I.

Die Kläger sind Erben des während des Verfahrens in der Berufungsinstanz verstorbenen Max R.. Dieser kaufte durch notariellen Vertrag vom 20. November 1952 von einer Erbengemeinschaft, die im Jahre 1951 durch Vergleich vor der Rückerstattungsbehörde Eigentümerin geworden war, das ertraglose Trümmergrundstück N., L.straße .... Nutzungen und Lasten sollten zum 1. Dezember 1952 auf den Erwerber übergehen. Dagegen sollte der Kaufpreis erst fällig werden, wenn der in anderen Kontinenten ansässige Teil der Verkäufer seine Zustimmung zu dem Verkauf erteilt und der Käufer die Genehmigung der Landeszentralbank und die Wohnsiedlungsgenehmigung erlangt hatte. Diese Vorbedingungen waren um die Jahresmitte 1953 erfüllt. Am 13. November 1953 wurde der Käufer als Eigentümer im Grundbuch eingetragen.

Durch undatierte Einheitswertbescheide, deren Abschriften am 26. Februar 1953 bei der Beklagten eingingen, setzte das Finanzamt Nürnberg-Ost den Einheitswert des Grundstücks auf 51.200 DM, den Meßbetrag auf 512 DM fest und rechnete es ab 1. Januar 1952 der Erbengemeinschaft, ab 1. Januar 1953 dem Erwerber zu. Auf Grund dieser Bescheide erließ die Beklagte am 27. Dezember 1954 gegen den Grundstückserwerber für das Jahr 1952 gemäß § 116 der Reichsabgabenordnung einen Haftungsbescheid über 1.280 DM, für das Jahr 1953 einen Steuerbescheid über 1.280 DM. Den Haftungsbescheid ergänzte die Beklagte durch einen Erlaßbescheid vom gleichen Tage, in dem sie die Haftung des Grundstückserwerbers auf die Grundsteuer für den Teil des Rechnungsjahres 1952 begrenzte, für den der Erwerber nach dem Kaufvertrag die Nutzungen und Lasten zu tragen hatte. Den Steuerbescheid für das Rechnungsjahr 1953 ergänzte die Beklagte durch eine Abrechnung, nach der der Grundstückserwerber für das Rechnungsjahr 1952 426,67 DM, für das Jahr 1953 1.280 DM, für die drei ersten Vierteljahre des Rechnungsjahres 1954 (bis 31. Dezember 1954) 960 DM, zusammen 2.666,67 DM zu zahlen hatte. Einspruch und Beschwerde blieben erfolglos. Das Verwaltungsgericht Ansbach hob die Steuerbescheide und den Haftungsbescheid der Beklagten vom 27. Dezember 1954 und den Beschwerdebescheid der Regierung Mittelfranken vom 23. März 1955 auf. Der Bayerische Verwaltungsgerichtshof änderte das erstinstanzliche Urteil dahingehend ab:

1. I.

   Die Berufung der Anfechtungsgegnerin wird zurückgewiesen.

2. II.

   Auf die Anschlußberufung der Anfechtungskläger erhält Ziff. 1 des Urteils des Bayer. Verwaltungsgerichts Ansbach vom 18. August 1955 folgende Fassung:

   "Der Bescheid der Stadt Nürnberg vom 27. Dezember 1954, soweit darin ein Grundsteuererlaß gegenüber den Anfechtungsklägern abgelehnt wurde, sowie der Beschwerdebescheid der Regierung von Mittelfranken vom 23. März 1955 werden aufgehoben. Die Stadt N. ist verpflichtet, den Anfechtungsklagern die Grundsteuerhaftungsschuld für das Rechnungsjahr 1952 in vollem Umfang, ferner die Grundsteuerschuld für die Rechnungsjahre 1953 und 1954 zu erlassen."

In der Begründung des Urteils wird ausgeführt: Das Begehren des Klägers sei von Anfang an nicht allein auf Aufhebung der Bescheide der Beklagten und des Beschwerdebescheids der Regierung Mittelfranken, sondern außerdem auf die Verpflichtung der Beklagten, ihn von der Grundsteuer freizustellen, gerichtet gewesen, wenn das auch im Antrag zunächst nicht, deutlich zum Ausdruck gekommen sei. Infolgedessen seien die Voraussetzungen für die Klageänderung, die die Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgenommen und mit der sie nunmehr ausdrücklich den Antrag auf Verpflichtung der Beklagten gestellt hätten, gemäß den § 79 Abs. 3, § 109 des Verwaltungsgerichtsgesetzes gegeben gewesen.

Der Anspruch der Kläger auf Erlaß der Grundsteuer ergebe sich für das Rechnungsjahr 1952 aus § 33 Abs. 4 Satz 1 des Grundsteuergesetzes, für die Rechnungsjahre 1953 und 1954 aus § 33 Abs. 4 Satz 2 des Grundsteuergesetzes. Für das Rechnungsjahr 1952 seien die Kläger nicht als Steuerschuldner gemäß § 7 des Grundsteuergesetzes, sondern als Haftungsschuldner gemäß § 116 Abs. 2 in Verbindung mit § 3 Abs. 3 Ziff. 1 der Reichsabgabenordnung in Anspruch genommen worden. Infolgedessen richte sich ihr Erlaßanspruch danach, ob dem Steuerschuldner, der Erbengemeinschaft, ein Erlaßanspruch zugestanden habe. Das sei zu bejahen. Denn der Erwerb durch Vergleich vor der Wiedergutmachungsbehörde sei nach dem Sinn und Zweck des Rückerstattungsgesetzes nicht als rechtsgeschäftlicher Erwerb anzusehen, der zur Folge habe, daß ein Erlaßanspruch nur dann bestehe, wenn das Grundstück binnen zwei Jahren bebaut werde. Daß die Erbengemeinschaft selbst einen Erlaßantrag nicht gestellt habe, sei belanglos. Denn auch der Haftungsschuldner könne, wenn er in Anspruch genommen werde, die Rechte des Steuerschuldners geltend machen. Der Erlaßanspruch für die Jahre 1953 und 1954 ergebe sich daraus, daß die Kläger binnen zwei Jahren nach dem Erwerb mit der Bebauung begonnen hätten. Die Zwei Jahresfrist des § 33 Abs. 4 Satz 2 des Grundsteuergesetzes laufe nämlich von der Eintragung im Grundbuch an, die am 13. November 1953, das heißt zu einem Zeitpunkt erfolgt sei, der weniger als zwei Jahre vor dem Beginn der Bebauung liege. Die Revision wurde zugelassen.

Mit der Revision beantragt die Beklagte, die Urteile des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs und des Verwaltungsgerichts Ansbach aufzuheben und die Anfechtungsklage zurückzuweisen. Sie trägt vor: Die Zweijahresfrist des § 33 Abs. 4 Satz 2 des Grundsteuergesetzes beginne nicht erst von der Eintragung im Grundbuch, sondern von der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums, das heißt in der Regel von dem Zeitpunkt des Übergangs der Nutzungen und Lasten an, zu laufen. Bei den Klägern könne man allenfalls davon ausgehen, daß die Bebauungsfrist mit dem Eingang der Zustimmung des Mitglieds der Erbengemeinschaft, das seine Zustimmung zu dem Verkauf zuletzt erteilt habe, das heißt mit dem 10. Juli 1953, zu laufen begonnen habe. Unterstelle man, daß die Bebauungsfrist erst mit der Eintragung im Grundbuch zu laufen beginne, liege es weitgehend im Belieben des Grundstückserwerbers, wann er die Bebauungsfrist in Lauf setzen wolle. Das müsse zu Ergebnissen führen, die mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar seien. Außerdem werde bei einer solchen Auslegung der Zweck des § 33 Abs. 4 Satz 2 des Grundsteuergesetzes, der auf Beschleunigung der Bebauung hinwirken solle, weitgehend vereitelt. Wenn man aber davon ausgehe, daß die Bebauungsfrist vom Zeitpunkt des Übergangs der Nutzungen und Lasten (1. Dezember 1952) oder vom Zeitpunkt des Eingangs der zuletzt erteilten Zustimmungserklärung eines Mitglieds der Erbengemeinschaft (10. Juli 1953) zu laufen begonnen habe, sei die Bebauung nicht binnen zwei Jahren nach dem Erwerb in Angriff genommen worden. Damit entfalle der Anspruch auf Grundsteuererlaß gemäß § 33 Abs. 4 des Grundsteuergesetzes.

Die Kläger sind den Ausführungen der Revision entgegengetreten und haben Zurückweisung der Revision beantragt.

Sämtliche Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die zulässige Revision konnte keinen Erfolg haben.

1)

Die Zulassung der Klageänderung durch das Berufungsgericht, wenn man die Ergänzung der Anfechtungs- durch eine auf denselben Tatbestand gestützte Verpflichtungsklage überhaupt als Klageänderung ansehen will, ist unbedenklich (hierzu vgl. den Beschluß des erkennenden Senats vom 18. Dezember 1958 - BVerwG VII B 29.58 - [nicht veröffentlicht]). Denn nach § 109 des bayerischen Gesetzes über die Verwaltungsgerichtsbarkeit vom 25. September 1946 (GVBl. S. 281) - VGG - ist die Klageänderung in der Berufungsinstanz zulässig, wenn hierdurch die Rechtsstellung der übrigen Beteiligten nicht wesentlich beeinträchtigt wird oder wenn ihre Zulassung im öffentlichen Interesse gelegen ist. Die Rechtsstellung der Beklagten wurde durch die Klageänderung nicht wesentlich beeinträchtigt. Auch lag es im öffentlichen Interesse, daß nicht durch Beschränkung der Klage auf eine reine Anfechtungsklage u.U. ein zweites Verfahren notwendig wurde, in dem die Verpflichtung der Beklagten zur Gewährung eines Steuererlasses auszusprechen war.

2)

Für das Rechnungsjahr 1952 konnte der Kläger von der Beklagten nicht als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden. Denn in dem Einheitswert- und Meßbetragbescheid des Finanzamtes N.-Ost ist für 1952 das Grundstück dem Verkäufer, das heißt der Erbengemeinschaft zugerechnet. Der Meßbetragbescheid aber bestimmt die persönliche Steuerpflicht (Steuerschuldnerschaft) auch für die Realsteuern (§§ 212 a, 212 b Abs. 2 der Reichsabgabenordnung vom 22. Mai 1931 [RGBl. I S. 161] in der Fassung des § 28 Ziff. 41 des Einführungsgesetzes zu den Realsteuern [EinfGRealStG] vom 1. Dezember 1936 [RGBl. I S. 961] - RAO -).

3)

Nicht ausgeschlossen war die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner (Erwerber) gemäß § 116 Abs. 2 RAO, der nach § 3 Abs. 3 Ziff. 1 RAO in der Fassung des Gesetzes vom 11. Juli 1953 (BGBl. I S. 511) auch auf Realsteuern Anwendung findet. Die Verpflichtung des Haftungsschuldners geht aber nicht über die Schuld des Steuerschuldners hinaus, soweit dieser nicht höchstpersönliche Erlaßgründe (z.B. Erlaß aus Billigkeitsgründen wegen seiner persönlichen Verhältnisse) geltend machen kann. Es muß daher geprüft werden, ob dem Steuerschuldner, der Erbengemeinschaft, ohne Berücksichtigung höchstpersönlicher Erlaßgründe im Jahre 1952 die Zahlung der Grundsteuer für das Grundstück N. L.straße ..., erlassen werden mußte.

4)

Der Erbengemeinschaft stand, wie das Berufungsgericht überzeugend dargelegt hat, auf Grund des § 33 Abs. 4 Satz 1 des Grundsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. August 1951 (BGBl. I S. 519) - GrStG - ein Anspruch auf Steuererlaß zu. Die Erbengemeinschaft hat nach den Feststellungen des Berufungsgerichts das Eigentum an dem Grundstück durch einen Vergleich auf Grund des Gesetzes Nr. 59 der Militärregierung Deutschland - Amerikanisches Kontrollgebiet - vom 10. November 1947 (Bayer. GVBl. S. 221) erworben. Zweck des bayerischen Rückerstattungsgesetzes ist es, rassisch Verfolgte, die durch nationalsozialistische Gewaltmaßnahmen Grundstücke verloren haben, nach Möglichkeit so zu stellen, wie sie ohne die nationalsozialistischen Gewaltmaßnahmen gestellt gewesen wären. Diese Tendenz des Rückerstattungsgesetzes muß sich so auswirken, daß ein Wiedererwerb im Rahmen des Rückerstattungsgesetzes durch den Verfolgten oder seine Erben bei Anwendung des § 33 Abs. 4 GrStG so zu behandeln ist, als wenn der Verfolgte sein Eigentum nie verloren hätte. M.a.W., die rassisch Verfolgten und ihre Erben müssen bei Anwendung des § 33 Abs. 4 GrStG als Alteigentümer behandelt werden, deren Steuererlaßanspruch nur von der Kriegszerstörung und der Ertraglosigkeit, nicht aber vom Wiederaufbau innerhalb bestimmter Frist abhängig ist. Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, wie die Rechtslage zu beurteilen wäre, wenn der Kläger nicht Ersterwerber (Erwerber, der unmittelbar vom Alteigentümer erworben hat), sondern Zweiterwerber wäre (hierzu vgl. das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. Mai 1955 - BVerwG V C 65.54 -, KomStZ 1955, 135 = DGemStZ 1955, 191 = DStR 1955, 356 = Betrieb 1955, 887).

5)

Ob der Alteigentümer einen ihm gesetzlich zustehenden Erlaßanspruch selbst geltend gemacht hat, ist für den Erlaßanspruch des Haftungsschuldners (Erwerbers) belanglos. Gegenüber dem Kläger als Haftungsschuldner ist die Steuerforderung durch besonderen Haftungsbescheid, das heißt besonderen Verwaltungsakt, geltend zu machen. Verlangt dieser Verwaltungsakt mehr von dem Haftungsschuldner, als von dem Steuerschuldner verlangt werden könnte, ist der Haftungsschuldner wegen der akzessorischen Natur des Haftungsanspruchs nach allgemeinen Grundsätzen in seinen Rechten verletzt und kann alle Einwendungen (mit Ausnahme der höchstpersönlichen Einwendungen) geltend machen, die dem Steuerschuldner zustehen (§ 119 in Verbindung mit § 97 Abs. 2 RAO).

6)

Als Zeitpunkt des Erwerbs, von dem die zweijährige Bebauungsfrist des § 33 Abs. 4 Satz 2 GrStG zu laufen beginnt, ist in Übereinstimmung mit dem Berufungsgericht und der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, abgesehen von dem Fall des Erwerbs in der Zwangsversteigerung (hierzu vgl. das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 1. August 1958 - BVerwG VII C 49.57 -, KomStZ 1958, 214 = DGemStZ 1959, 187 = MDR 1958, 867 [BVerwG 03.06.1958 - BVerwG V C 313.57] = JR 1959, 36 = BB 1958, 942 = Betrieb 1958, 1029 [BFH 10.07.1958 - IV 143/56 U] [Auszug] = GemWW 1959, 57 = FWW 1958, 424) der Zeitpunkt der Eintragung des Erwerbers als Eigentümer in das Grundbuch anzusehen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. März 1958 - BVerwG VII C 61.57 -, KomStZ 1958, 142 = DGemStZ 1958, 186; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. November 1958 - BVerwG VII C 66.57 -, KomStZ 1959, 26 = DGemStZ 1959, 168 = DÖV 1959, 357 [BVerwG 20.02.1959 - BVerwG VII C 133.57] = MDR 1959, 332 [BVerwG 26.11.1958 - BVerwG VI C 304/57] = BB 1959, 260; die bereits erwähnten Urteile vom 5. Mai 1955 - BVerwG V C 65.54 - und vom 1. August 1958 - BVerwG VII C 49.57 -). Zwar hat das Bundesverwaltungsgericht in der Entscheidung vom 5. Mai 1955 unter Hinweis auf § 7 GrStG zugelassen, daß ausnahmsweise, wenn nämlich der Einheitswert zu diesem Zeitpunkt dem Erwerber gegenüber festgestellt sei, als Zeitpunkt des Erwerbs der Zeitpunkt des Vertragsschlusses, das heißt der Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums angesehen werden könne. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Falle nicht erfüllt. Denn weder zur Zeit des Vertragsschlusses (20. November 1952) noch im Zeitpunkt des Übergangs der Nutzungen und Lasten (1. Dezember 1952) wurde der Einheitswert gemäß § 11 des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl. I S. 925) - StAnpG - dem Kläger zugerechnet. Das geschah erst am 1. Januar 1953.

Der Beklagten ist zuzugeben, daß die Festlegung des Erwerbs und damit des Beginns der zweijährigen Bebauungsfrist gemäß § 33 Abs. 4 Satz 2 GrStG auf den Zeitpunkt der Eintragung des Erwerbers in das Grundbuch den Druck auf Beschleunigung der Bebauung mildert, daß u.U. sogar der Erwerber den Beginn der Bebauungsfrist in gewissem Umfange beeinflussen kann. Entscheidend ist jedoch, daß es unbillig wäre, den Erwerber eines kriegszerstörten Grundstücks zu nötigen, mit der Bebauung zu beginnen, bevor er das Eigentum an dem Grundstück erworben hat. Das muß insbesondere deshalb gelten, weil zur Finanzierung von Bauten in der Regel die Aufnahme von Krediten erforderlich ist, die sich der Erwerber, bevor er als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen ist, nicht oder nur unter sehr erschwerten Bedingungen verschaffen kann. In kriegszerstörten Gemeinden - und dazu gehört auch die Stadt N. - liegen die Dinge sogar so, daß die Ausarbeitung und Festsetzung von Wiederaufbauplänen und die Beschaffung der zahlreichen für den Wiederaufbau von Gebäuden erforderlichen Genehmigungen nicht selten so lange Zeit in Anspruch nimmt, daß nicht einmal eine von der Eintragung im Grundbuch an laufende Zweijahresfrist für die Inangriffnahme der Bebauung ausreicht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 28. März 1958 - BVerwG VII C 58.57 -, KomStZ 1958, 140 = DGemStZ 1959, 12 = MDR 1958, 629 = Betrieb 1958, 646 = DVBl. 1958, 78 [L] = DÖV 1959, 399 [L] [BVerwG 28.03.1958 - BVerwG VII C 58/57]; die bereits erwähnten Urteile vom 7. März 1958 - BVerwG VII C 61.57 - und vom 1. August 1958 - BVerwG VII C 49.57 -).

Gegenüber diesen Erwägungen greift auch Ziff. 110 Abs. 1 der Grundsteuerrichtlinien vom 10. April 1954 (BStBl. 1954 I S. 184 = Bundesanzeiger Nr. 73 vom 14. April 1954) - GrStR - nicht durch, nach der als Zeitpunkt des Erwerbs und als Beginn der Bebauungsfrist im Sinne des § 33 Abs. 4 Satz 2 GrStG regelmäßig der Zeitpunkt des Übergangs der Nutzungen und Lasten anzusehen ist, weil von diesem Zeitpunkt an der Erwerber als wirtschaftlicher Eigentümer verfügen könne. Gerade der bauwillige Erwerber eines Trümmergrundstücks kann vor allem für Zwecke der Bebauung nicht schon vom Zeitpunkt des Übergangs der Nutzungen und Lasten an wirtschaftlich wie ein Eigentümer über das Grundstück verfügen. Das kann er in der Regel erst, wenn er wirklich Eigentümer, das heißt im Grundbuch als Eigentümer eingetragen ist.

7)

Als Zeitpunkt der Inangriffnahme der Bebauung ist, wie in dem bereits erwähnten Urteil vom 1. August 1958 - BVerwG VII C 49.57 - dargelegt, der Zeitpunkt des tatsächlichen Beginns der Bauarbeiten (Ausschachtungsarbeiten) anzusehen. Mit diesen Arbeiten ist, wie die Beklagte zugibt, spätestens am 5. August 1955, das heißt innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren nach der Eintragung des Erblassers der Kläger im Grundbuch (13. November 1953), begonnen worden. Es braucht daher nicht geprüft zu werden, ob bereits die im Jahre 1953 begonnenen, aber auf zwei Jahre unterbrochenen Arbeiten (Sicherungsarbeiten und Erstellung des Mauerwerks für das Kellergeschoß einschließlich der Kellerdecke) als Inangriffnahme der Bebauung anzusehen sind.

8)

Da hiernach die Kläger als haftende Erwerber für die Steuer des Jahres 1952 nicht weitgehender in Anspruch genommen werden konnten als die steuerpflichtige Erbengemeinschaft, die auf Grund des § 33 Abs. 4 Satz 1 GrStG Steuererlaß beanspruchen konnte, da ferner die Kläger auf Grund des § 33 Abs. 4 Satz 2 GrStG wegen rechtzeitiger Inangriffnahme der Bebauung Steuererlaß für die Jahre 1953 und 1954 beanspruchen konnten, waren die angefochtenen Bescheide der Beklagten und der angefochtene Beschwerdebescheid der Regierung Mittelfranken aufzuheben, die Beklagte zum Steuererlaß zu verpflichten und demgemäß die Revision gegen das Urteil des Berufungsgerichts zurückzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 65 Abs. 1, die Festsetzung des Wertes des Streitgegenstandes auf § 74 des Gesetzes über das Bundesverwaltungsgericht vom 23. September 1952 (BGBl. I S. 625).