Bundesgerichtshof
Beschl. v. 03.09.1970, Az.: 3 StR 155/69

Der Angeklagte arbeitete in den Jahren 1961 und 1962 als selbständiger Tiefbauunternehmer (Subunternehmer) mit mehreren Arbeitskolonnen an der Erstellung von Großbauten mit. Um höhere Löhne zahlen zu können, ging er dazu über, keine Lohnsteuer mehr einzubehalten, seinen Arbeitern vielmehr statt des nach Abzug der Steuer und der Sozialabgaben verbleibenden Betrages den Bruttolohn auszuhändigen. Dementsprechend führte er auch keine Lohnsteuer an das FA ab und erstattete die vorgeschriebenen Lohnsteueranmeldungen nicht mehr. Anfang Februar 1962 teilte er dem FA mit, er habe sein Gewerbe bereits am 31. Juli 1961 abgemeldet, obwohl er die Abmeldung erst am 29. Januar 1962 vorgenommen hatte; tatsächlich führte er das Unternehmen bis mindestens August 1962 weiter. Bei einer Lohnsteuerbetriebsprüfung legte er dem Prüfungsbeamten nur zwei Lohnbücher über die Beschäftigung von fünf Arbeitern vor; alle weiteren Unterlagen verheimlichte er. Die ausdrückliche Frage des Prüfers, ob er mit Arbeitskolonnen in einem bestimmten Raum tätig gewesen oder noch tätig sei, verneinte er wahrheitswidrig. Insgesamt handelt es sich um einen Betrag von 38 000 DM, den er anzumelden, einzubehalten und abzuführen unterließ.

Das Schöffengericht ... hat den Angeklagten wegen fortgesetzter Hinterziehung von Lohnsteuer aus § 396 AO aF verurteilt. Seine Berufung hat das Landgericht ... verworfen. Es hat lediglich den Schuldspruch auf die neue Vorschrift des § 392 AO umgestellt, der nach dem Zweiten Gesetz zur Änderung strafrechtlicher Vorschriften der Reichsabgabenordnung vom 12. August 1968 (BGBl I, 953) an die Stelle des früheren § 396 AO getreten war.

Über die Revision des Angeklagten gegen dieses Urteil hat das Oberlandesgericht . . . zu entscheiden. Es möchte den Schuldspruch bestätigen, sieht sich daran aber durch den Beschluß des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 5. Juni 1968 -- RReg 4a St 57/67 (GA 1968, 86) gehindert. Dieses Gericht ist der Meinung, der Arbeitgeber könne, soweit er bei der Erhebung der Lohnsteuer mitzuwirken habe, den Tatbestand der Steuerhinterziehung nur verwirklichen, wenn er Lohnsteuer zwar einbehalte, sie aber nicht abführe. Behalte er die Steuer nicht ein, so mache er sich auch dann nur einer Steuerordnungswidrigkeit (§ 413 AO aF) schuldig, wenn er zugleich keine Anmeldung abgebe.

Da das Oberlandesgericht ... sich mit der von ihm beabsichtigten Entscheidung in Widerspruch zu der das Urteil des Bayerischen Obersten Landesgerichts tragenden Rechtsansicht setzen würde, hat es die Sache gemäß § 121 Abs. 2 GVG dem Bundesgerichtshof zur Entscheidung folgender Fragen vorgelegt:

"Kann ein Arbeitgeber sich der Steuerhinterziehung nach § 396 Abs. 1 aF/§ 392 Abs. 1 nF AbgO auch dadurch schuldig machen, daß er es in Kenntnis seiner einschlägigen Verpflichtungen vorsätzlich unterläßt, von seinen Arbeitnehmern bei der Auszahlung des Lohnes Lohnsteuer einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen und Lohnsteueranmeldungen abzugeben? Gilt das zumindest dann, wenn er die gesetzwidrige Nichteinbehaltung von Lohnsteuerabzügen durch falsche Angaben gegenüber dem Finanzamt und dessen Prüfungsbeamten verschleiert und sich so die Fortsetzung seines rechtswidrigen Verhaltens ermöglicht?"

Die Vorlegungsvoraussetzungen des § 121 Abs. 2 GVG sind gegeben. In der Sache tritt der Senat der Auffassung des vorlegenden Oberlandesgerichts bei.

Das Bayerische Oberste Landesgericht führt zur Begründung seiner Ansicht aus:

Eine Lohnsteuerschuld des Arbeitgebers gegenüber dem FA entstehe erst mit der Rechtskraft des in § 46 Abs. 3 LStDV vorgesehenen schriftlichen Haftungsbescheids. Solange kein solcher vorliege, sei der Arbeitgeber nicht verpflichtet, Lohnsteuerbeträge an das FA abzuführen, die er bei der Lohnzahlung nicht einbehalten habe. Er sei auch nicht gehalten, dem FA Meldung zu machen, wenn er keine oder zu wenig Lohnsteuer einbehalte; die gesetzlich vorgeschriebene Lohnsteueranmeldung beziehe sich nur auf einbehaltene Lohnsteuerbeträge. Daher liege keine Irreführung des FA vor, wie sie Tatbestandserfordernis der Steuerhinterziehung sei, wenn der Arbeitgeber nur die einbehaltene Lohnsteuer melde.

Dem kann nicht zugestimmt werden.

Der Steuerhinterziehung (§ 392 Abs. 1 AO nF, § 396 AO aF) macht sich schuldig, wer zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen vorsätzlich bewirkt, daß Steuereinnahmen verkürzt werden. Wie bereits der Wortlaut der Bestimmung ergibt, steht der Täterschaft des Angeklagten nicht entgegen, daß nicht er als Arbeitgeber, sondern der einzelne Arbeitnehmer Schuldner der Lohnsteuer ist (§§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 46 Abs. 1 Satz 1 LStDV). Täter einer Steuerhinterziehung kann nicht nur der Steuerschuldner, sondern in der Regel jedermann sein, sofern er nur die Voraussetzungen erfüllt, die das Gesetz an die Täterschaft stellt (allg. Meinung; vgl. insbesondere Franzen/Gast, Steuerstrafrecht, 1969, § 392 AO Rdn. 11; BGH 1 StR 455/63 vom 21. Januar 1964 bei Herlan GA 1965, 289).

Verkürzt werden Steuereinnahmen, d. h. der Steueranspruch (vgl. Welzel NJW 1953, 486), wenn die geschuldete Steuer nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig bei Fälligkeit an die Finanzkasse abgeführt wird. Welches Verhalten zur Verkürzung eines Steueranspruchs geeignet ist, hängt von der Regelung ab, die der Gesetzgeber im einzelnen für die Erhebung der Steuer und für die Sicherung ihrer Erhebung getroffen hat. Die Frage kann für die verschiedenen Steuerarten verschieden zu beantworten sein (vgl. RGSt 73, 106, 107). § 392 AO ist insofern ein Blankettgesetz; zu seiner Anwendung bedarf es der Ausfüllung durch steuergesetzliche Tatbestände (BGHSt 20, 177, 180) [BGH 08.01.1965 - 2 StR 49/64].

Steuerhinterziehung kann nicht nur durch -- steuerunehrliches -- Tun, sondern auch durch pflichtwidriges Unterlassen begangen werden. Der Pflichtenkreis des Arbeitgebers bei der Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit reicht weit. Er hat die Lohnsteuer bei jeder Lohnzahlung für den Arbeitnehmer einzubehalten und an das FA abzuführen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 EStG, §§ 30 Abs. 1, 41 LStDV). Unabhängig davon, ob die einbehaltene Lohnsteuer abgeführt worden ist, hat er dem FA ferner eine Lohnsteueranmeldung zu übersenden und in ihr anzugeben, wieviel Lohnsteuer er im Anmeldungszeitraum einbehalten hat (§ 44 Abs. 1 LStDV); eine Lohnsteueranmeldung muß er auch dann abgeben, wenn er in dem Anmeldungszeitraum Lohnsteuer nicht einbehalten hat (§ 44 Abs. 2 LStDV). Schließlich haftet er für die Einbehaltung und Abführung der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer neben dem Arbeitnehmer als Gesamtschuldner (§§ 38 Abs. 3 Satz 2 EStG, 46 Abs. 1 Satz 2 LStDV, 7 Abs. 1 StAnpG).

Diese umfassende Verpflichtung entsteht jedoch nicht erst mit der Rechtskraft eines ihm gegenüber erlassenen Haftungsbescheids (vgl. dazu §§ 118 AO, 46 Abs. 3 LStDV), wie das Bayerische Oberste Landesgericht meint. Sie wird vielmehr bereits mit der Verwirklichung des Tatbestands begründet, an den das Gesetz den Steueranspruch knüpft (§§ 3 Abs. 1--3 StAnpG, 97 Abs. 2 AO), also im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte (§ 3 Abs. 5 Nr. 1a StAnpG), hier mit der Lohnzahlung (Hartung/Hübner bei Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 392 Rdn. 14 a. E. unter ausdrücklicher Ablehnung der Auffassung des BayObLG; ebenso Franzen/Gast, aaO, Rdn. 104; Lohmeyer NJW 1957, 980 [BayObLG 29.03.1957 - 2 RReg St 864/56]). Mit dem Haftungsbescheid, den das FA erlassen kann, erhält der -- bereits bestehende -- Steueranspruch lediglich "sein konkretes formellrechtliches Gewand" (Spitaler bei Hübschmann/Hepp/Spitaler, aaO, § 210 Anm. 2; ähnlich Kühn, AO, 8. Aufl., § 210 Anm. 2).

Zum Tatbestand der Steuerhinterziehung gehört allerdings auch das -- ungeschriebene -- Merkmal der Steuerunehrlichkeit (vgl. aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs BGHSt 2, 183, 184 [BGH 11.03.1952 - 1 StR 296/51]/185; 2, 338; BGH NJW 1953, 1841 Nr. 22). Steuerunehrlichkeit liegt aber, wie bereits das Reichsgericht hervorgehoben hat, regelmäßig schon in einem Verschweigen der Steuerpflichtigkeit mit dem Bewußtsein und dem Erfolg, daß die Steuerbehörde hierdurch über das Bestehen oder die Höhe des Steueranspruchs in Unkenntnis gehalten wird (so z. B. RGSt 61, 81, 84). Steuerunehrlich handelt also nicht nur, wer durch sein Verhalten die Steuerbehörde über das Bestehen, die Höhe oder die Fälligkeit eines Steueranspruchs täuscht, sondern auch derjenige, der vorsätzlich bewirkt, daß die Steuerbehörde die Steuerpflicht oder deren Höhe nicht oder nicht rechtzeitig zur Kenntnis nimmt und es deshalb unterläßt, die Steuer rechtzeitig einzufordern (BGH NJW 1953, 1841). Die bewußte Nichtabgabe von Steuererklärungen -- hier die unterlassene Lohnsteueranmeldung -- enthält ein solches Verschweigen der Steuerpflichtigkeit, das die alsbaldige Beitreibung erschwert oder vereitelt (BGH, aaO; ebenso BayObLG NJW 1964, 2171).

Die erste Frage des Vorlegungsbeschlusses ist daher im Sinne des Entscheidungssatzes zu beantworten. Die zweite Frage ist damit gegenstandslos.