I.

Der Kläger war Inhaber eines Betriebes in Königsberg (Ostpreußen), der sich mit der Planung von Wasserwerken befaßte und an den Außenarbeitsstellen die notwendigen Rohrleitungen verlegte. Während des Krieges arbeitete der Kläger überwiegend für militärische Dienststellen, hauptsächlich in den Ostgebieten und zuletzt auch in Thüringen und Luxemburg. In diesen Gebieten hatte er Materiallager. Ferner hatte er bei Kriegsende Forderungen gegen das Deutsche Reich. Ein Einheitswert des Betriebes ist nicht bekannt. Vorhanden sind jedoch Einkommensteuerakten mit einer Bilanz zum 31. Dezember 1943.

Den Antrag des Klägers, seinen Vertreibungsschaden an dem Betriebe festzustellen, lehnte die Beklagte zunächst mit Bescheid vom 17. September 1964 ab: Von dem sich aus der Bilanz ergebenden Reinvermögen von 338.550 RM seien nämlich, so führte die Beklagte aus, die Forderungen gegen das Deutsche Reich in Höhe von 60 v.H. der Betriebsforderungen abzüglich entsprechender Schulden abzuziehen sowie auch der Wert der Lager in Luxemburg und Thüringen. Danach ergebe sich ein Negativwert. Die hiergegen gerichtete Beschwerde wies der Beschwerdeausschuß mit Beschluß vom 30. April/24. Mai 1965 zurück.

Nachdem der Kläger Klage erhoben hatte, änderte die Beklagte den Bescheid vom 17. September 1964 durch ihren 1. Änderungsbescheid vom 21. Oktober 1965 und stellte darin einen Vertreibungsschaden in Höhe von 32.648,64 RM fest. Dabei behandelte sie die in der Bilanz genannten Rückstellungen wie Verbindlichkeiten und wertete wiederum die Verluste auf den Arbeitsstellen in Thüringen und Luxemburg sowie die Forderungen gegen das Reich als nicht feststellbare Verluste. Diese Schäden, die 440.955,83 RM ausgemacht hätten, hätten 88,5 v.H. des Rohvermögens dargestellt. Die Betriebsverbindlichkeiten hätten daher ebenfalls um 88,5 v.H. vermindert werden müssen, und danach ergäbe sich das festgestellte Reinvermögen.

Der Kläger hat vor dem Verwaltungsgericht die Schadensfeststellung auf der ungekürzten Grundlage der Bilanz vom 31. Dezember 1943 begehrt und beantragt, die Bescheide vom 17. September 1964 und 21. Oktober 1965 sowie den Beschluß vom 24. Mai 1965 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, ihn unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichtes zu bescheiden.

Das Verwaltungsgericht hat durch das angefochtene Urteil vom 5. Juli 1967 entsprechend dem Klageanträge die Behördenentscheidungen aufgehoben und die Beklagte verpflichtet. Es hat ausgeführt, es sei unzulässig gewesen, das sich aus der Bilanz ergebende Reinvermögen um die "Rückstellungen" zu kürzen. Auch sei es unzulässig gewesen, das Betriebsvermögen um die Vermögensgegenstände zu mindern, die außerhalb des Vertreibungsgebietes Ost gelagert waren, und die Forderungen gegen das Deutsche Reich abzusetzen. Weiterhin habe die Beklagte zu Unrecht den § 2 der 8. FeststellungsDV auf die Verluste angewandt, die am Umlaufvermögen des Betriebes in den Außenarbeitsstellen in Thüringen und Luxemburg entstanden seien, denn diese Aüßenarbeitsstellen seien keine selbständigen wirtschaftlichen Einheiten, sondern Wirtschaftsgüter gewesen, die dem Betriebsvermögen des im Vertreibungsgebiet gelegenen Stammbetriebes hätten zugerechnet werden müssen. Auch die in den Lagern in Thüringen und Luxemburg verlorengegangenen Betriebsmittel hätten zum Betriebsvermögen des Betriebes In Königsberg gehört. Zwar seien die Lager in Thüringen und Luxemburg nicht im Vertreibungsgebiet verlorengegangen; da aber die Gegenstände nach der Beschlagnahme am Währungsstichtag keinen bewertungsfähigen Vermögenswert mehr dargestellt hätten, sei eine Reduzierung des Betriebsvermögens nach § 21 FG nicht zulässig gewesen.

Die Beteiligte hat am 15. August 1967 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Revision eingelegt. Nachdem das Zwanzigste Gesetz zur Änderung des Lastenausgleichsgesetzes (20. ÄndG LAG) vom 15. Juli 1968 (BGBl. I S. 806) die §§ 21 und 45 des Feststellungsgesetzes geändert hatte, hat die Beklagte auf Grund dieser Änderung mit Gesamtbescheid (2. Änderungsbescheid) vom 26. Februar 1969 den Schaden mit insgesamt 39.759,90 RM festgestellt. Der Kläger hat gegen den Gesamtbescheid vom 26. Februar 1969 Beschwerde eingelegt. Die Beteiligte hat dann, "soweit als Schadensbetrag nach dem Feststellungsgesetz 7.111,26 RM neu festgestellt worden sind", den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt und im übrigen beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Sie rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechtes. Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet.

Die Erhöhung des Feststellungsbetrages durch den Bescheid vom 26. Februar 1969 und die von der Beteiligten abgegebene Erledigungserklärung bezüglich des Differenzbetrages von 7.111,26 RM zwischen dem Feststellungsbetrag des ersten und zweiten Änderungsbescheides können nicht dazu führen, den Rechtsstreit teilweise als erledigt anzusehen. Zwar ist der Revisionsantrag sinngemäß dahin zu verstehen, eine höhere Schadensfeststellung als die durch den Bescheid vom 26. Februar 1969, der selbst nicht Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist, zu verhindern. Da das Urteil jedoch nur über einzelne Rechtsfragen entscheidet und nicht ersichtlich macht, in welcher Höhe der Schaden festgestellt werden soll, läßt sich nicht abgrenzen, inwieweit die Urteilsgründe sich auf den Teil des Schadensbetrages beziehen, der, weil er den im Bescheid vom 26. Februar 1969 festgestellten Betrag nicht übersteigt, nicht überprüft werden soll. Deshalb muß bei Entscheidung der Frage, ob das Begehren des Klägers gerechtfertigt ist, den Schaden mit einem über 39.759,90 RM liegenden Betrage festzustellen, das Urteil des Verwaltungsgerichts ohne Einschränkung überprüft werden.

Diese Überprüfung ergibt, daß das angefochtene Urteil schon deshalb auf der Verletzung von materiellem Bundesrecht beruht (§ 137 Abs. 1 VwGO), weil das Verwaltungsgericht nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen nicht davon ausgehen durfte, daß der Schadensfeststellung die Bilanz vom 31. Dezember 1943 zugrunde zu legen sei. Diese Bilanz ist für die Ersatzeinheitswertermittlung nach § 9 Abs. 1 der 6. FeststellungsDV grundsätzlich deshalb nicht verwertbar, weil es auf die Verhältnisse am 1. Januar 1945 ankommt. Denn nach § 11 Abs. 3 Satz 1 der 6. FeststellungsDV sind hinsichtlich des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens sowie der Betriebsschulden die Verhältnisse bei Beginn des Kalenderjahres des Schadenseintrittes maßgebend. Diese Regelung entspricht der einschlägigen gesetzlichen Ermächtigung in den §§ 12 Abs. 2 und 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FG (BVerwGE 20, 8 [11 f.]; 20, 250 [251 f.] und 24, 324 [325]). Der Beginn des Kalenderjahres des Schadenseintrittes ist hier der 1. Januar 1945. Dabei kann es dahingestellt bleiben, erb sich der Kläger nach diesem Zeitpunkt noch einmal in Königsberg aufhielt und erst später flüchtete, oder ob er später der eingeleiteten Vertreibungsmaßnahmen wegen nicht mehr nach Königsberg zurückkehren konnte. In beiden Fällen wäre der Schaden erst nach dem 1. Januar 1945 eingetreten. In dem zuerst genannten Fall nach § 12 Abs. 11 Nr. 1 LAG, da Königsberg erst nach diesem Zeitpunkt von Vertreibungsmaßnahmen betroffen worden ist. Der Vorstoß sowjetischer Truppen nach Ostpreußen begann erst etwa Mitte Januar 1945 (vgl. Keesing's Archiv der Gegenwart, 15. Jahrg., Frauenfeld/Schweiz 1945, S. 38 ff. und von Tippelskirch, Geschichte des zweiten Weltkriegs, 2. Aufl., Bonn 1956, S. 537 ff.). Königsberg selbst wurde erst am 9./10. April 1945 eingenommen (vgl. Keesing, a.a.O. S., 171 f., und von Tippelskirch, a.a.O. S. 550 f.; siehe auch Beschluß vom 9. November 1967 - BVerwG III B 82.67 -). In dem zuletzt genannten Falle, d.h. wenn der Kläger wegen der Vertreibungsmaßnahmen nicht zurückkehren konnte, gilt der Vertreibungsschaden nach § 12 Abs. 11 Nr. 3 LAG als am 8. Mai 1945 eingetreten.

Die Bilanz auf den 31. Dezember 1943 hätte nur dann der Schadensfeststellung zugrunde gelegt werden dürfen, wenn die Voraussetzungen des § 11 Abs. 3 Satz 2 der 6. FeststellungsDV gegeben sind. Da das angefochtene Urteil über das Vorliegen dieser Voraussetzungen keine Feststellungen trifft, war es - da es sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 144 Abs. 4 VwGO) - aufzuheben. Die Sache war an das Verwaltungsgericht zurückzuverweisen, weil es dem Bundesverwaltungsgericht verwehrt ist, eigene tatsächliche Feststellungen zu treffen. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung ist zu beachten:

1)

Die erste Alternative des § 11 Abs. 3 Satz 2 der 6. FeststellungsDV ist nicht gegeben, weil der Kläger mehrfach - geltend gemacht hat, daß die Verhältnisse im Jahre 1944 sich erheblich zu seinen Gunsten verändert haben. Bei der zweiten Alternative hat die Berichtigung durch "Auswertung anderer Beweismittel" den Vorrang vor der Berichtigung durch Vergleich. "Andere Beweismittel" können nur andere als beweiskräftige Unterlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 der 6. FeststellungsDV sein. Da der Kläger im Verwaltungsverfahren dargelegt hat, an Hand einer Reihe von Aufzeichnungen und Buchhaltungsunterlagen ungefähr eine zutreffende Bilanz auf den 31. Dezember 1944 herstellen zu können, ist es nicht auszuschließen, daß er bei einem Hinweis auf die aus § 11 Abs. 3 Satz 2 der 6. FeststellungsDV sich ergebende Rechtslage "andere Beweismittel" zur Verfügung stellen kann. Bei einer Berichtigung durch Vergleich ist unter "Vergleich" allein der betriebswirtschaftliche Vergleich zu verstehen mit der Maßgabe, daß die Veränderungen in den Bewertungen zwischen dem Zeitpunkt, für den beweiskräftige Unterlagen vorliegen, und jenem letzten Feststellungszeitpunkt zu vergleichen sind. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, in welchem prozentualen Verhältnis im Durchschnitt die Einheitswerte vergleichbarer Betriebe im Vergleichszeitraum sich veränderten.

2)

Scheidet eine Berichtigung nach § 11 Abs. 3 Satz 2 der 6. FeststellungsDV aus und liegen keine beweiskräftigen Unterlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 der 6. FeststellungsDV für den 1. Januar 1945 vor, so ist nicht § 9 Abs. 1 der 6. FeststellungsDV, sondern § 9 Abs. 2 Satz 1 der 6. FeststellungsDV anzuwenden. Für die im § 9 Abs. 2 Satz 1 a.a.O. vorgesehene Ermittlung des Ersatzeinheitswertes im Wege des betriebswirtschaftlichen Vergleiches oder durch Schätzung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen greifen die §§ 4 und 7 der 2. BAA-FeststellungsDV ein. Das kennzahlähnliche Verfahren geht der Schätzung vor (Urteile vom 3. Juli 1969 - BVerwG III C 108.67 - und vom 15. Januar 1970 - BVerwG III C 159.67 -).

3)

Wenn eine Berichtigung nach § 11 Abs. 3 Satz 2 der 6. FeststellungsDV durchgeführt und damit von der Bilanz auf den 31. Dezember 1943 ausgegangen, werden kann, kommt es auf die umstrittene Frage der Behandlung der auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesenen "sonstigen Rückstellungen" in Höhe von 54.732,03 RM an. Das Verwaltungsgericht hat angenommen, bei diesen Rückstellungen handele es sich nicht um Betriebsschulden im Sinne des § 62 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes, und ausgeführt, wenn Rückstellungen wie Verbindlichkeiten das Betriebsvermögen mindern sollten, müßten sie für bewertbare Verpflichtungen gebildet worden sein; hierfür enthalte die Bilanz keine Anhaltspunkte. Dem Verwaltungsgericht ist darin zuzustimmen, daß Rückstellungen nur abzugsfähig sind, soweit sie für tatsächlich entstandene - wenn auch noch nicht fällige - Schulden eingesetzt worden sind (ebenso Nr. 11 b der DB-Betriebsvermögen in der Fassung vom 17. November 1966 - Mtbl. BAA 1966 S. 518 -). Das Verwaltungsgericht wird indes - falls es darauf ankommen sollte und sich aus den Einkommensteuerakten keine Klarheit über die Natur des Ansatzes gewinnen läßt - zu prüfen haben, zu wessen Lasten im vorliegenden Fall Unklarheiten über die Natur des Ansatzes gehen. Hierbei wird folgendes zu berücksichtigen sein:

Wertberichtigungen von Aktivposten (z.B. für drohende Forderungsausfälle) und die Sicherungswerte für etwaige Gewährleistungs-, Garantie-, Wechselregreß- und Bürgschaftsverpflichtungen jeder Art können in der für die Einheitsbewertung nach dem Bewertungsgesetz aufgestellten Bilanz nicht passiviert werden. Für die Steuerbilanz zur Einheitsbewertung nach dem Bewertungsgesetz gilt § 6 dieses Gesetzes, der bei aufschiebend bedingten Lasten eine Berücksichtigung vor Eintritt der Bedingungen ausschließt. Dem hat die Beklagte im vorliegenden Fall dadurch Rechnung getragen, daß sie den Wertansatz für "Rückstellungen, Wertberichtigungen und Garantie" in Höhe von 57.172,32 RM und für "Avale" (Wechselbürgschaften) in Höhe von 6.000 RM nicht als Schulden im Sinne von § 62 BewG angesehen hat (vgl. entsprechend RFH RStBl. 1933, 1085 und 1205; 1937, 972 sowie BFH BStBl. 1960 III 83 [86]), obwohl diese Posten auf der Passivseite der vorgelegten Steuerbilanz erscheinen. Bestrittene Verpflichtungen sind jedoch bei der Bilanz nach dem Bewertungsgesetz passivierungsfähig, da § 6 BewG hier nicht eingreift. Die zweigliedrige Aufteilung der Rückstellungen kann hier dazu führen, den neben den Ansätzen für "Rückstellungen, Wertberichtigungen und Garantie" und "Avale" weiter noch vorhandenen, nicht näher bezeichneten Ansatz "sonstige Rückstellungen" bis zum Beweis oder der Glaubhaftmachung des Gegenteils im Rahmen der Steuerbilanz zur Einheitsbewertung nach dem Bewertungsgesetz als passivierungsfähig anzusehen.

4)

Die ebenfalls umstrittene Behandlung der Forderungen gegen das Deutsche Reich und der Materiallager in Thüringen und Luxemburg ist - da das Verpflichtungsbegehren des Klägers noch nicht rechtskräftig abgeschlossen ist - nach dem zur Zeit der gerichtlichen Entscheidung für den Streitfall geltenden Recht zu beurteilen. Anzuwenden sind daher auch alle einschlägigen Rechtsvorschriften, die nach Verkündung des angefochtenen Urteils ergangen sind (BVerwGE 29, 304 [BVerwG 26.04.1968 - VI C 104/63] sowie Urteil vom 11. Dezember 1969 - BVerwG III C 195.67 -).

Die Ausführungen des Verwaltungsgerichts über die Behandlung der Forderungen gegen das Reich und der Materiallager entsprechen nicht dem jetzt geltenden § 21 Abs. 1 FG in der Fassung des Zwanzigsten Gesetzes zur Änderung des Lastenausgleichsgesetzes (20. ÄndG LAG) vom 15. Juli 1968 (BGBl. I S. 806). Der Betrieb des Klägers ist im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 FG nur teilweise von einem Vertreibungsschaden betroffen worden. Bei den Forderungen gegen das Deutsche Reich und den Materiallagern in Thüringen und in Luxemburg handelt es sich um "im Zeitpunkt der Schädigung nicht in dem Vertreibungsgebiet ... befindliche oder sonst nicht von Vertreibungsschäden ... betroffene Teile" des Betriebes, so daß der für die ganze wirtschaftliche Einheit anzusetzende Wert um den Wert dieser Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Schädigung zu kürzen ist. Hinsichtlich der Forderungen gegen das Deutsche Reich ist zu beachten, daß die Kürzung in zweifacher Weise beschränkt ist: Sie ist eine Nettokürzung in der Weise, daß dem Ersatzeinheitswert nach Abzug des Wertes von Forderungen gegen das Reich im Schadenszeitpunkt Schulden, die mit diesen Forderungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang standen, bis zur Höhe des Ersatzeinheitswertes wieder hinzuzurechnen sind. Ferner darf die Kürzung nach § 21 Abs. 1 Satz 2 FG nicht mehr als 30 v.H. des Ersatzeinheitswertes des gesamten Betriebes betragen (vgl. hierzu Urteil vom 11. Dezember 1969 - BVerwG III C 195.67 - und auch Kühne-Wolff, Die Gesetzgebung über den Lastenausgleich, § 43 FG Anm. 7 a). Bei der Kürzung um den Wert der Materiallager wird bei der Anwendung des § 21 FG so zu verfahren sein, daß dem Ersatzeinheitswert nach Abzug des Wertes der Materiallager im Schadenszeitpunkt Schulden, die mit diesen Materiallagern in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang standen, bis zur Höhe des Ersatzeinheitswertes wieder hinzuzurechnen sind. Der durch BVerwGE 24, 218 für ungültig erklärte § 2 Abs. 3 Nr. 1 der 8. FeststellungsDV ist infolge der Erweiterung der Ermächtigung des § 43 des Feststellungsgesetzes durch das Zwanzigste Gesetz zur Änderung des Lastenausgleichsgesetzes nicht rückwirkend rechtsgültig geworden.

Daß der § 21 FG in seiner neuen Fassung rechtsgültig ist und grundsätzlich bei noch nicht abgeschlossenen Verpflichtungsbegehren anzuwenden ist, hat der Senat in seinem Urteil vom 11. Dezember 1969 - BVerwG III C 195.67 - entschieden. Der Gleichheitsgrundsatz ist nicht etwa deshalb verletzt worden, weil nach der Übergangsregelung des § 8 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 2 des 20. ÄndG LAG unanfechtbar gewordene Bescheide unberührt bleiben, wenn bereits Ausgleichsleistungen zuerkannt worden sind. Denn die Fälle, für die diese Überleitungsvorschrift gilt, sind wegen des durch die Zuerkennung etwa begründeten Vertrauensschutzes besonders gelagert, so daß kein Verstoß gegen Artikel 3 GG vorliegt.

5)

Die Vorschriften über die Schadensberechnung bei einem Zusammentreffen von Schäden im Sinne des Feststellungsgesetzes (§ 39 Abs. 4 FG), des Reparationsschädengesetzes und des Beweissicherungs- und Feststellungsgesetzes greifen ein, wenn der Kläger Anträge nach dem Reparationsschädengesetz und dem Beweissicherungs- und Feststellungsgesetz gestellt hat. Im Zweifel werden die Anträge des Klägers im anhängigen Lastenausgleichsverfahren zugleich als Anträge nach dem Reparationsschädengesetz und dem Beweissicherungs- und Feststellungsgesetz rechtlich zu würdigen sein, es sei denn, der Kläger erklärt ausdrücklich, er stelle vorerst keine Anträge nach dem Reparationsschädengesetz und dem Beweissicherungs- und Feststellungsgesetz.

6)

Schließlich ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts das Verwaltungsgericht grundsätzlich verpflichtet, den Ersatzeinheitswert selbst festzusetzen (Urteile BVerwGE 2, 135;  17, 208 [BVerwG 05.12.1963 - III C 49/62]; Urteile vom 10. Februar 1966 - BVerwG III C 194.64 - und vom 21. April 1966 - BVerwG III C 96.65 - [ZLA 1966, 216]).

Die Kostenentscheidung war der Schlußentscheidung vorzubehalten.