Der Angeklagte Josip P. der aus Jugoslawien stammt, und die Angeklagte Gerlinde P. die als Steuersekretärin beim Finanzamt M. tätig war, entschlossen sich, durch Täuschung Umsatzsteuervergütungen zu erlangen. In Ausführung dieses Planes zeigte Josip P. dem Finanzamt der Wahrheit zuwider an, daß er einen Export- und Importhandel mit technischen Artikeln betreibe. Obwohl er niemals Ausfuhren durchführte, erklärte er gegenüber der Steuerbehörde, er exportiere Ware nach Jugoslawien, und reichte falsche Umsatzsteuervoranmeldungen ein, die einen Überschuß zu seinen Gunsten auswiesen. Die Angeklagte Gerlinde P. überwachte mit Täterwillen den Verwaltungsablauf. Sie war bereit, den Mitangeklagten vor einer etwaigen Betriebsprüfung zu warnen. Auf diese Weise erlangten die Angeklagten insgesamt 173.416,36 DM. Die Auszahlung weiterer bereits angewiesener 111.801,79 DM unterblieb, weil Verdacht aufgekommen war.

Das Landgericht hat die Angeklagten je einer fortgesetzten, in Mittäterschaft begangenen Steuerhinterziehung schuldig befunden und den Angeklagten Josip P. zur Freiheitsstrafe von drei Jahren und zu Geldstrafe, die Angeklagte Gerlinde P. zur Freiheitsstrafe von einem Jahr sechs Monaten und zu Geldstrafe verurteilt. Gegen dieses Urteil richten sich die Revisionen der Angeklagten, die Verletzung sachlichen Rechts rügen. Sie führen zur Änderung des Schuldspruchs. Im übrigen sind sie unbegründet.

I.

Das Verhalten der Angeklagten erfüllt den Tatbestand des fortgesetzten gemeinschaftlichen Betruges, nicht jedoch den der Steuerhinterziehung nach § 392 Abs. 1 AbgO.

1.

Dem Landgericht ist darin beizupflichten, daß das Erschwindeln von Umsatzsteuervergütungen im Grundsatz Erschleichen eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils im Sinne des § 392 Abs. 1 AbgO ist (BGH NJW 1962, 2311 Nr. 18).

Ausfuhren sind nach § 4 Nr. 1, § 6 UStG 1967 nicht umsatzsteuerpflichtig. Ein Unternehmer, der seinen Sitz im Inland hat, kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuerbetrag abziehen. § 18 Abs. 2 Satz 5 UStG gewährt ihm einen Anspruch auf Auszahlung der ihm von seinem Lieferanten in Rechnung gestellten Umsatzsteuer. Voraussetzungen dieses Anspruchs sind u.a. der mit der Steuer belastete Erwerb der Ware und das Bewirken der Ausfuhr. Der Gesetzgeber geht davon aus, daß die Steuer in dem vom Exporteur entrichteten Kaufpreis enthalten ist, denn die Umsatzsteuer ist auf die Überwälzungsmöglichkeit angelegt (BFH in BStBl 1960 III 111 Nr. 77).

Sinn der Maßnahme ist, den Ausfuhrhändler in die Lage zu versetzen, seine Verkaufspreise ohne Umsatzsteuer zu kalkulieren. Der deutsche Exportkaufmann soll auf diese Weise bessere Wettbewerbsmöglichkeiten auf dem Auslandsmarkt erhalten. Das Finanzamt erstattet die Umsatzsteuer dem Exporteur, auf den der Lieferant sie abgewälzt hat. Die Vergütung ist ein Steuervorteil, weil sie auf einer Regelung des Steueranspruchs beruht (BFH in BStBl 1960 III 111 Nr. 77; BStBl 1961 III 197 Nr. 153) und weil sie einen bestimmten Personenkreis wegen eines wirtschaftlich erwünschten Verhaltens begünstigt.

2.

§ 392 AbgO ist aber nicht anzuwenden, wenn der gesamte Steuervorgang - wie hier - zum Zwecke der Täuschung erfunden und Gegenstand der Vorspiegelung ist (BGH, Beschluß vom 17. Juli 1970 - 2 StR 277/70). Eine solche Handlung schädigt das Vermögen des Staates, verletzt oder gefährdet jedoch keinen Steueranspruch. Ein Anspruch auf Entrichtung von Abgaben ist nicht entstanden, weil kein Rechtsgeschäft vorliegt, an das er anknüpfen könnte. Weder ist ein Lieferant vorhanden, gegen den er sich richtet, noch war ein Exporthändler tätig, der einen Kaufpreis zu begleichen hatte. Der Steueranspruch aber ist das Schutzobjekt der Steuerstraftatbestände (RGSt 59, 258, 262; BGHSt 23, 319, 322 [BGH 03.09.1970 - 3 StR 155/69];  24, 178, 180) [BGH 20.07.1971 - 1 StR 683/70]. Der Revision ist darin beizupflichten, daß der Zweck der Steuerstrafvorschriften nicht darin liegt, die Finanzbehörden allgemein vor betrügerischen Handlungen von Personen zu schützen, die steuerlich gar nicht zu veranlagen sind. Fehlt ein Steuervorgang, so ist für die Anwendung der §§ 391 ff AbgO kein Raum.

Ein Steuertatbestand liegt nicht schon darin, daß der Täter, seinem Plan entsprechend, gegenstandslose Anträge an das Finanzamt richtet, eine angebliche Betriebseröffnung mitteilt und fingierte Steuererklärungen abgibt. Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse. Das Besteuerungsverfahren, das das Finanzamt auf Grund der falschen Angaben des Angeklagten Josip P. einleitete, hatte keinerlei reale Grundlage. Es konnte nicht dazu führen, einen Steueranspruch zu verwirklichen, weil ein solcher zu keinem Zeitpunkt gegeben war.

Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Schwindler, der den Betrieb eines Unternehmens ausschließlich zu dem Zweck vorspiegelt, unberechtigte Vergütungen vom Finanzamt zu kassieren, überhaupt Unternehmer im Sinne des UStG ist. Grundlage des Steueranspruchs ist jedenfalls ein Umsatzgeschäft, nicht jedoch die Straftat, die dem Täter die Vergütung verschafft. Es besteht kein innerer Grund, das Erschleichen von Umsatzsteuervergütungen durch Täuschung strafrechtlich anders zu behandeln als den Prämien- und Subventionsbetrug (vgl. BGH, Urteil vom 1. Oktober 1963 - 5 StR 267/63).

Auch der Österreichische Oberste Gerichtshof wertet bei gleichem Gesetzeswortlaut die "listige Einforderung einer niemals geleisteten Umsatzsteuer" nicht als Steuerhinterziehung, sondern als Betrug (ÖJZ 1956, Evidenzblatt S. 581 Nr. 335).

3.

Die hier vertretene Auffassung steht nicht im Gegensatz zu der im Urteil des erkennenden Senats vom 20. Februar 1962 - 1 StR 371/61 (NJW 1962, 2311 Nr. 18) geäußerten Ansicht. In dem dort entschiedenen Fall war ein Steueranspruch entstanden, denn der damalige Angeklagte hatte die Waren erworben und ins Ausland verbracht. Lediglich die Art und Weise, in der das geschah, wich von den Angaben in seinem Vergütungsantrag ab.

4.

Die Tatbestandsmerkmale des § 263 StGB sind bei beiden Angeklagten erfüllt. Gegen die Annahme der Mittäterschaft bei der Angeklagten Gerlinde P. bestehen keine rechtlichen Bedenken.

II.

Der Schuldspruch war in entsprechender Anwendung des § 354 Abs. 1 StPO zu ändern. Der Sachverhalt ist lückenlos und bedenkenfrei aufgeklärt. Der Vorsitzende der Strafkammer hat die Angeklagten in der Hauptverhandlung gemäß § 265 StPO darauf hingewiesen, daß sie auch wegen je eines fortgesetzten, in Mittäterschaft begangenen Vergehens des Betruges bestraft werden können, und dabei ausdrücklich auch auf § 27 a StGB aufmerksam gemacht (Bl. 379). Die Angeklagten hatten hinreichend Gelegenheit, sich unter diesen rechtlichen Gesichtspunkten zu verteidigen.

III.

Trotz Änderung des Schuldspruchs kann der Strafausspruch bestehen bleiben.

Die Strafkammer hat Hilfserwägungen für den Fall angestellt, daß fortgesetzter Betrug vorliegt. Sie erklärt ausdrücklich, sie hätte die gleichen Strafzumessungsgründe auch bei diesem Tatbestand berücksichtigt und wäre zu demselben Ergebnis gekommen (UA S. 44). Derartige Zusätze erfordern in Revisionsverfahren eine strenge Nachprüfung, denn häufig ist nicht auszuschließen, daß der irrtümlich angenommene Tatbestand die Strafzumessung zumindest unterschwellig beeinflußt (RGSt 70, 400, 403;  71, 101, 104). Diese Möglichkeit entfällt hier jedoch angesichts der klaren Ausführungen des angefochtenen Urteils.

Das gilt auch für die Verhängung der Geldstrafen neben den Freiheitsstrafen. § 392 Abs. 1 AbgO schreibt sie verbindlich vor, bei § 263 StGB kommen sie nur unter den besonderen Voraussetzungen des § 27 a StGB in Betracht. Das Landgericht hat diesen Unterschied erkannt. Es bejaht die Gewinnsucht rechtsirrtumsfrei und versichert, daß es bei Annahme eines fortgesetzten Betruges auf dieselben Geldstrafen erkannt hätte (UA S. 44). Dagegen ist aus Rechtsgründen nichts einzuwenden (vgl. RG JW 1935, 1937 Nr. 7; BGH, Urteil vom 29. Februar 1972 - 1 StR 585/71).