I.

In einem ersten Urteil hatte das Landgericht die Angeklagte - zusammen mit ihrem inzwischen geflüchteten Ehemann - wegen tateinheitlich begangener Hinterziehung von Einkommen-, Vermögen- und Gewerbesteuer sowie wegen Hinterziehung von Lohnsteuer verurteilt. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft - die zusätzlich Verurteilung wegen Hinterziehung von Körperschaftsteuer erstrebte - hatte der Senat den Schuldspruch wegen Einkommen-, Vermögen- und Gewerbesteuer sowie den gesamten Strafausspruch aufgehoben und die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. In der neuen Hauptverhandlung wurde die Strafverfolgung gemäß § 154 a StPO auf die Hinterziehung von Körperschaftsteuer und - insoweit im Schuldspruch schon bindend festgestellt - Lohnsteuer beschränkt. Wegen dieser Vorwürfe hat das Landgericht die Angeklagte zu zwei Jahren Freiheitsstrafe verurteilt und die Vollstreckung der Strafe zur Bewährung ausgesetzt. Die erneute Revision der Staatsanwaltschaft hat im wesentlichen Erfolg.

II.

Anlaß zu durchgreifenden Bedenken gibt die Auffassung des Landgerichts, es liege kein besonders schwerer Fall im Sinne von § 370 Abs. 3 AO vor. Diese Frage war - wie das Landgericht richtig sieht - zu prüfen, obwohl die Vorschrift erst am 1. Januar 1977, also während der Begehung der fortgesetzten Steuerhinterziehung, in Kraft trat (BGH, Urteil vom 17. Dezember 1980 - 2 StR 624/80). Dabei war zu bedenken, daß die neue Bestimmung Gedanken zum Ausdruck bringt, die schon vor ihrem Inkrafttreten - wenn auch nur innerhalb des damals vorgesehenen Strafrahmens - einen stärkeren Schuldvorwurf begründen konnten (BGH a.a.O. undUrteil vom 28. Juni 1978 - 3 StR 199/78), ferner, daß im vorliegenden Fall von der insgesamt hinterzogenen Körperschaftsteuer in Höhe von annähernd DM 4,7 Millionen auf die Jahre 1977 und 1978 DM 3,2 Millionen entfielen.

Zu Recht geht die Strafkammer bei Prüfung des in § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO genannten Regelfalls davon aus, die Angeklagte habe Steuern "in großem Ausmaß" verkürzt. Seine Auffassung, die Angeklagte habe jedoch nicht "aus grobem Eigennutz" gehandelt, begründet das Landgericht damit, die nicht versteuerten Gewinne seien "fast ausschließlich" dem Privatvermögen des Ehemanns - er und die Angeklagte hatten Gütertrennung vereinbart - zugeflossen, die Angeklagte habe von dem Reichtum ihres Mannes "keine besonderen Vorteile" gehabt, sie habe an seinem Reichtum "nicht entsprechend teilhaben" können. Ihre Lebensführung sei "bescheiden" gewesen; sie habe sich bei ihrem Handeln nicht von übermäßigem Gewinnstreben leiten lassen, sondern von der Hoffnung, durch Nachgiebigkeit gegenüber den Wünschen ihres Ehemanns ihre Ehe und ihre Stellung als Geschäftsführerin der Flugbüro K. GmbH erhalten zu können (UA S. 24).

Aus grobem Eigennutz handelt, "wer seinen Vorteil in besonders anstößiger Weise erstrebt" (Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 370 Rdn. 156 im Anschluß an RGSt 75, 237, 240; Koch, AO 2. Aufl. § 370 Rdn. 59). Von Bedeutung sind hierbei u.a. "Art und Häufigkeit der Begehung, Intensität des rechtsbrechenden Impetus und Grad der zutage getretenen Gewinnsucht" (Kühn/Kutter/Hofmann, AO 14. Aufl. § 370 Rdn. 12 b).

Die Frage, ob grober Eigennutz vorliegen kann, wenn der Täter die Vorteile zugunsten eines anderen erstrebt, wird im Schrifttum nicht einheitlich beantwortet (vgl. Klein/Orlopp, AO 2. Aufl. § 370 Anm. 11; Koch a.a.O.; Kühn/Kutter/Hofmann a.a.O.). Die zu dem gleichen Tatbestandsmerkmal in § 264 Abs. 2 Nr. 1 StGB geäußerten Ansichten (Lenckner in Schönke/Schröder 21. Aufl. Rdn. 75; Tiedemann in LK 10. Aufl. Rdn. 119) sind nur beschränkt verwertbar, weil in Fällen des § 264 Abs. 2 Nr. 1 StGB die verbotene Tätigkeit nach dem Gesetzeswortlaut "für sich oder einen anderen" entfaltet werden kann. Die Materialien ergeben hierfür nichts (BT-Drucksache VI/1982 S. 194 f.; 7/5291 S. 7).

Die Frage bedarf keiner abschließenden Entscheidung. Das Landgericht hat die Vorteile, die der Angeklagten selbst zugute kamen, zum Teil - wie schon dargelegt - nur in allgemeinen Wendungen beschrieben, zum Teil hat es sie als persönliche Vorteile möglicherweise nicht erkannt, jedenfalls nicht erwähnt. Insbesondere wäre in diesem Zusammenhang zu erörtern gewesen, daß die Angeklagte, Diplom-Volkswirtin, von 1972 bis 1978 alleinige Geschäftsführerin der GmbH war, die sie mit ihrem Ehemann zusammen betrieb und der sie ihre ganze Arbeitskraft widmete. Das Unternehmen beschäftigte in verschiedenen Großstädten der Bundesrepublik insgesamt bis zu 40 Angestellte. Welche Vergütung oder sonstige Vergünstigungen die Angeklagte hierfür erhielt, ist nicht festgestellt; das Urteil erwähnt lediglich, der Wert ihres Wertpapierdepots habe sich in den sechs Jahren von DM 27,580 auf DM 155.965 erhöht, ihr Privatvermögen habe bei Einleitung des Strafverfahrens DM 300.000 betragen. Daß die Angeklagte mit der Steuerhinterziehung jedenfalls auch ihre Stellung als Geschäftsführerin erhalten wollte, hat das Landgericht festgestellt.

Das Urteil läßt des weiteren nicht erkennen, ob die Strafkammer die Art, wie die strafbare Tat geschah, bei der Frage des Handelns "aus grobem Eigennutz" berücksichtigt hat. Zwar stammte der schon bei Gründung der GmbH gefaßte Plan, durch die Fiktion einer in Damaskus ansässigen Firma, für welche die GmbH nur als Provisionsvertreterin gegen geringe Provision tätig sei, den Gewinn entscheidend zu schmälern, vom Ehemann der Angeklagten. Er ließ sich hiervon "auch durch eindringliches Zureden der Angeklagten" nicht abbringen, stellte sie vielmehr "vor die Wahl, entweder seinen Plänen zu folgen oder ihn zu verlassen" (UA S. 9/10). An der Steuerhinterziehung wirkte die Angeklagte dann aber von Anfang an tatkräftig mit, in dem sie sich an der Anfertigung eines fingierten Handelsvertretervertrags vom 1. August 1972 beteiligte und in der Folgezeit entsprechend diesem Vertrag vorging, d.h. die schriftlichen Unterlagen dem vorgetäuschten Geschäftsablauf anpaßte, insbesondere die Forderungen gegenüber Kunden als Forderungen jener fingierten Firma in D. auswies, und dafür sorgte, daß die Zahlungen der Kunden auf ein Konto jener angeblichen Firma (über das in Wirklichkeit der Ehemann der Angeklagten verfügte) flössen. Tatsächlich war also der gesamte Betrieb der Gesellschaft ab Gründung auf Steuerhinterziehung abgestellt und wurde jahrelang, offenbar bis zur Aufdeckung durch die Steuerbehörde, entsprechend dieser Absicht betrieben. Die inhaltlich unrichtigen Steuererklärungen wurden jeweils von der Angeklagten abgegeben.

Beide Momente, die von der Angeklagten gezogenen Vorteile und die Art, wie sie erzielt wurden, müssen im Zusammenhang gesehen und darauf hin überprüft werden, ob sie den Schluß auf groben Eigennutz der Angeklagten gebieten. Die Strafkammer hat eine solche Gesamtwürdigung unterlassen; deshalb kann das Urteil nicht bestehen bleiben.

III.

Sollten auch in neuer Verhandlung die Voraussetzungen des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht festzustellen sein, wäre die Frage des unbenannten schweren Falles eingehender zu prüfen, als dies bisher geschehen ist. Die Höhe des entstandenen Schadens wäre hierbei als wichtiger Faktor zu berücksichtigen (vgl. BGH, Urteil vom 19. Dezember 1974 - 1 StR 313/74, S. 22;Urteil vom 17. Dezember 1980 - 2 StR 624/80).

Vorsorglich weist der Senat ferner darauf hin, daß fraglich erscheint, ob die bisher bei Prüfung der Voraussetzungen des § 56 Abs. 2 StGB angestellten Erörterungen "besondere Umstände" im Sinne dieser Vorschrift aufzeigen konnten. Näher liegt, daß es sich hierbei - auch in der Gesamtschau - nur um gewöhnliche Zumessungsgründe handelt.

IV.

Die Staatsanwaltschaft begehrt im Rahmen der Revisionsanträge die Wiedereinbeziehung der gemäß § 154 a StPO ausgeschiedenen Vorwürfe der Hinterziehung von Einkommensteuer und Gewerbesteuer, weil sie bei ihrer Zustimmung zur Beschränkung "von einer deutlich höheren Straferwartung ausgegangen", hierin aber enttäuscht worden sei.

Dem Antrag kann nicht entsprochen werden. Zwar ist nach dem Wortlaut der Bestimmung eine ausgeschiedene Gesetzesverletzung "in jeder Lage des Verfahrens" wieder einzubeziehen, wenn die Staatsanwaltschaft dies beantragt. Ein in der Revisionsinstanz gestellter Antrag ist aber dann unbeachtlich, wenn er eine das Verfahren abschließende Entscheidung über das Rechtsmittel hindern würde (BGHSt 21, 326 [BGH 03.10.1967 - 1 StR 355/67]). Gleiches muß gelten, wenn - wie hier - dem Revisionsgericht infolge der Einbeziehung die abschließende Entscheidung über den - rechtsfehlerfrei getroffenen - Schuldspruch verwehrt wäre (vgl. hierzu auch BGHSt 32, 84 [BGH 15.09.1983 - 4 StR 535/83]; BayObLGSt 1968, 119 = NJW 1969, 1185; OLG Hamm JMBl NRW 1969, 140). Der Senat wäre, bezöge er die ausgeschiedenen Gesetzesverletzungen wieder ein, gezwungen, das Urteil samt Feststellungen auch im Schuldspruch aufzuheben, um für die neue Entscheidung die Gefahr von Widersprüchen auszuräumen. Ein solches Verfahren widerspräche jedoch - wie in den genannten Entscheidungen des Bundesgerichtshofs näher ausgeführt - dem Sinn der Vorschrift des § 154 a StPO. Die Staats anwaltschaft, ohne deren Zustimmung eine Beschränkung nicht möglich ist, hat es in der Hand, in geeigneten Fällen in der Tatsacheninstanz Wiedereinbeziehung hilfsweise zu beantragen (BGHSt 29, 396 [BGH 25.11.1980 - 5 StR 356/80]). Unterläßt sie das und ergeht der Schuldspruch ohne Rechtsfehler, so widerspräche es dem Wesen der Revision, diese Entscheidung nur deshalb aufzuheben, weil die Anklagebehörde den Strafausspruch nicht hinnehmen und ihr Ziel einer schwereren Bestrafung (auch) auf dem Wege zusätzlicher Schuldfeststellung erreichen will