I.

Der Kläger, der die Feststellung von Vertreibungsschäden an Betriebsvermögen begehrt, war persönlich haftender Gesellschafter der Firma TT. H. KG, Geschäftsbücherfabrik - im folgenden: H. KG - in B./Schlesien, Dreiankerstraße 7/14. Sein Gesellschaftsanteil betrug 27,4 %. Der Beigeladene 1) ist Alleinerbe des am 8. Mai 1945 für tot erklärten Mitgesellschafters E. H., dem ein Gesellschaftsanteil von 49,4 % gehörte. Die Beigeladene 2) war Kommanditistin mit einem Gesellschaftsanteil von 5,8 %; sie ist zugleich Erbin zu 1/2 ihres am 26. Juli 1945 gestorbenen Sohnes G. H., der einen Kommanditanteil von 5,8 % besaß, und Alleinerbin ihrer am 26. Juni 1962 gestorbenen Tochter L. L., die ebenfalls als Kommanditistin mit 5,8 % beteiligt war und ihrerseits am Nachlaß des G. H. mit 1/4 Erbin geworden war. Die Beigeladene 3) hatte einen Kommanditanteil von 5,8 %; am Nachlaß des G. H. ist sie mit 1/4 beteiligt.

Durch einheitlichen Teilbescheid vom 13. September 1961 stellte das Ausgleichsamt den Ersatzeinheitswert an Betriebsvermögen ohne Betriebsgrundstücke mit insgesamt 916.300 RM anteilig für die Geschädigten fest, nachdem es zuvor ein Bewertungsgutachten vom Bewertungsausschuß für Buchdruckereien, Zeitungsverlage und -vertriebe und Buchbindereien des Vorortes M. eingeholt hatte. Der Anteil des Klägers wurde mit 251.066,20 RM festgestellt. Die vom Kläger auch als Bevollmächtigtem der Beigeladenen eingelegte Beschwerde wies der Beschwerdeausschuß als unbegründet zurück. Mit der Klage hat der Kläger beantragt, unter Änderung der angefochtenen Bescheide den Schaden an Betriebsvermögen ohne Betriebsgrundstücke hinsichtlich seines Anteils entsprechend seiner Beteiligung am Gesamtschaden von 2.482.300 RM auf 680.369 RM festzustellen. Er macht geltend, daß bei der Ermittlung des Ersatzeinheitswertes von einem Anlagevermögen in Höhe von 757.300 RM, einem Vorratsvermögen von 1.202.020 RM und von sonstigen Vermögenswerten in Höhe von 522.980 RM, insgesamt von einem Wert der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter in Höhe von 2.482.300 RM (im Tatbestand wird die Summe 2.483.100 RM genannt), auszugehen sei. Das Vorhandensein der diesen Wert verkörpernden Wirtschaftsgüter könne durch Zeugen erwiesen werden. Der Wert werde durch Anschaffungspreise, Alter, Sorgfalt der Pflege und andere Gesichtspunkte belegt. Demgegenüber sei die Vorlage beweiskräftiger Unterlagen, wozu er nicht in der Lage sei, nachrangig. Auch dem Feuerversicherungsvertrag vom 5. Juli 1940 komme nur zweitrangige Bedeutung zu. Der Betrieb sei im Schadenszeitpunkt völlig schuldenfrei gewesen.

Das Verwaltungsgericht hat den Beklagten verpflichtet, den Schaden an Betriebsvermögen ohne Betriebsgrundstücke hinsichtlich des Anteils des Klägers auf 295.372 RM festzusetzen; insoweit hat es die angefochtenen Bescheide aufgehoben und im übrigen die Klage abgewiesen. Zur Begründung ist angeführt: Für die H. KG habe auf den 1. Januar 1945 ein Ersatzeinheitswert gemäß § 9 Abs. 2 der 6. FeststellungsDV ermittelt werden müssen. Die Ermittlung des Anlage- und Umlaufvermögens durch den Vorort halte sich im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften. Zu Recht sei der Vorort, dessen Ergebnisse sich die Ausgleichsbehörden zu eigen gemacht hätten, von den im Feuerversicherungsvertrag vom 1. Juni 1940 genannten Werten ausgegangen. Die vom Kläger angebotenen Zeugenaussagen hätten bei der Wertermittlung gemäß § 7 der 2. BAA-FeststellungsDV nicht berücksichtigt werden können; sie seien nicht vollständig und gäben keine Auskunft über die wirklichen Werte des Betriebes, weil sie auf Schätzungen beruhten. Der Ansatz des durch den Versicherungsvertrag glaubhaft gemachten Anlage- und Umlaufvermögens zum 1. Januar 1945 sei unter Berücksichtigung der im Jahre 1940 anzuwendenden Bewertungsgrundsätze (Runderlaß des Reichsministers der Finanzen vom 17. September 1940 - RStBl. S. 843 -) und des Umstandes, daß die Fabrikation am 1. Mai 1944 eingestellt worden sei und die bis dahin fertiggestellten Warenbestände bis zum 1. Januar 1945 zum größten Teil verkauft und die Läger aufgelöst worden seien, rechtlich nicht zu beanstanden. Die Kürzung des Anlagevermögens wegen verbrauchsbedingter Abnutzung von jährlich etwa 6-7 % entspreche den in den Durchführungsbestimmungen zur 6. FeststellungsDV angewandten Maßstäben und erscheine angemessen. Zu Recht habe demgemäß das Ausgleichsamt, dem Bewertungsgutachten des Vorortes folgend, das Rohvermögen mit 1.078.000 RM angesetzt. Den angefochtenen Bescheiden könne aber nicht darin gefolgt werden, daß von diesem Rohvermögensbetrag 15 % als Verbindlichkeiten in Abzug zu bringen seien. Es sei glaubhaft gemacht, daß zum 1. Januar 1945 weder langfristige Verbindlichkeiten noch kurzfristige Verbindlichkeiten bestanden hätten. Demzufolge sei das Reinvermögen (Betriebsvermögen ohne Betriebsgrundstücke) auf 1.078.000 RM festzustellen; der Anteil des Klägers betrage hieran 295.372 RM.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des Klägers und des Beigeladenen 1) mit dem Antrag,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Verwaltungsgericht zurückzuverweisen.

Es wird Verletzung materiellen und formellen Rechts gerügt. Insbesondere wird geltend gemacht, daß die angebotenen Beweise hätten erhoben werden müssen. Durch Vernehmung der qualifizierten Zeugen hätte der Status der H. KG zum Bewertungsstichtag genauso bewiesen werden können wie durch Vorlage von Steuerbilanzen. Gegen Denkgesetze habe das Verwaltungsgericht verstoßen, weil es aus Wertminderungen (Abnutzung) von Teilen des Anlagevermögens und aus dem Verkauf von Vorratsvermögen auf einen Substanzverlust geschlossen habe. Es habe insoweit und auch im übrigen den Sachverhalt nicht ausreichend aufgeklärt, das vorgelegte Beweismaterial unzulänglich gewürdigt, den Begriff der Glaubhaftmachung verkannt und die Auffassung des Vorortes, er habe bei seiner Bewertung "die untere Grenze des noch Möglichen einzuhalten", nicht korrigiert.

Der Beteiligte beantragt,

Er hält das angefochtene Urteil für zutreffend.

Der Beklagte und die Beigeladenen 2) und 3) haben sich nicht erklärt.

II.

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Verwaltungsgericht.

Zutreffend hat das Verwaltungsgericht erkannt, daß es sich bei dem in Verlust geratenen Unternehmen um einen Industriebetrieb gehandelt hat, dessen Einheitswert nicht bekannt ist. Danach mußte nach § 12 Abs. 2 FG ein Ersatzeinheitswert ermittelt werden. Diese Ermittlung hat gemäß den Vorschriften der 6. FeststellungsDV und nach denen der hierzu erlassenen 2. BAA-FeststellungsDV zu geschehen. Auch insoweit ist das angefochtene Urteil revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden.

Rechtsgrundlage für die Ermittlung des Ersatzeinheitswertes für die H. KG sind § 9 der 6. FeststellungsDV und § 7 der 2. BAA-FeststellungsDV. Der Stichtag, für den nach diesen Vorschriften der Wert des Anlage- und Umlaufvermögens sowie die Höhe der Verbindlichkeiten ermittelt werden müssen, ist jedoch im vorliegenden Falle - entgegen der Auffassung der Ausgleichsbehörden und des Verwaltungsgerichts - nicht der 1. Januar 1945, sondern der 31. Dezember 1943. Nach den nicht angegriffenen tatsächlichen Feststellungen hat die Heinze KG ihren Betrieb im Mai 1944 stillegen müssen, weil sie - wie sich aus den im angefochtenen Urteil in Bezug genommenen Verwaltungsvorgängen ergibt - ihre Betriebsräume für einen Rüstungsbetrieb hat zur Verfügung stellen müssen. Daß nach diesem Zeitpunkt die Warenvorräte noch verkauft worden sind, ändert nichts an der rechtlichen Beurteilung, daß das Unternehmen als Industriebetrieb stillgelegt war. Bei stillgelegten Betrieben ist nach der Rechtsprechung des Senats letzter Feststellungszeitpunkt grundsätzlich der 31. Dezember des der Stillegung vorhergehenden Jahres (Urteil vom 17. Dezember 1965 - BVerwG III C 142.63 - [Buchholz BVerwG 427.2, § 12 FG Nr. 25]). Daraus folgt, daß in der Regel in diesen Fällen - abweichend vom § 11 Abs. 3 der 6. FeststellungsDV - von diesem Stichtag bei der Bewertung des Anlage- und Umlaufvermögens und der Ermittlung der Betriebsschulden auszugehen ist. Diese Grundsätze haben die Ausgleichsbehörden und das Verwaltungsgericht nicht beachtet. Schon deshalb leidet das angefochtene Urteil an einem Rechtsfehler, der zur Aufhebung des Urteils führen muß, weil es sich nicht aus anderen Gründen als richtig erweist.

Das angefochtene Urteil geht davon aus, daß der Vorort den Ersatzeinheitswert gemäß § 9 Abs. 2 der 6. FeststellungsDV im Wege der Schätzung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ermittelt habe. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Vorort in dieser Weise verfahren ist oder ob er eine Methode gewählt hat, die ihm zur Ermittlung des Ersatzeinheitswertes als angemessen erschienen ist. Jedenfalls kann der Auffassung des Vorortes, daß bei der Durchführung des Einzelbetriebsvergleichs jede Methode zulässig sei, die brauchbare Ergebnisse erwarten lasse (vgl. Stellungnahme des Vorortes vom 27. Februar 1962), ebensowenig gefolgt werden wie der zu Recht von der Revision beanstandeten Meinung des Vorortes, er habe bei seiner Bewertung die untere Grenze des noch Möglichen einzuhalten. Ob und inwieweit der Vorort vor Erlaß der Sechsten Änderungsverordnung zur 2. BAA-FeststellungsDV vom 21. März 1967 (BAnz. Nr. 59), durch die u.a. der hier einschlägige § 7 geändert worden ist, bei Erstattung von Bewertungsgutachten nach § 9 Abs. 2 der 6. FeststellungsDV einen Beurteilungsspielraum hatte (vgl. Urteil vom 1. Juni 1967 - BVerwG III C 138.64 -), kann dahingestellt bleiben. Nach § 9 der 6. FeststellungsDV in Verbindung mit § 7 der 2. BAA-FeststellungsDV in der Neufassung vom 24. April 1967 (BAnz. Nr. 85), die in diesem Revisionsverfahren anzuwenden ist, muß der Vorort bei der Ermittlung des Ersatzeinheitswertes eine bestimmte Reihenfolge der Bewertungsarten einhalten. Der Vorort darf die Ermittlung des Ersatzeinheitswertes durch Schätzung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen nur dann vornehmen, wenn nicht die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 der 6. FeststellungsDV oder die des § 4 Nr. 1 der 2. BAA-FeststellungsDV gegeben sind oder die Ermittlung des Ersatzeinheitswertes nicht im Wege des betriebswirtschaftlichen Vergleichs gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 dieser Verordnung in Verbindung mit § 7 Abs. 2 der 2. BAA-FeststellungsDV zu geschehen hat.

Aus der an den in § 12 Abs. 2 FG bestimmten Grundsätzen für die Ermittlung des Ersatzeinheitswertes orientierten Systematik des § 9 der 6. FeststellungsDV folgt, daß in erster Linie der Ersatzeinheitswert durch Feststellung des Reinvermögens (§ 9 Abs. 1) zu ermitteln ist. Sind entsprechende Unterlagen nicht vorgelegt, so ist zur Ermittlung des Ersatzeinheitswertes das Kennzahlverfahren anzuwenden (§ 4 Nr. 1 der 2. BAA-FeststellungsDV). Erst wenn hierfür die Voraussetzungen nicht gegeben sind, hat der Vorort Gutachten zu erstatten (§ 4 Nr. 2 der 2. BAA-FeststellungsDV), und zwar ist der Ersatzeinheitswert entweder im Wege des betriebswirtschaftlichen Vergleichs oder durch Schätzung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu ermitteln (§ 9 Abs. 2 Satz 1 der 6. FeststellungsDV). Jedes dieser in § 9 Abs. 1 und 2 der 6. FeststellungsDV in Verbindung mit §§ 4 und 7 der 2. BAA-FeststellungsDV bestimmten Verfahren ist für sich anzuwenden. Eine Vermengung der Grundsätze der einzelnen Verfahrensarten ist - abgesehen von den Sonderregelungen in §§ 9 Abs. 2 Satz 2, 11 Abs. 3 Satz 2 der 6. FeststellungsDV - nicht zulässig.

Ist § 9 Abs. 2 Satz 1 der 6. FeststellungsDV einschlägig, weil die Voraussetzungen des Abs. 1 dieser Vorschrift nicht gegeben sind, so hat die Ermittlung des Ersatzeinheitswertes im Wege des betriebswirtschaftlichen Vergleichs - sei es durch das Kennzahlverfahren oder durch das kennzahlähnliche Verfahren - den Vorrang vor der Schätzung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Dies kommt zwar in dem Wortlaut des § 9 Abs. 2 der 6. FeststellungsDV nicht unmittelbar zum Ausdruck. Daß diese Vorrangigkeit aber besteht, ergibt sich eindeutig aus § 7 Abs. 3 der 2. BAA-FeststellungsDV. Diese Vorschrift schreibt im Rahmen ihrer Ermächtigung (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 der 6. FeststellungsDV) zwingend vor, daß die Wertermittlung durch Schätzung des Bewertungsausschusses nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen nur zulässig ist ("kommt nur dann in Betracht"), wenn der Ersatzeinheitswert nicht durch betriebswirtschaftlichen Vergleich in kennzahlähnlichen Verfahren erstellt werden kann und dies deshalb nicht möglich ist, weil entsprechende Richtlinien fehlen oder unzureichende Angaben über Art und Größe des gewerblichen Betriebes vorliegen.

Der Inhalt des in diesem Verfahren erstatteten Bewertungsgutachtens des Vorortes und die tatsächlichen Feststellungen des Verwaltungsgerichts lassen nicht erkennen, ob es zulässig ist, den Ersatzeinheitswert für die Heinze KG nach der Methode zu ermitteln, die vom Gesetz als die letzte Möglichkeit bestimmt worden ist, eine Schadensberechnung vorzunehmen. Der Ersatzeinheitswert ist weder nach § 9 Abs. 1 der 6. FeststellungsDV noch nach Abs. 2 dieser Vorschrift in Verbindung mit § 4 Nr. 1 der 2. BAA-FeststellungsDV ermittelt worden. Das Bewertungsgutachten des Vorortes ist auch nicht im kennzahlähnlichen Verfahren erstattet worden. Wird mit dem Verwaltungsgericht davon ausgegangen, daß der Vorort den Ersatzeinheitswert durch Schätzung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ermittelt hat, oder wird unterstellt, daß der Vorort nach einer von ihm für richtig gehaltenen, weil nach seiner Auffassung zu brauchbaren Ergebnissen führenden Methode (s. oben) den Ersatzeinheitswert festgesetzt hat, so ist dieser Ersatzeinheitswert unter Verletzung von Bundesrecht zustande gekommen. Der Ersatzeinheitswert muß in der vom Gesetz vorgeschriebenen Bewertungsart ermittelt werden, und es ist nicht festgestellt, daß die Ermittlung des Ersatzeinheitswertes im kennzahlähnlichen Verfahren (§ 7 Abs. 2 der 2. BAA-FeststellungsDV) ausgeschlossen sei. Eine solche Feststellung, die im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegt, wäre erforderlich gewesen; sie kann der Senat nicht nachholen.

Die Ermittlung des Ersatzeinheitswertes für die Heinze KG, die durch den Vorort vorgenommen, von den Ausgleichsbehörden übernommen und vom Verwaltungsgericht seiner Entscheidung zugrunde gelegt worden ist, steht nach allem nicht in Einklang mit Bundesrecht. Alle Vorinstanzen sind von einem unrichtigen Bewertungsstichtag ausgegangen, und das vom Vorort erstattete Bewertungsgutachten steht nach den bisher getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht im Einklang mit § 9 der 6. FeststellungsDV in Verbindung mit § 7 der 2. BAA-FeststellungsDV. Deshalb ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das Verwaltungsgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das Verwaltungsgericht folgendes zu berücksichtigen haben:

Die Voraussetzungen für das Kennzahlverfahren sind nicht gegeben.

Eine Anwendung des § 9 Abs. 1 der 6. FeststellungsDV kommt nach den bisher getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht in Betracht. Beweiskräftige Unterlagen im Sinne dieser Vorschrift liegen nicht vor. Das Verwaltungsgericht hat zutreffend entschieden, daß der Feuerversicherungsvertrag keine beweiskräftige Urkunde ist. Als solche kommen nur Urkunden in Betracht, die den Beweis unmittelbar durch die verkörperte Erklärung führen; sie müssen geeignet sein, einen Beweis ohne Hinzuziehung anderer Beweismittel zu erbringen (vgl. Urteil vom 14. Dezember 1967 - BVerwG III C 124.66 - [Buchholz BVerwG 427.206, § 9 der 6. FeststellungsDV Nr. 3]). Die Auffassung der Revision, daß durch die Aussage von qualifizierten Zeugen die Höhe des Ersatzeinheitswertes genauso gut ermittelt werden könne wie durch beweiskräftige Unterlagen, geht fehl. Durch Zeugen können in der Vergangenheit liegende Tatsachen bewiesen oder glaubhaft gemacht werden, so z.B. auch die Höhe des zuletzt festgestellten Einheitswertes (Urteil vom 2. Februar 1967 - BVerwG III C 147.65 - [Buchholz BVerwG 427.2, § 12 FG Nr. 32]). Die Ermittlung des Ersatzeinheitswertes setzt zwar Tatsachen voraus, ist also keine Tatsachenfeststellung, sondern ein gegenwärtiger Bewertungsvorgang. Das Verfahren, wie, auf welcher Grundlage und mit welchen Mitteln diese Bewertung vorzunehmen ist, hat das Gesetz abschließend bestimmt. Die Ermittlung des Roh- und Reinvermögens für die hier in Rede stehenden, unter die Vorschrift des § 2 Abs. 1 Nr. 2 der 6. FeststellungsDV fallenden Betriebe durch Zeugenaussagen sieht die 6. FeststellungsDV nicht vor. Insoweit besteht auch keine vom Richter zu schließende Gesetzeslücke. Die Regelungen des § 9 der 6. FeststellungsDV und die des § 7 der 2. BAA-FeststellungsDV, die hier allein in Betracht kommen, schöpfen die gesetzliche Ermächtigung (§ 12 Abs. 2, § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FG) aus. Unmittelbar durch Zeugenaussagen kann der Ersatzeinheitswert eines in Verlust geratenen Betriebes nicht ermittelt werden. Diese Regelung steht nicht in Widerspruch zu höherrangigem Recht.

Werden keine beweiskräftigen Unterlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 der 6. FeststellungsDV vorgelegt, sind aber Richtlinien mit Hilfszahlen für Betriebe vorliegender Art im Sinne des § 7 Abs. 2 der 2. BAA-FeststellungsDV vorhanden und entsprechen diese Richtlinien den maßgeblichen Bewertungsgrundsätzen (vgl. Urteil vom 8. Mai 1969 - BVerwG III C 210.67 -), so hat das Verwaltungsgericht festzustellen, ob zureichende Angaben über Art und Größe des gewerblichen Betriebes vorhanden sind oder ermittelt werden können, um das kennzahlähnliche Verfahren auf den Bewertungsstichtag vom 31. Dezember 1943 durchzuführen. Das Verwaltungsgericht hat insoweit dasselbe zu tun, was im behördlichen Verfahren die Feststellungsämter zu tun haben, nämlich Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhaltes unter Auswertung der vorhandenen Beweismittel einschließlich der Vernehmung etwaiger Zeugen, wobei das Verwaltungsgericht nicht den einschränkenden Vorschriften des § 34 Abs. 1 FG unterliegt. Können Umfang von Anlage- und Umlaufvermögen oder Betriebsschulden nur zu einem früheren als dem maßgeblichen Bewertungszeitpunkt (31. Dezember 1943) glaubhaft gemacht werden, so ist § 11 Abs. 3 Satz 2 der 6. FeststellungsDV zu berücksichtigen. Es ist jedoch nicht zulässig, auf den etwa für den 1. Januar 1940 oder einen späteren Termin glaubhaft gemachten Umfang des Anlagevermögens ohne weiteres Abschreibungen bis zu dem Bewertungszeitpunkt so vorzunehmen, wie es bisher geschehen ist. Ein damit verbundener steuerlicher Substanzverlust kommt nur in Betracht, wenn ersichtlich ist, daß die Abschreibungen wertmäßig nicht durch Reinvestitionen ausgeglichen sind. Das wird bei einem laufenden Betrieb in regelmäßigen Abständen geschehen. Die Bildung von Rücklagen zum Zwecke der Reinvestierung ersetzt aber nicht die Reinvestitionen. Rücklagen gehören nicht zum Anlagevermögen und können bei Anwendung des § 9 Abs. 2 der 6. FeststellungsDV auch nicht als fiktive Teilinvestitionen des Anlagevermögens angesehen werden.

Haben sich unter Berücksichtigung dieser Grundsätze zureichende Angaben über Art und Große sowie über die Verbindlichkeiten des gewerblichen Betriebes zum 31. Dezember 1943 ergeben, so wird das Verwaltungsgericht zu erwägen haben, ob es selbst den Ersatzeinheitswert an Hand der Richtlinien mit Hilfszahlen ermittelt oder ob es sich vom Vorort ein Gutachten erstatten läßt. Der Vorort ist nicht gehindert, bei der Erstattung des Gutachtens neue Tatsachen zu berücksichtigen, wenn es auch grundsätzlich nicht seine Aufgabe ist, den Sachverhalt aufzuklären. Dem Verwaltungsgericht obliegt es dann, die abschließende Entscheidung zu fällen.

Kann das kennzahlähnliche Verfahren zur Ermittlung des Ersatzeinheitswertes nicht zur Anwendung gelangen, so wird das Verwaltungsgericht den Vorort zu ersuchen haben, die Wertermittlung durch Schätzung gemäß § 7 Abs. 3 der 2. BAA-FeststellungsDV unter Berücksichtigung der dargelegten Rechtsgrundsätze vorzunehmen. Auch in diesem Fall hat das Verwaltungsgericht die abschließende Entscheidung in eigener Zuständigkeit zu treffen.

Die Kostenentscheidung war der Schlußentscheidung vorzubehalten.