Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 01.06.1967, Az.: BVerwG III C 138.64

I.

Der aus Schlesien vertriebene Apotheker P. L.-L., der am 2. April 1963 und dessen Ehefrau am 26. Januar 1962 gestorben ist, hat mit der Beklagten um die Feststellung eines höheren Vertreibungsschadens an einer Apotheke in Breslau gestritten. Der Sohn des Klägers führt den Rechtsstreit auf Grund einer von seinem Vater über seinen Tod hinaus erteilten Vollmacht für dessen Erben.

P. L.-L. (Kläger) betrieb auf Grund einer ihm am 21. Januar 1920 erteilten unveräußerlichen Personalkonzession in Breslau die ehemalige C.-Apotheke in gemieteten Räumen. Durch Pachtvertrag vom 30. September 1940 verpachtete er die Apotheke mit Wirkung vom 1. Januar 1941 an den Apotheker W. V. Der Pachtvertrag wurde auf fünf Jahre abgeschlossen. Er sollte sich jeweils um drei Jahre verlängern, wenn nicht rechtzeitig zum Pachtende gekündigt wurde. Unter Zugrundelegung des vom Kläger für die vorausgehenden drei Jahre angegebenen durchschnittlichen Reinertrages von 13.491 RM und eines auf den gleichen Zeitraum entfallenden durchschnittlichen Jahresumsatzes von 80.589 RM wurde der jährliche Pachtzins auf 8.000 RM festgesetzt. Die Betriebseinrichtung blieb Eigentum des Klägers, das Warenlager ging in das Eigentum des Pächters über. Der Kaufpreis für das Warenlager war bei Beginn der Pacht vom Pächter zu bezahlen. Nach Beendigung der Pacht mußte der Vorpächter das Warenlager zurückkaufen und bar bezahlen. Beim Tod des Verpächters blieb das Vertragsverhältnis für die Vertragsdauer so lange weiterbestehen, wie den Rechtsnachfolgern des Verpächters die nutznießende Fortführung des Betriebes gesetzlich gestattet war.

Da ein Einheitswert des Betriebes nicht bekannt war, holte die Beklagte ein Bewertungsgutachten des für das Apothekenwesen zuständigen Vorortes ein. Der Bewertungsausschuß des Vorortes ging von einem Umsatz für das Jahr 1939 in Höhe von 81.165 RM aus, der nach vorhandenen Unterlagen der ehemaligen Apothekerkammer Schlesien in Breslau ermittelt wurde. Er bewertete darauf das Anlagevermögen nach dem Bewertungsschema für Apotheken mit 6.950 RM. Das Apothekenbetriebsrecht bewertete er nicht.

Das Ausgleichsamt der Beklagten stellte darauf den Schaden des Klägers an Betriebsvermögen durch Teilbescheid vom 17. März 1959 (Teilbescheid, weil nur über das ganze Betriebsvermögen, nicht auch über Grundvermögen und Forderungen entschieden wurde) in Höhe von 6.950 RM fest.

Der Kläger hat nach erfolgloser Beschwerde Klage erhoben und beantragt, die Beklagte zu verpflichten, den Vertreibungsschaden an dem Apothekenvermögen höher als 6.950 RM festzustellen.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage abgewiesen. Es hat ausgeführt, die Apothekenkonzession könne bei der Schadensfeststellung nicht berücksichtigt werden. Die Apotheke sei Betriebsvermögen. Die Apothekenkonzession sei zwar Teil des Betriebsvermögens. Sie sei aber eine unveräußerliche Personalkonzession ohne Präsentationsrecht und deshalb kein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut gewesen. Eine sogenannte praktische Vererblichkeit durch tatsächliche Verleihung der Konzession an den vorgeschlagenen Nachfolger habe keinerlei Rechtswirkungen erzeugt und das Apothekenbetriebsrecht in seinen Wesen nicht verändert. Daraus lasse sich auch keine vermögensrechtlich bedeutsame Anwartschaft herleiten. Das Apothekenbetriebsrecht habe einen beschränkt realisierbaren Nutzungswert gehabt. Nutzungsschaden seien aber nach § 7 FG nicht feststellbar. Billigkeitserwägungen, wie sie der Kläger unter dem Gesichtspunkt des § 75 der Einleitung zum Allgemeinen Landrecht anstelle, seien nicht am Platze. Die Anerkennung der Pachtnutzung als privatrechtlicher geldwerter Anspruch werde ebenfalls durch § 7 FG ausgeschlossen. Die Bewertung unter dem Gesichtspunkt eines Rechts auf wiederkehrende Leistungen sei nicht möglich.

Der Firmenwert der Apotheke könne bei der Schadensfeststellung ebenfalls nicht berücksichtigt werden. Aufwendungen habe der Kläger dafür nicht gemacht. Aufwendungen allgemeiner Natur, die gegebenenfalls mittelbar zu einem Geschäftswert führen könnten, genügten nicht. Auch die Verkehrsauffassung billige die Bewertungsfähigkeit eines solchen Wirtschaftsgutes nicht. Der Reichsfinanzhof habe entschieden, das Apothekenprivileg sei ein einheitliches Wirtschaftsgut, das sich nicht in ein Apothekenbetriebsrecht und in einen Firmenwert trennen lasse.

Das Rückfallrecht und das Rückerwerbsrecht führten auch nicht zur Bewertbarkeit des Apothekenbetriebsrechtes. Ein vertraglicher Erwerb des Warenlagers gegen entsprechenden Kaufpreis sei kein bewertbares Vermögensrecht.

Eine einheitliche Schadensfeststellung sei nicht notwendig. Die Schadensfeststellung zugunsten des Pächters sei unanfechtbar abgeschlossen. Die Voraussetzungen des § 31 Abs. 2 FG seien in diesem Fall nicht gegeben. Nr. 16 c Abs. 2 der DB-Betriebsvermögen beziehe sich nur auf das Richtzahlverfahren. Hier sei jedoch ein Einzelbetriebsvergleich vorgenommen worden, der mit Recht zu einem Ersatzeinheitswert von 6.950 RM geführt habe. Ihm sei richtig die im Eigentum des Klägers verbliebene Apothekeneinrichtung als dessen Anlagevermögen, zugrunde gelegt worden. Der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung klargestellt, daß er durch die Vorlage des Inventarverzeichnisses nicht eine Einzelbewertung bezwegkt habe. Der Vorort sei mangels anderer Möglichkeiten mit Recht von dem nachweislich bekannten Umsatz ausgegangen. Das Jahr 1939 sei auch für den Einzelbetriebsvergleich ein brauchbarer Anhaltspunkt. Der Vorort habe seine Erfahrungen in einem Tabellenwerk verarbeitet, in dem die Umsätze in Zehntausender-Gruppen aufgegliedert seien. Die Gruppe, in die der aus dem Jahre 1939 nachgewiesene Umsatz der Apotheke von 81.165 RM falle, weise nach dem Bewertungsschema den Wert des Anlagevermögens mit 6.950 RM aus. So habe der Vorort den Ersatzeinheitswert für das Betriebsvermögen des Klägers festgestellt. Der Kläger verlange zu Unrecht, daß vom Umsatz aus dem Jahre 1943 ausgegangen werde, der bei der Feststellung des Ersatzeinheitswertes zugunsten des Pächters Voigt zugrunde gelegt worden sei. Der Vorort lege den letzten Fortschreibungszeitpunkt zugrunde, regelmäßig also den 1. Januar 1944 oder 1945, wenn Fortschreibungsgesichtspunkte eine Rolle spielten. In allen anderen Fällen gehe er vom Umsatz des Jahres 1939 aus. Nach betriebswirtschaftlichen Erkenntnissen sei mit einer Umsatzsteigerung eine Erhöhung des Umlaufvermögens verbunden. Der Pächter V. sei Eigentümer des Umlaufvermögens, gewesen. Aus dem vorgelegten Inventarverzeichnis gehe hervor, daß noch im Jahre 1941 und 1942 ergänzende Anschaffungen zum Anlagevermögen gemacht worden seien. Eine Wertfortschreibung hätte nur in Betracht kommen können, wenn sich der Wert des dem Kläger gehörenden Anlagevermögens zwischen den Jahren 1940 und 1945 um mindestens 5.000 RM erhöht hätte. Das sei nicht der Fall gewesen.

Der Kläger hat die zugelassene Revision eingelegt.

Er beantragt,

Er rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Beteiligte beantragt,

Die Beklagte hat sich nicht geäußert.

II.

Die Revision führt aus materiellrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das Verwaltungsgericht.

Dem Verwaltungsgericht ist darin beizutreten, daß der Feststellung des Schadens des Klägers nur das Inventar der Concordia-Apotheke zugrunde zu legen ist.

1.

Der Ausgangspunkt des Verwaltungsgerichts, der Kläger habe im Sinne des § 12 Abs. 1 Nr. 1 LAG Betriebsvermögen verloren, ist zutreffend. Eine Apotheke ist im Sinne des Bewertungsrechts ein Gewerbebetrieb. Der Kläger hat die Apotheke als Ganzes verpachtet, indem er das Apothekenbetriebsrecht und die Betriebseinrichtung verpachtete und die selbst nur gemieteten Räume dem Pächter zukommen ließ. Das Warenlager hat der Pächter unter einer Rückkaufsabrede gekauft. Darin lag nur die wirtschaftlich vernünftige Behandlung des zum Umsatz bestimmten Warenvorrats, die an der Annahme einer Verpachtung des gesamten Betriebs nichts ändert. Damit blieb die Apotheke Betriebsvermögen, das dem Kläger im Rahmen des § 54 Abs. 1 BewG zuzurechnen war (vgl. Urteile des Senatsvom 29. August 1963 - BVerwG III C 81.61-, vom 10. Februar 1966 - BVerwG III C 137.63 - undvom 10. November 1966 - BVerwG III C 108.64 -).

2.

Da der Einheitswert für das Betriebsvermögen des Klägers nicht bekannt ist, hat die Behörde den Ersatzeinheitswert durch betriebswirtschaftlichen Vergleich im Wege des Einzelbetriebsvergleichs gebildet (2. BAA-FeststellungsDV § 4 Nr. 2, § 7). Das ist auch unter Berücksichtigung der während des Revisionsverfahrens in Kraft getretenen Neufassung der 2. BAA-FeststellungsDV richtig. Die Schadenshöhe richtet sich nach dem nach § 12 Abs. 2 FG in Verbindung mit der 6. FeststellungsDV zu bildenden Ersatzeinheitswert. Nach der 6. FeststellungsDV ist, da der Betrieb nicht unter § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 a.a.O. fällt, nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 a.a.O. § 9 anzuwenden, dessen Abs. 2 hier allein maßgebend ist und den betriebswirtschaftlichen Vergleich vorschreibt. Das Verwaltungsgericht hat auch mit Recht angenommen, daß das Apothekenbetriebsrecht, der Geschäftswert, das Rückkaufsrecht und der Pachtzins keine bewertbaren Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens darstellen und bei dem Einzelbetriebsvergleich nicht berücksichtigt werden können.

a)

In der 17. FeststellungsDV vom 16. Juni 1964 (BGBl. I S. 356), die, obwohl erst im Revisionsverfahren in Kraft getreten, anzuwenden ist, ist die Ermittlung des Ersatzeinheitswertes für Gewerbeberechtigungen besonders geregelt worden. Sie ergreift auch den hier vorliegenden Fall, in dem die Gewerbeberechtigung Teil des Betriebsvermögens des Klägers ist, für das ein Ersatzeinheitswert zu bilden ist. Denn nach § 12 Abs. 2 FG ist der Ersatzeinheitswert unter Berücksichtigung der nach dem Bewertungsgesetz wesentlichen Gesichtspunkte festzustellen. Nach §§ 21 Abs. 1 Ziffer 1, 66 Abs. 2, 58 Abs. 4 BewG ist es ein bewertungsrechtlicher Grundsatz, Gewerbeberechtigungen auch dann gesondert zu bewerten, wenn sie Teil eines Betriebsvermögens sind. § 1 der 17. FeststellungsDV sieht dementsprechend die Bildung eines Ersatzeinheitswerts für Apothekenbetriebsrechte im Falle des § 12 Abs. 2 FG, also als wirtschaftliche Untereinheit des Betriebsvermögens vor. Nach dieser Bestimmung ist der Ersatzeinheitswert für das Apothekenbetriebsrecht auch dann zu ermitteln, wenn ein Einheitswert dafür nicht festgestellt wurde.

Nach Abschnitt A 1 der Anlage 2 zur 17. FeststellungsDV ist das Apothekenbetriebsrecht des Klägers nicht bewertungsfähig. Denn danach ist ein bewertungsfähiges Apothekenbetriebsrecht ausschließlich das vererbliche und veräußerliche Recht, eine Apotheke zu betreiben. Nach der nicht revisiblen, für den Senat bindenden Auslegung des maßgebenden preußischen Apothekenrechts hatte der Kläger eine persönliche, unveräußerliche und unvererbliche Konzession.

Der Kläger hält diese Bestimmung für rechtsungültig. Das trifft aber nicht zu. Sie hält sich an die Ermächtigung in § 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FG. Daß diese Ermächtigung rechtsgültig ist, hat der Senat ständig bejaht. Die Bestimmung in Abschnitt A 1 der Anlage 2 zur 17. FeststellungsDV entspricht auch den wesentlichen Gesichtspunkten des Bewertungsrechts (§ 12 Abs. 2 FG). Sie gibt die bewertungsrechtliche Rechtslage aus der Zeit vor dem Ende des zweiten Weltkrieges wieder, (vgl. Krekeler, Reichsbewertungsgesetz, 5. Aufl., Anm. I 2 zu § 58 Abs. 1; Krekeler, Bewertungsgesetz, 6. Aufl., Anm. III zu § 58) auf die es für den Lastenausgleich ankommt. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs wurde damals ein unveräußerliches und unvererbliches Apothekenbetriebsrecht nicht als bewertungsfähiges Wirtschaftsgut angesehen, selbst wenn es verpachtet werden konnte (vgl. Urteile vom 13. Juni 1940 [RStBl. 1940, 861] und vom 25. März 1942 [RStBl. 1942, 434]).

Derartige Gewerbeberechtigungen konnten keinen Veräußerungspreis erzielen, so daß für sie kein gemeiner Wert (§§ 66 Abs. 2, 58 Abs. 4, 10 Abs. 2 BewG) ermittelt werden konnte. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs über die Bewertung des Apothekenbetriebsrechts in jüngster Zeit, auf die sich der Kläger beruft, ist nicht maßgeblich.

Damit ist eine Bewertung des Apothekenbetriebsrechts unter allen vom Kläger hierzu vorgebrachten Gesichtspunkten ausgeschlossen. Das gilt auch dann, wenn es nach der tatsächlichen Handhabung regelmäßig an die Söhne, die Apotheker waren, wieder verliehen wurde. Das Recht blieb trotz dieser Praxis unveräußerlich und unvererblich. Allein daran knüpfte die Bewertung an (vgl. Nr. 12 der Vermögensteuerrichtlinien vom 10. Februar 1940 [RStBl. 1940, 201] - VStR 1940 -).

b)

Der Firmenwert der Apotheke ist entgegen der Ansicht des Klägers ebenfalls nicht zu bewerten. Der Firmenwert ist nur als bewertungsfähiges Wirtschaftsgut angesehen worden:

aa)

wenn der Betrieb selbst diesen Wert zuvor durch eigene Aufwendungen anerkannt hat;

bb)

oder wenn er etwa bei einer Verpachtung des Betriebs einen bestimmten Teil des Pachtzinses in Anspruch nahm (vgl. RFH, Urteil vom 25. Oktober 1934 [RStBl. 1935, 25], BFH, Urteil vom 27. Juli 1962 [BStBl. 1962 III, 436]);

cc)

oder wenn sich eine entsprechende Verkehrsauffassung gebildet hat (vgl. Nr. 3 VStR 1940, Krekeler, a.a.O., 5. Aufl., Anm. II 1 b a zu § 54, 6. Aufl., Anm. II a bis dazu § 54; Rössler-Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., RdNr. 14 zu § 54).

Nach den den Senat bindenden Feststellungen des Verwaltungsgerichts liegt weder ein abgeleiteter Erwerb vor, noch hat sich eine entsprechende Verkehrsauffassung gebildet (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 4. Dezember 1941 [RStBl. 1942, 762]). Nach dem Pachtvertrag, dessen Inhalt das Verwaltungsgericht festgestellt hat, haben die Vertragspartner dem Firmenwert keine Bedeutung beigemessen. Die Höhe des Pachtzinses ist nach dem Umsatz und dem Reineinkommen bemessen. Die Pachthöhe ergab sich aus dem Gesichtspunkt der Versorgung, wie der Kläger selbst dargelegt hat. Die Darlegungen des Klägers über die Bemessung des Pachtzinses in der Revision sind neuer Tatsachenvortrag, den das Revisionsgericht nicht berücksichtigen darf.

c)

Die Frage, ob das Rückerwerbsrecht, das nicht zum Betriebsvermögen gehört, ein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut im Sinne des § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d LAG darstellt, hat das Verwaltungsgericht ebenfalls mit Recht verneint, weil sich nach dem Vertrag zugunsten des Klägers kein vermögenswerter Überschuß ergeben konnte (vgl. Krekeler a.a.O.). Desgleichen ist nach den festgestellen Tatsachen dem Verwaltungsgericht darin zu folgen, daß der Pachtzins nicht bewertet werden kann. Er wurde nach § 3 des Pachtvertrages monatlich an den Kläger gezahlt, gehörte daher ebenfalls nicht zum Betriebsvermögen und ist nach § 7 FG von der Schadensfeststellung ausgeschlossen.

3.

Dagegen steht die dem Einzelbetriebsvergleich zugrunde liegende Methode nicht im Einklang mit den Bestimmungen der 2. BAA-FeststellungsDV in der Fassung der Sechsten Änderungsverordnung vom 21. März 1967, die im Bundesanzeiger Nr. 59 am 29. März 1967 verkündet und rückwirkend auf den 4. Mai 1956 in Kraft getreten ist. Die Bestimmungen dieser Verordnung sind im vorliegenden Fall anzuwenden, ohne daß es darauf ankommt, ob die in Art. 2 der Änderungsverordnung angeordnete Rückwirkung rechtsgültig ist. Denn jedenfalls ergreift die Neufassung alle noch nicht abgeschlossenen Fälle. Allerdings ist sowohl nach den früheren als auch nach den jetzt geltenden Vorschriften der 2. BAA-FeststellungsDV in Fällen vorliegender Art allein das Anlagevermögen (hier das Inventar) der Bewertung zugrunde zu legen. Das Umlaufvermögen (hier das Warenlager) kann gemäß § 54 Abs. 1 BewG nicht berücksichtigt werden, weil es nicht dem Kläger gehörte (vgl.Urteile vom 10. November 1966 - BVerwG III C 108.64 und BVerwG III C 79.63 -). Da der Kläger und der Apotheker Voigt daher nicht am gleichen Wirtschaftsgut beteiligt sind, brauchte entgegen der Ansicht des Klägers der Schaden auch nicht im einheitlichen Verfahren nach § 31 Abs. 2 FG festgestellt zu werden.

Den jetzt maßgeblichen Vorschriften über die Durchführung der Bewertung des Anlagevermögens entspricht das angefochtene Urteil jedoch nicht. Das Verwaltungsgericht hat dem zum Zwecke der Ersatzeinheitswertermittlung hier anzustellenden betriebswirtschaftlichen Vergleich das Gutachten des Bewertungsausschusses des Vororts zugrunde gelegt, das, ausgehend vom Umsatz im Jahre 1939, mit Hilfe eines Bewertungsschemas den Wert des Anlagevermögens ermittelt. Dieses Bewertungsschema steht nach Auffassung des Senats nicht in Einklang mit der rechtsgültigen Neufassung des § 7 Abs. 1 der 2. BAA-FeststellungsDV. Während bis zur Änderung die Bewertungsausschüsse des Vororts nach § 7 Abs. 2 a.a.O. geeignete Bewertungsunterlagen selbst heranziehen und daraus gegebenenfalls nach ihrer Erfahrung ein Zahlenwerk erstellen konnten, haben sie nach der Neufassung des § 7 Abs. 1 und 2 a.a.O. ein kennzahlähnliches Verfahren einzuschlagen. Dazu ist es notwendig, daß die Bewertungsausschüsse in Anlehnung an das Kennzahlverfahren Richtlinien mit Hilfszahlen aufstellen, die der Präsident des Bundesausgleichsamts genehmigt. Ob sich das bisherige Bewertungsschema des Bewertungsausschusses an das Kennzahlverfahren anlehnt, ist ungeklärt. Aus einer Ableitung des Anlagevermögens aus dem Umsatz, wie sie das Verwaltungsgericht dargelegt hat, ist darüber nichts zu entnehmen. Es ist daher nicht auszuschließen, daß das Bewertungsschema anders hätte ausfallen müssen, wenn es dem Kennzahlverfahren angenähert worden wäre. Das Bewertungsschema ist ferner vom Bewertungsausschuß allein nach seiner Sachkunde aufgestellt, ohne die einer stärkeren Vereinheitlichung dienende Mitwirkung des Bundesausgleichsamts. Infolgedessen verletzt das angefochtene Urteil Bewertungsrecht, weshalb es aufzuheben und die Sache an das Verwaltungsgericht zurückzuverweisen ist, das bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung gegebenenfalls berücksichtigen muß, daß § 11 Abs. 3 der 6. FeststellungsDV auch bei der Ersatzeinheitswertermittlung nach § 9 Abs. 2 der 6. FeststellungsDV anzuwenden ist (vgl.Urteil vom 5. Mai 1966 - BVerwG III C 257.64 -).