Bundesgerichtshof
Urt. v. 27.04.1988, Az.: 3 StR 55/88

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Untreue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe verurteilt. Seine auf die Verletzung sachlichen Rechts gestützte Revision, mit der er sich gegen die Verneinung der Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige wendet, hat Erfolg.

Das Landgericht hat festgestellt:

Der Angeklagte hat als Partner einer Steuerberaterpraxis, die in der Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts geführt wurde, Einnahmen der Gesellschaft nicht verbucht und für sich verwendet. Als einer der Gesellschafter im Oktober 1986 davon Kenntnis erlangte, daß der Angeklagte aus Privatgeschäften herrührende Forderungen einer Firma, die auch Kundin der Steuerberaterpraxis war, mit Mitteln der Gesellschaft beglich, kündigten die übrigen Gesellschafter das Sozietätsverhältnis wegen des Verdachts der Untreue fristlos. Bei einer vom Angeklagten gewünschten Besprechung räumte er, der zwischenzeitlich anwaltschaftlichen Rat eingeholt hatte, seinen Mitgesellschaftern gegenüber den diesen bis dahin nicht bekannten gesamten Umfang seiner Verfehlungen ein. Dabei übergab er ihnen eine als "Selbstanzeige" übersehriebene handschriftliche Erklärung mit einer genauen Aufstellung der einzelnen Beträge. Da die Mitgesellschafter besonderen Wert darauf legten, daß der Angeklagte die alleinige Verantwortung für die eingetretenen Steuerverkürzungen übernehme, bestätigte er seine frühere Erklärung in einer zur Vorlage bei der Staatsanwaltschaft und dem Finanzamt bestimmten eidesstattlichen Versicherung. Diese wurde von den Bevollmächtigten der Mitgesellschafter, denen er sie vereinbarungsgemäß zugeleitet hatte, am 21. Oktober 1986 dem Finanzamt vorgelegt.

Die Verurteilung wegen Untreue, die die Revision auch nicht angreift, weist keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten auf. Jedoch bestehen rechtliche Bedenken, soweit der Angeklagte wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist.

1.

Das Landgericht teilt die Summe der hinterzogenen Einkommens- und Umsatzsteuer für die Jahre 1983 bis 1986 lediglich pauschal mit. Bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung müssen die Urteilsgründe in der Regel nicht nur die Summe der jeweils verkürzten Steuern, sondern für jede Steuerart und für jeden Steuerabschnitt gesondert die Berechnung der verkürzten Steuern im einzelnen angeben (vgl. BGH wistra 1986, 23; StV 1984, 497, 498; BGH, Beschluß vom 10. September 1985 - 4 StR 487/85). Ob dies im vorliegenden Fall entbehrlich war, da der selbst sachkundige Angeklagte Umfang und Höhe der hinterzogenen Steuern eingeräumt hat, kann offen bleiben. Das Landgericht hat nämlich nicht beachtet, daß der Angeklagte bereits während des Jahres 1986 aus der Gesellschaft ausschied, so daß es besonderer Erörterungen bedurft hätte, ob sich seine Handlungen hinsichtlich der Einkommensteuer auf das noch laufende Steuerjahr 1986 ausgewirkt haben, des weiteren, ob die Veranlagung für das Jahr 1985 bereits abgeschlossen war. Möglicherweise lagen für die Jahre 1985 und 1986 hinsichtlich der Einkommensteuer nur versuchte Steuerhinterziehungen vor, da eine vollendete Tat voraussetzt, daß auf Grund unzutreffender Angaben die Steuer zu niedrig festgesetzt wird. Dies würde zwar an der Einordnung der gesamten Tat als - fortgesetzter - Steuerhinterziehung nichts ändern. Sind jedoch einige Teilakte der fortgesetzten Handlung nur versucht, so ist dies für den Schuldumfang von Bedeutung.

2.

Desweiteren bestehen rechtliche Bedenken gegen die Auffassung des Landgerichts, die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige seien nicht gegeben, da die Steuerstraftat durch die Mitgesellschafter, die "den Sachverhalt unabhängig vom Angeklagten gegenüber dem Finanzamt mitgeteilt hätten", entdeckt gewesen sei.

a)

Ein Steuerdelikt ist im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO entdeckt, wenn durch die Kenntnis von der Tat eine solche Lage geschaffen wird, die bei vorläufiger Tatbewertung eine Verurteilung des Betroffenen wahrscheinlich macht (BGH NStZ 1983, 415; NStZ 1985, 126; BGHR AO § 371 II Nr. 2 Tatentdeckung 1; Fortsetzungszusammenhang 1 insoweit in BGHSt 35, 36 [BGH 12.08.1987 - 3 StR 10/87] nicht abgedruckt). Nach den Feststellungen des Landgerichts war den Mitgesellschaftern zunächst nur zur Kenntnis gekommen, daß der Angeklagte, der insgesamt über 240.000 DM veruntreut hatte, eine private Rechnung über 6.370,17 DM mit einem Scheck der Sozietät bezahlt und eine private Forderung über 23.407,15 DM mit einer Forderung der Gesellschaft verrechnet hatte. Damit sind dem Urteil aber keine tatsächlichen Anhaltspunkte zu entnehmen, die schon zu diesem Zeitpunkt die Annahme rechtfertigen könnten, der Angeklagte habe zugleich ein Steuerdelikt verwirklicht. Das Vorhandensein eines bloßen Anfangsverdachts würde für eine Entdeckung im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht ausreichen (BGH NStZ 1983, 415;  1985, 126). Weitere Einzelakte der Steuerhinterziehung, die Teil der fortgesetzten Handlung geworden sind, waren zu diesem Zeitpunkt noch nicht im Gespräch. Es spricht einiges dafür, daß die gesamten Steuerverfehlungen des Angeklagten erst durch die vom Angeklagten auf Anraten seines Anwalts gefertigte "Selbstanzeige" und die spätere zur Vorlage beim Finanzamt und bei der Staatsanwaltschaft abgegebene eidesstattliche Versicherung bekannt geworden sind. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, daß bei einer fortgesetzten Steuerhinterziehung, wie hier, eine strafbefreiende Selbstanzeige wegen bislang nicht entdeckter Teilakte auch dann noch möglich ist, wenn andere Teilakte bereits entdeckt sind (BGHSt 35, 36 [BGH 12.08.1987 - 3 StR 10/87]).

b)

Fraglich ist auch, ob die Mitgesellschafter im vorliegenden Fall als taugliche Tatentdecker angesehen werden können.

Zwar kann eine Steuerstraftat auch von einem Dritten entdeckt werden. Dies ist dann der Fall, wenn damit zu rechnen ist, daß dieser seine Kenntnis an die zuständigen Behörden weiterreicht (BGHR AO § 371 II Nr. 2 Tatentdeckung 1 = NStZ 1987, 464 = wistra 1987, 293 mit Anmerkung von Franzen wistra 1987, 341; BGHR AO § 371 II Nr. 2 Fortsetzungszusammenhang 1 insoweit in BGHSt 35, 36 [BGH 12.08.1987 - 3 StR 10/87] nicht abgedruckt). Nicht abgegrenzt wird in diesen Entscheidungen, welche Personen als Tatentdecker möglicherweise auszuscheiden haben. Offen geblieben ist auch die Bedeutung einer Mitteilung an die zuständigen Behörden, die auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung, wie etwa § 153 AO, erfolgen muß.

In Literatur und Rechtsprechung werden Mittäter, Vertrauenspersonen oder sonstige dem Täter nahestehende Personen als taugliche Tatentdecker ausgeschieden (vgl. OLG Frankfurt NJW 1962, 974, 976; Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 8. Aufl. Rdn. 113, 114; Kohlmann, Steuerstrafrecht 4. Aufl. Rdn. 181-183; Meyer in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze Anm. 5 c aa; Klein/Orlopp AO 3. Aufl. Anm. 8 a.E.; Zeller in Koch AO 3. Aufl. Rdn. 34/1 jeweils zu § 371). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob dem in vollem Umfang zuzustimmen ist und welche Bedeutung der Offenbarungspflicht der Mitgesellschafter hinsichtlich hinterzogener Steuern nach § 153 AO zukommt, und ob - und bejahendenfalls inwieweit - auch die sich aus § 371 Abs. 4 AO ergebende gesetzgeberische Motivation (vgl. dazu Kohlmann a.a.O. Rdn. 207; Hübner a.a.O. Rdn. 132 jeweils zu § 371 AO; vgl. auch BT-Drucks. V/1982 S. 195) zu berücksichtigen ist.

Als Tatentdecker auszuscheiden haben jedenfalls solche Personen, die zum Vertrauenskreis des Täters gehören oder die bevollmächtigt sind, für ihn tätig zu werden. Das erhellt schon daraus, daß er die Selbstanzeige nicht persönlich erstatten muß, sondern sie auch von Dritten, die er vom Sachverhalt in Kenntnis gesetzt hat, erstatten lassen kann (vgl. dazu BGHSt 3, 373, 374 [BGH 13.11.1952 - 3 StR 398/52]; BGH NStZ 1985, 126; vgl. Hübner a.a.O. Rdn. 20 zu § 371). Nach den Urteilsfeststellungen liegt es nahe, daß der Angeklagte seine Mitgesellschafter vom gesamten Umfang seiner Veruntreuungen in Kenntnis gesetzt hat und mit der Hingabe seiner als Selbstanzeige überschriebenen schriftlichen Erklärung und der zur Vorlage beim Finanzamt und der Staatsanwaltschaft bestimmten eidesstattlichen Versicherung davon ausging, daß diese die Finanzbehörden auch für ihn von seinen Steuerverfehlungen unterrichten würden. Die Mitgesellschafter handelten dann unbeschadet ihrer Verpflichtung nach § 153 AO auch mit Willen und auf Veranlassung des Angeklagten. Ihre Anzeige müßte dann ebenso angesehen werden als ob der Angeklagte einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder eine sonstige Person seines Vertrauens beauftragt hätte, für ihn tätig zu werden.

4.

Das Landgericht hat diese Gesichtspunkte nicht erwogen. Es ist nicht auszuschließen, daß es bei ihrer Berücksichtigung eine strafbefreiende Selbstanzeige bejaht hätte, falls die sonstigen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. dazu § 371 Abs. 3 AO; BGHSt 29, 37 f. [BGH 04.07.1979 - 3 StR 130/79]; BGH, Urteil vom 22. Juli 1987 - 3 StR 224/87; zur Haftung für die gesamte hinterzogene Umsatzsteuer, auch soweit sie anteilmäßig nicht auf den Angeklagten entfällt: BFH NJW 1986, 2969, 2970).

Die Sache bedarf deshalb neuer Verhandlung. Der Schuldspruch wegen Untreue ist, obwohl er keinen Rechtsfehler aufweist, mitaufzuheben, da nur eine Tat im materiellen Sinne vorliegt.