Bundesgerichtshof
Beschl. v. 08.08.1985, Az.: 2 ARs 223/85

I.

Der Kaufmann K. ist der fortgesetzten Steuerhinterziehung (§ 370 AO) angeklagt (SA Bl. 44 f, 57); das Amtsgericht Bielefeld hat die Anklage zur Haupterhandlung zugelassen und das Hauptverfahren eröffnet. Dem Angeklagten liegt zur Last, als Geschäftsführer einer GmbH von dem an ihn gezahlten Geschäftsführergehalt für die Zeit von Januar 1979 bis Dezember 1981 keine Lohnsteuerabzugsbeträge einbehalten, angemeldet oder abgeführt und dadurch geschuldete Lohnsteuer in Höhe von insgesamt 142.690 DM verkürzt zu haben.

Rechtsanwalt Dr. H. ist als Wahlverteidiger des Angeklagten K. tätig geworden (SA Bl. 17, 51, 52).

Auf Vorlage durch das Amtsgericht Bielefeld hat das Oberlandesgericht Hamm mit Beschluß vom 13. Juni 1985 Rechtsanwalt Dr. H. gemäß § 138 a Abs. 1 Nr. 1 StPO von der Mitwirkung in dem Strafverfahren als Verteidiger ausgeschlossen. Aufgrund der Mitteilung des Rechtsanwalts im Schreiben vom 20. September 1982 an das zuständige Finanzamt,

"die fehlende Lohnversteuerung der Gehälter als Geschäftsführer beruht auf dem steuerlichen Rat des Unterzeichneten.

Der Unterzeichnete hat sich bei Gründung auf den Standpunkt gestellt, daß wegen des beherrschenden Einflusses des Gesellschafter-Geschäftsführers ein Arbeitsverhältnis nicht vorliegt ....

Danach handelt es sich um ein nicht lohnsteuerpflichtiges freies Dienstverhältnis" (UA Bl. 17),

hat das Oberlandesgericht festgestellt,

"... daß der Verteidiger an dem seinem Mandanten zur Last liegenden Tatgeschehen bestimmend mitgewirkt hat" und "an dem der Untersuchung zugrunde liegenden Tatgeschehen beteiligt ist".

Es hat deswegen die Voraussetzungen der genannten Vorschrift als gegeben erachtet. Die Frage, "ob dieses Tatgeschehen als Straftat zu qualifizieren und die Beteiligung des Verteidigers vorwerfbar ist", hat das Gericht in diesem Zusammenhang als bedeutungslos angesehen und ungeprüft gelassen.

Gegen diesen Beschluß hat Rechtsanwalt Dr. H. rechtzeitig sofortige Beschwerde eingelegt. Sie ist zulässig (§ 138 d Abs. 6 Satz 1 StPO), aber unbegründet.

II.

Unzutreffend ist allerdings die Auffassung des Oberlandesgerichts, § 138 a Abs. 1 Nr. 1 StPO setze lediglich eine bestimmende Mitwirkung des Verteidigers an dem seinem Mandanten zur Last liegenden Tatgeschehen voraus, es sei im Ausschließungsverfahren nicht zu prüfen, ob dieses Tatgeschehen als Straftat zu qualifizieren und die Beteiligung des Verteidigers vorwerfbar sei. Das folgt schon aus dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut, nach dem der Verteidiger "dringend oder in einem die Eröffnung des Hauptverfahrens rechtfertigenden" Grad der Tatbeteiligung "verdächtig" sein muß. Die Eröffnung eines Hauptverfahrens ist nur gerechtfertigt, wenn der Betroffene "einer Straftat" hinreichend verdächtig ist (§ 203 StPO). Die auf den Verfahrensstand vor Anklagereife abstellende Umschreibung "dringend verdächtig" (BGH, Beschluß vom 8. August 1979 - 2 ARs 231/79 - S. 4 bis 6 = Anw.Bl. 1981, 115 = Holtz in MDR 1979, 989) setzt ebenso den Verdacht auf eine "Straftat" voraus (vgl. BGH, Beschlüsse vom 31. Mai 1979 - 2 ARs 165/79 - und vom 25. August 1983 - 2 ARs 262/83 = LM StPO § 138 a Nr. 4; KG NJW 1978, 1538, 1539). Dem entspricht die - soweit ersichtlich einhellige - Auffassung in der Literatur (vgl. Dünnebier in LK 23. Aufl. Rdn. 13, 15 f; Müller in KMR 7. Aufl. StPO § 138 a Rdn. 6; Kleinknecht/Meyer 37. Aufl. StPO § 138 a Rdn. 9; Laufhütte in KK StPO § 138 a Rdn. 8; Seelmann, NJW 1979, 1128, 1129 [VG Karlsruhe 13.03.1978 - V - 135/77]; Ulsenheimer GA 1975, 103, 111 bis 113). Auch der vom Oberlandesgericht Hamm angesprochene Beschluß des erkennenden Senats vom 22. Juli 1977 - 2 ARs 241/77 besagt nichts anderes. Ihm lag der - in der Veröffentlichung bei Holtz in MDR 1977, 984 nicht mitgeteilte - Sachverhalt zugrunde, daß unter anderem der Angeklagte und sein späterer Verteidiger im Zusammenhang mit einer Demonstration einen vorläufig festgenommenen Demonstranten zu befreien versucht und dabei Widerstandsleistung und Körperverletzung gegenüber Polizeibeamten begangen hatten. Offen gelassen wurde in jener Entscheidung nur, ob § 138 a Abs. 1 Nr. 1 StPO den Verdacht eines (strafbaren) Zusammenwirkens der beiden Beteiligten im Sinne der §§ 25 bis 27 StGB voraussetzt, oder ob die Vorschrift den Verdacht einer "verfahrensrechtlich ... entsprechend der Rechtsprechung zu § 60 Nr. 2 StPO" zu verstehenden - damit aber ebenfalls strafbaren - Tatbeteiligung des späteren Verteidigers genügen läßt. Diese Frage bedarf allerdings auch hier nicht der Entscheidung.

III.

1.

Zu der Frage, ob im vorliegenden Fall der Angeklagte und der Verteidiger im Sinne des § 138 a Abs. 1 Nr. 1 StPO verdächtig sind, sich strafbar gemacht zu haben, ist den Akten folgendes zu entnehmen:

Der Angeklagte war ursprünglich Inhaber des Einzelunternehmens "J. Ku. U. K." gewesen. Mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 12. Dezember 1978 gründete er zusammen mit seinem Angestellten W. eine GmbH. Das Stammkapital betrug 20.000 DM, von dem der Angeklagte einen Geschäftsanteil von 19.000 DM hielt. Es wurde bestimmt, daß die Geschäftsführer uneingeschränkte Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis erhalten sollten, daß jedoch für zahlreiche im einzelnen genannte Rechtsgeschäfte im Innenverhältnis ein Gesellschafterbeschluß erforderlich sei. Von der noch am 12. Dezember 1978 durchgeführten Gesellschafterversammlung wurde der Angeklagte zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit (SA Bl. 20 bis 28). Mit "Anstellungsvertrag" vom 22. Juni 1979 wurde u.a. bestimmt:

"Mit Übertragung des Vermögens der Firma J.-Ku.- U. K. zum 1.7.1979 nimmt die GmbH ihre Tätigkeit auf. Herr Ulrich Kreft ist verpflichtet, beginnend mit diesem Datum seine ganze K. der GmbH zur Verfügung zu stellen. Bei seiner Geschäftsführung hat er die Bestimmungen des GmbH-Gesetzes und des Gesellschaftsvertrages zu befolgen".

Weiter wurden das ordentliche Kündigungsrecht, das Festgehalt, das Weihnachts- oder Urlaubsgeld und die gewinnabhängige Vergütung des Angeklagten festgelegt, die Fortzahlung seiner Bezüge im Krankheitsfall und sein Urlaubsanspruch geregelt sowie bestimmt, daß sich sein Grundgehalt und die Urlaubsdauer in dem Umfang ändern sollten, "wie sich die Bezüge eines Angestellten der höchsten Gehaltsklasse des Tarifvertrages Chemie ändern".

Am 29. Juni 1979 schloß der Angeklagte als Geschäftsführer der GmbH mit sich selbst einen Ergänzungsvertrag, in dem seine Ruhestandsbezüge sowie für den Fall seines Todes die Bezüge seiner Ehefrau geregelt wurden.

Durch Gesellschafterbeschlüsse vom 22. Juni 1979 und vom 7. Mai 1982 wurde das Stammkapital zunächst auf 100.000 DM und dann auf 1.000.000 DM in der Weise erhöht, daß der Angeklagte zu 99 % daran beteiligt war.

2.

Als Tatbeteiligung des Verteidigers im Sinne des § 138 Abs. 1 Nr. 1 StPO kommt hier nach Sachlage nur Anstiftung oder Beihilfe zu der dem Angeklagten zur Last liegenden Steuerhinterziehung in Betracht.

a)

Für die Beurteilung der Frage, ob das vom Angeklagten in den Jahren 1979 bis 1981 bezogene Geschäftsführergehalt der Lohnsteuer unterlag und diese vom Angeklagten in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH gemäß § 38 EStG einzubehalten sowie gemäß § 41 a EStG anzumelden und abzuführen war, ist entscheidend, ob der Angeklagte zu der GmbH in einem Dienstverhältnis stand. Nach § 1 Abs. 2 LStDVO liegt ein Dienstverhältnis vor,

"... wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist."

Soweit im Einzelfall einige Merkmale für Selbständigkeit und andere für Unselbständigkeit sprechen, ist eine Abwägung vorzunehmen und auf das Gesamtbild abzustellen (BFHE 84, 426, 430 f [BFH 14.12.1965 - I 246/62 U] und st. Rechtsprechung; vgl. auch BFHE 70, 575 = BST Bl. 1960 Teil III, 214).

Im vorliegenden Fall hat der Angeklagte mit der GmbH einen Anstellungsvertrag geschlossen, in dem seine Rechte und Pflichten im einzelnen geregelt sind. Auf der Grundlage dieses Vertrages darf er z.B. finanzielle Leistungen (Gehalt, Tantiemen, Sachleistungen, Ruhestandsbezüge usw.) und Urlaub nur in dem vorgesehenen Umfang in Anspruch nehmen. Er hat die Verpflichtung übernommen, "seine ganze Kraft der GmbH zur Verfügung zu stellen" und bei seiner Geschäftsführung die Bestimmungen des GmbH-Gesetzes (z.B. §§ 40, 41, 49, 51 a, 54 und ggfls. 64 ff) sowie des Gesellschaftsvertrags (z.B. die Pflicht zur Herbeiführung eines Gesellschafterbeschlusses für die in § 5 des Gesellschaftsvertrages vorgesehenen Rechtsgeschäfte) einzuhalten. An diesem Dienstverhältnis ändert es nichts, daß der Angeklagte 99%der Geschäftsanteile hält und von den Beschränkungen des § 181 BGB entbunden ist. Nach BFHE 114, 535, 537 [BFH 31.01.1975 - VI R 230/71] wird selbst das Gehalt eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer Einmann-GmbH grundsätzlich den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugerechnet (vgl. außerdem BFHE 100, 25, 27;  101, 361;  106, 537, 542 f).

Danach unterlag das Geschäftsführergehalt des Angeklagten der Lohnsteuer. Soweit er deren fristgerechte Abführung unterlassen hat, hat er den objektiven Tatbestand des § 370 AO erfüllt.

Im Hinblick auf die subjektiven Voraussetzungen ergibt der Akteninhalt, daß der Angeklagte seine Bezüge in der Buchführung als "Gehalt für seine Tätigkeit als Geschäftsführer" (und nicht etwa als Entnahmen auf den zukünftig erwarteten Gewinn) behandelt hat. Weiter hat er in der Schlußbesprechung vom 28. April 1982 über eine vom Finanzamt durchgeführte Betriebsprüfung gegenüber der Feststellung, daß hinsichtlich seines in den Jahren 1980 und 1981 bezogenen Geschäftsführergehalts Steuern in Höhe von 98.946 DM nicht einbehalten worden und deshalb noch geschuldet seien, keine Einwendungen erhoben; vielmehr wurde nach dem Vermerk des Prüfers auch insoweit "Einigung erzielt". Bereits kurz vor dieser Prüfung, aber nach ihrer Ankündigung, am 28. Januar 1982, hatte der Angeklagte in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1979 sein damals bezogenes Geschäftsführergehalt der Lohnversteuerung unterworfen (SA Bl. 4 bis 12, 34). Diese Tatsachen sprechen dagegen, daß der Angeklagte aufgrund des ihm bei der Firmengründung durch Rechtsanwalt und Steuerberater Dr. H. erteilten Rates die Auffassung erlangt hatte, seine Bezüge unterlägen nicht der Lohnsteuer, sondern dafür, daß er den Straftatbestand mit zumindest bedingtem Vorsatz erfüllt hat.

b)

Zur Frage der Tatbeteiligung des Rechtsanwalts Dr. H ist dessen Erklärung vom 20. September 1982 zu entnehmen, daß er dem Angeklagten bei Gründung der GmbH Hinweise gegeben hat, die diesen veranlaßten, von der Lohnversteuerung seiner Geschäftsführerbezüge abzusehen. Die kurze und nicht ins einzelne gehende Erklärung - als Antwort auf die Mitteilung des Finanzamts an den Angeklagten über die Einleitung eines Strafverfahrens - läßt jedoch darauf schließen, daß sich der Verteidiger seinerzeit keine auf Rechtsprechung und Literatur gestützte Meinung gebildet hatte. Auch bei seiner Besprechung im Finanzamt am 12. Januar 1983, bei der die Sach- und Rechtslage mit ihm erörtert wurde, hat er lediglich zugesagt, "die Angelegenheit gründlich überprüfen und auch mit den Beschuldigten erörtern" zu wollen (SA Bl. 34). In dem mit Schriftsatz vom 10. April 1985 an das Oberlandesgericht Hamm vorgelegten Vermerk vom 1. April 1985 gibt der Verteidiger zu erkennen, daß ihm keine finanzgerichtliche Entscheidung bekannt ist, die seine Auffassung stützen könnte, wohl aber die Rechtsprechung, nach der Vorstände von Kapitalgesellschaften grundsätzlich als Arbeitnehmer behandelt werden, ihre in § 1 Abs. 2 LStDVO vorausgesetzte Eingliederung in den Organismus der Gesellschaft sich auch aus den gesetzlichen Vorschriften ergeben kann und das Vorliegen der maßgeblichen Merkmale bisher nur bei Sachverhalten verneint wurde, die mit dem hier erörterten nicht vergleichbar sind.

Wenn sich Rechtsanwalt Dr. H. somit der "objektiven Zweifelhaftigkeit der Rechtsfrage" (Aktenvermerk vom 1. April 1985 Bl. 8) - d.h. der Tatsache, daß die Rechtsfrage nicht in seinem Sinne geklärt war bewußt war, so hätte er seinem Mandanten bei Gründung der Gesellschaft den Rat geben müssen, dem Finanzamt jedenfalls den Sachverhalt mitzuteilen. Da er nur empfohlen hat, die Lohnversteuerung zu unterlassen, sprechen die vorgenannten Umstände dafür, daß er in Kauf nahm, das seinem Mandanten vorgeschlagene Verhalten stelle eine Steuerhinterziehung dar. Von diesem dringenden Verdacht kann ihn der unbestimmte und in keinem Punkt überprüfbare Hinweis in seinem Aktenvermerk vom 1. April 1985 Bl. 4, "in anderen Steuerverfahren, an denen der Unterzeichnete beteiligt war, (sei) der Gesellschafter-Geschäftsführer auch als Arbeitgeber behandelt worden", nicht entlasten.

Schließlich sind die Voraussetzungen des § 138 a Abs. 1 Nr. 1 StPO nicht deshalb entfallen, weil Rechtsanwalt Dr. H. in seiner Eigenschaft als Steuerberater am 28. Januar 1982 die Steuererklärung für den Angeklagten für das Jahr 1979 abgegeben hat und darin das von diesem im genannten Jahr bezogene Geschäftsführergehalt mitgeteilt war. Im Rahmen der hier vorzunehmenden Prüfung kann offen bleiben, wie der Sachverhalt unter dem Gesichtspunkt des § 371 Abs. 1 AO bezüglich des im Jahre 1979 empfangenen Geschäftsführergehalts zu beurteilen ist. Jedenfalls die für die Jahre 1980 und 1981 unterlassenen Angaben sind damit nicht nachgeholt worden.