets) weitere Folgen haben, so z.B. dann, wenn einem Staatsbürger infolge frühzeitiger Veranlagung früher als anderen eine überzahlte Steuer erstattet wird und er dadurch eine Chance wahrnehmen kann, die sich anderen nicht (mehr) bietet. Derlei "Ungleichbehandlungen" sind unvermeidbare Konsequenzen jeder Verwaltungsarbeit. Sie sind dementsprechend mit der Schaffung von Bearbeitungsfristen gestattet, ohne daß sich dagegen der Vorwurf der Willkür erheben ließe. Ob es - in einem Billigkeitserlaß gestattenden Sinne - dann anders liegt, wenn die Bearbeitung als solche in vorwerfbarer Weise fehlerhaft geschieht, indem z.B. die Bearbeitung eines bestimmten Falles trotz erkannter Dringlichkeit verzögert wird, ohne daß sich dafür ein rechtfertigender Grund angeben läßt, mag dahinstehen. Darauf kommt es nicht an, weil es aufgrund der Feststellungen des Berufungsgerichts an einem Anhaltspunkte dafür fehlt, daß die späte Nachveranlagung des Klägers auf einem schuldhaften Verhalten des Beklagten oder auf einem dem Beklagten zurechenbaren schuldhaften Verhalten des Finanzamts beruhen könnte. Gemäß Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsänderungsgesetzes 1971 vom 27. Juli 1971 (BGBl. I S. 1157) - BewÄndG 1971 - waren die Einheitswerte des Grundbesitzes, die bei der auf den 1. Januar 1964 durchgeführten Hauptfeststellung festgestellt worden sind, bei der Festsetzung der Grundsteuern erstmals vom 1. Januar 1974 an anzuwenden. Die vom 1. Januar 1974 an anzuwendenden Besteuerungsmaßstäbe sollten durch ein besonderes Gesetz bestimmt werden (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 BewÄndG 1971). Das Gesetz zur Reform des Grundsteuerrechts vom 7. August 1973, welches die Neufassung des Grundsteuergesetzes enthält, die geänderten Steuermeßzahlen regelt (§§ 14, 15 GrStG) und die Hauptveranlagung der Grundsteuermeßbeträge auf den 1. Januar 1974 anordnet (§ 37 Abs. 1 GrStG), ist erst am 11. August 1973 verkündet worden (BGBl. I S. 965). Die Finanzämter waren damit sehr spät in den Stand gesetzt, die Steuermeßbeträge zum 1. Januar 1974 festzusetzen. Ihre hieraus folgende erhebliche Arbeitsbelastung wurde noch dadurch vergrößert, daß gleichzeitig die Einheitswerte fortzuschreiben waren, soweit zwischen 1964 und 1974 Änderungen an den Grundstücken eingetreten waren (Art. 1 Abs. 2 BewÄndG 1971). Bei dieser Sachlage überzeugt die Feststellung des Berufungsgerichts, das Finanzamt habe die Abwicklung aller Fälle nicht eher abschließen können. Gegenüber dieser Feststellung geht der Vortrag des Klägers, das Finanzamt habe schuldhaft verzögerlich gearbeitet, weil es nicht geprüft habe, welche Fälle wegen Ablaufs der mietrechtlichen Abwälzungsfrist hätten zeitlich bevorzugt bearbeitet werden müssen, ins Leere, überdies war das Finanzamt, wie der Senat in dem ebenfalls am 4. Juni 1982 erlassenen Urteil BVerwG 8 C 45.81 dargelegt hat, dem Kläger gegenüber nicht verpflichtet, die kürzere mietrechtliche Abwälzungsfrist zu berücksichtigen, weil sich die Regelung der Frist des § 4 Abs. 3 Satz 2 MHG in ihren Auswirkungen auf das Verhältnis zwischen Vermieter und Mieter beschränkt und andernfalls die steuerrechtlichen Vorschriften über die Nachforderung in unzulässiger Weise unterlaufen würden.

Für ein besonderes Verhalten der Behörde, das die Dispositionen des Steuerpflichtigen in rechtserheblicher Weise beeinträchtigt und ein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen begründet hat und deshalb das Vorliegen einer sachlichen Härte begründen könnte (vgl.Beschluß vom 1. Oktober 1971 - BVerwG VII B 100.68 - a.a.O.;Urteil vom 16. September 1977 - BVerwG VII C 18.76 - Buchholz 401.0 § 131 AO Nr. 21 S. 15 [18 f.] = KStZ 1978, 29), ist nichts ersichtlich.

Nach alledem war die Revision des Klägers zurückzuweisen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.