Das Langericht hat den Angeklagten J B wegen Beihilfe zum Betrug in drei Fällen und wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in einundzwanzig Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe verurteilt; im übrigen hat es diesen Angeklagten ebenso wie den Mitangeklagten F B vom Vorwurf der mehrfachen Steuerhinterziehung in den Jahren 1983 bis 1990 im Zusammenhang mit der Firma J GmbH & Co KG freigesprochen. Den Angeklagten J B hat es darüber hinaus vom Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Subventionsbetrug in mehreren Fällen freigesprochen.

Mit ihren auf die Sachrüge gestützten Revisionen beanstandet die Staatsanwaltschaft jeweils die Freisprechung der beiden Angeklagten. Die vom Generalbundesanwalt vertretenen Rechtsmittel haben Erfolg.

1.

Das angefochtene Urteil genügt in sachlich-rechtlicher Hinsicht nicht den Anforderungen, die nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs an ein freisprechendes Urteil zu stellen sind (vgl. nur BGHR StPO § 267 Abs. 5 Freispruch 2, 3, 7); es ermöglicht keine revisionsrechtliche Nachprüfung, ob der Freispruch jeweils auf einer bedenkenfreien Tatsachengrundlage und aufgrund rechtlich einwandfreier Erwägungen des Tatrichters erfolgt ist.

§ 267 Abs. 5 Satz 1 StPO bestimmt, daß die Urteilsgründe ergeben müssen, ob ein Freispruch aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen erfolgt. Im Anschluß an die Darlegung, welcher Anklagevorwurf dem einzelnen Angeklagten gemacht wird, die insbesondere bei mehreren Angeklagten unerläßlich erscheint, damit das Urteil aus sich heraus verständlich wird (vgl. BGHSt 37, 21, 22; Kleinknecht/Meyer-Goßner, StPO 43. Aufl. § 267 Rdn. 33), ist der vom Tatrichter festgestellte Sachverhalt mitzuteilen. Dieser Sachverhalt ist anschließend im Rahmen der Beweiswürdigung im wesentlichen so abzuhandeln, daß deutlich wird, auf welcher gedanklichen Grundlage der dem Angeklagten vorgeworfene - strafbare - Sachverhalt nicht erwiesen ist, falls ein Freispruch aus tatsächlichen Gründen erfolgt. Ist der dem Angeklagten vorgeworfene Sachverhalt erwiesen, so müssen die Urteilsgründe die rechtlichen Erwägungen erkennen lassen, warum das festgestellte Verhalten nicht strafbar ist, weil anderenfalls nicht erkennbar wird, welcher Grund die Freisprechung trägt (vgl. zum Ganzen: Kroschel/Meyer-Goßner, Die Urteile in Strafsachen, 26. Aufl., S. 208 ff.; G. Schäfer, Die Praxis des Strafverfahrens, 5. Aufl., S. 764 ff.).

2.

Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist insoweit lediglich zu entnehmen, daß beiden Angeklagten die Hinterziehung von Gewerbe- und Einkommensteuer im Zusammenhang mit der Firma J - GmbH & Co KG in den Jahren 1983 bis 1989 vorgeworfen wird, ohne daß erkennbar wird, welches steuerlich erhebliche tatsächliche Verhalten im Rahmen der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung geführt haben soll und in welchem der Besteuerungszeiträume dies jeweils erfolgt sein soll.

a)

Es fehlt bereits an klaren und eindeutigen Feststellungen zu den rechtlichen Verhältnissen der Gesellschaft und der an ihr beteiligten Gesellschafter sowie zu deren jeweiligen steuerlichen Verantwortlichkeiten. Das Landgericht führt in diesem Zusammenhang (UA S. 8) aus, der Angeklagte F B sei "alleiniger Gesellschafter" der Firma J GmbH & Co KG gewesen. Er sei "stiller Gesellschafter" gewesen, nach außen sei J B aufgetreten. Seit November 1980 "halte" F B 74 Prozent und J B 26 Prozent der Anteile, wobei letzterer die Anteile von F B treuhänderisch gehalten habe. Bis 1981 sei J B alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer gewesen, danach sei auch F B Geschäftsführer gewesen.

Welche gesellschaftsrechtlichen Verträge dem zugrunde lagen und welche steuerrechtlichen Folgen sich aus den getroffenen Vereinbarungen und den von den Beteiligten tatsächlich durchgeführten Gestaltungen ergeben, ist diesen Ausführungen nicht zu entnehmen. Sie lassen allerdings erkennen, daß sich der Tatrichter nicht mit den rechtlichen Zusammenhängen zwischen der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung und den steuerrechtlichen Folgen auseinander gesetzt und infolgedessen bereits die zur steuerrechtlichen Beurteilung erforderlichen tatsächlichen Verhältnisse nicht ausreichend geklärt hat.

Dementsprechend fehlt es in der Folge auch an Feststellungen, welcher der beiden Angeklagten als Geschäftsführer der Komplementärin, der Firma J GmbH, für die Kommanditgesellschaft in den betreffenden Jahren von 1983 bis 1989 für die steuerlichen Angelegenheiten verantwortlich war (vgl. BGH wistra 1990, 1997), welche Steuererklärungen abgegeben worden sind, inwieweit diese nach dem Anklagevorwurf unzutreffend gewesen sein sollen, welche Steuerbescheide daraufhin ergangen und welche Feststellungen insoweit in der Hauptverhandlung getroffen worden sind; entsprechender Feststellungen bedurfte es auch für den Fall, daß die Abgabe von Steuererklärungen für die Kommanditgesellschaft unterlassen worden sein sollte. Sodann hätten diese Feststellungen im Rahmen der Beweiswürdigung erörtert und rechtlich bewertet werden müssen, wenn nachvollziehbar sein soll, weshalb keine Steuerhinterziehung vorliegt oder weshalb die beiden Angeklagten dafür - gegebenenfalls - nicht verantwortlich zu machen waren.

Wenn das Landgericht in diesem Zusammenhang u. a. ausführt, die Anklage lege F B "Gewerbesteuerhinterziehung in Tateinheit mit Einkommensteuerhinterziehung zum Vorteil der J in den Jahren 1986 bis 1989" zur Last sowie "persönliche Einkommensteuerhinterziehung in den Jahren 1983 bis 1989", so läßt auch dies erkennen, daß der Tatrichter sich nicht mit den steuerrechtlichen Zusammenhängen im Rahmen der Blankettvorschrift des § 370 Abs. 1 AO auseinandergesetzt hat. Zwar ist die Kommanditgesellschaft im Sinne von § 33 AO steuerpflichtig und hinsichtlich der Gewerbesteuer rechtsfähig, so daß insoweit zu ihren Gunsten Steuern hinterzogen werden können. Dies gilt nicht hinsichtlich der Einkommensteuer, für die nach § 1 EStG die Gesellschafter als natürliche Personen steuerpflichtig sind. Es hätte daher im Einzelnen der Darlegung bedurft, welche Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO abgegeben worden und welche Feststellungsbescheide sodann ergangen sind oder welche Erklärungen nach dem Anklagevorwurf hätten abgegeben werden müssen. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung für die Kommanditgesellschaft hätte sodann geklärt werden müssen, welchem der beteiligten Gesellschafter welche Gewinne und Verluste zuzurechnen sind und welche Folgen für eine mögliche Steuerverkürzung hinsichtlich der Einkommensteuer der jeweiligen Gesellschafter infolge der Bindungswirkung für die Folgebescheide nach § 182 AO sich daraus ergeben.

Das angefochtene Urteil läßt insoweit nicht einmal erkennen, wessen Einkommensteuern 1983 bis 1989 (J B), beziehungsweise 1986 bis 1989 (F B) im Rahmen der Firma J GmbH & Co KG hinterzogen worden sein sollen. In diesem Zusammenhang hätte es zudem der Erörterung bedurft, auf welcher Rechtsgrundlage dem Angeklagten F B "als Gesellschafter" ein "Gewinnanteil von 10.000,00 DM monatlich" ausgekehrt wurde (UA S. 10), ob diese Zahlungen im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte erklärt wurden, inwieweit für den Angeklagten F B, der nach den Feststellungen seinen Wohnsitz im außereuropäischen Ausland hatte, daraus eine Steuerpflicht im Sinne von § 1 EStG erwächachsen ist und ob er seinen daraus möglicherweise folgenden steuerlichen Verpflichtungen nachgekommen ist.

b)

Darüber hinaus sind auch die im Rahmen der Beweiswürdigung in diesem Zusammenhang wiedergegebenen Erwägungen des Tatrichters zu den Verantwortlichkeiten in der Firma J GmbH & Co KG rechtlich bedenklich. Das Landgericht führt dazu aus, "die Zeugen Br und L, die die Betriebsprüfung der Firma J leiteten und durchführen", hätten "aus ihren Prüfungsergebnissen Schlußfolgerungen gezogen, die Eingang in die Anklage gefunden haben. Sie betonten, daß ihre Schlußfolgerungen nicht auf strafrechtlichen Grundsätzen, sondern auf steuerrechtlichen Grundsätzen beruhe. Die Schlußfolgerungen dieser Zeugen reichen nicht aus, die Einlassung des Angeklagten F B zu widerlegen. Sie kommen zu Schlußfolgerungen, die nicht strafrechtlich verwertbar sind."

Eine solche Beweiswürdigung läßt nicht einmal ansatzweise erkennen, mit welchen Umständen sich der Tatrichter auseinandergesetzt hat. Selbst wenn man im Rahmen eines freisprechenden Urteils nach § 267 Abs. 5 StPO eine lückenlose Erörterung aller Umstände, die zur Überzeugungsbildung beigetragen haben, nicht für erforderlich halten mag (vgl. Kleinknecht/Meyer-Goßner, StPO, 43. Aufl., § 267 Rdn. 33), so müssen doch die tragenden Aussageinhalte mitgeteilt werden, wenn der Tatrichter auf bestimmte - die Anklage stützende - Zeugenaussagen hinweist, aber diese sodann für nicht ausreichend erachtet, die Einlassung der Angeklagten zu widerlegen.

Ohne Mitteilung der zugrundeliegenden Aussageinhalte und Erwägungen ist auch nicht nachprüfbar, ob der Tatrichter selbst von einem zutreffenden Verständnis der Blankettvorschrift des § 370 Abs. 1 AO ausgegangen ist. Diese wird materiellrechtlich ausgefüllt durch die im Einzelfall anzuwendenden steuerrechtlichen Vorschriften, aus denen sich ergibt, welches steuerlich erhebliche Verhalten im Rahmen der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung geführt hat. Die Rechtsanwendung ist Sache des Gerichts, insoweit kann es nicht auf die Beurteilung der Zeugen ankommen. Indessen können diese anläßlich der Betriebsprüfung steuerlich erheblich Ermittlungen tatsächlicher Art durchgeführt haben, die für die Frage, ob und möglicherweise in welcher Höhe Steuern hinterzogen worden sind, durchaus von Bedeutung sein können. Solche Erkenntnisse - insbesondere wenn sie die Anklage stützten - hätten sodann aber mitgeteilt werden müssen.

Selbst wenn sich die Ausführungen des Landgerichts auf formale Nachweisanforderungen des Steuerrechts und daraus gezogene Schlußfolgerungen der Zeugen beziehen sollten, sind sie nicht frei von Bedenken. Der Tatrichter hat sich stets im Rahmen seiner freien Beweiswüdigung nach § 261 StPO eine Überzeugung zu bilden; er kann sich nicht den steuerlichen Beweislastregeln anschließen. Indessen darf er indiziell Umstände heranziehen, wie sie nach den Beweislastregeln der Abgabenordnung zur Versagung steuerrechtlicher Vorteile führen würden (zum Beispiel §§ 160 Abs. 1, 90 Abs. 2 AO). Auch darf er auf die im Steuerrecht üblichen Schätzungsmethoden zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zurückgreifen (BGH wistra 1995, 67 m.N.; vgl. auch Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., § 370 Rdn. 55 ff.).

c)

Auch soweit dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe zu ent-nehmen ist, daß den Angeklagten zur Last gelegt worden ist, durch fingierte Betriebsausgaben und Scheinrechnungen, die auf Blankorechnungen französischer und italienischer Lieferanten gefertigt und in die Buchführung der Firma J GmbH & Co KG eingestellt wurden, den Gewinn in den Jahren 1983 bis 1986, 1988 und 1989 zum Zweck der Steuerverkürzung gemindert zu haben, hält die Beweiswürdigung einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Zu Recht weist der Generalbundesanwalt darauf hin, daß nach den bisherigen Feststellungen nicht ersichtlich ist, warum die Erkenntnisse der Zeugen L und Br zu Bekundungen der italienischen und französischen Lieferanten "wegen des Gebots der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme nicht in die Hauptverhandlung eingeführt werden" konnten (UA S. 32) und was es mit diesen "Bekundungen" überhaupt auf sich hat.

1.

Der Angeklagte F B ist ferner vom Vorwurf der Körperschaft- und Gewerbesteuerhinterziehung 1987 bis 1990 in seiner Eigenschaft als faktischer Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Firma I GmbH (UA S. 12 bis 14, 27, 30, 33, 35) freigesprochen worden. Auch insoweit reichen die getroffenen Feststellungen und die Beweiswürdigung für eine revisionsgerichtliche Nachprüfung nicht aus. Die über das Urteil verstreute Sachdarstellung läßt nicht erkennen, auf welcher Tatsachengrundlage die rechtliche Beurteilung erfolgt ist. Sollte die im Inland bei der Firma J GmbH & Co KG ansässige GmbH unter dem beherrschenden Einfluß des Angeklagten F B eine vermittelnde Position zwischen der Firma A (Pty) Ltd., Südafrika, und den italienischen und französischen Lieferanten von Maschinen eingenommen haben, so könnte eine Betriebstätte im Sinne von § 12 AO gegeben sein, von der aus die GmbH gewerblich tätig geworden wäre. Dafür spricht auch die Einrichtung von zwei Geschäftskonten in Düsseldorf, über die offenbar der Zahlungsverkehr abgewickelt wurde. Daß die GmbH, vertreten durch den Angeklagten F B, nach den bisherigen Feststellungen keine Vermittlungsgebühren oder andere Kosten gegenüber der südafrikanischen Firma des F B in Rechnung stellte (UA S. 33), spricht nicht gegen die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit der Firma IGmbH. Denn insoweit kommt es im Verhältnis zwischen dem geschäftsführenden beherrschenden (Allein-) Gesellschafter und seiner GmbH auf die im Geschäftsverkehr üblichen Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns an; ein solcher hätte für die Einschaltung der GmbH eine Rechnung erstellt. Ob insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, hat das Landgericht nicht geprüft. Inwieweit sich aus der Einschaltung der GmbH eine Gewerbesteuer- und Körperschaftsteuerpflicht ergibt, bedarf erneuter Prüfung.

2.

Soweit der Angeklagte J B schließlich vom Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung der Zeugen H und R in den Jahren 1983 und 1984 freigesprochen worden ist, weil "das Verfahrenshindernis der absoluten Verjährung" vorliegt, beanstandet der Generalbundesanwalt zu Recht, daß die tatsächlichen Voraussetzungen des behaupteten Verfahrenshindernisses, das zur Einstellung des Verfahrens nach § 260 Abs. 3 StPO führen müßte, nicht hinreichend festgestellt sind (vgl. auch BGH, Urteil vom 21. Juni 1995 - 2 StR 758/94 -; BGH, Urteil vom 10. Januar 1990 - 3 StR 460/89; BGH, Beschluß vom 16. Dezember 1988 - 2 StR 595/88 -). Dasselbe gilt auch für den Freispruch vom Vorwurf der "Beihilfe zum Subventionsbetrug in den Jahren 1983, 1984 und 1985" (UA S. 41).

Vorsorglich weist der Senat auf die lange Verfahrensdauer hin. Für den Fall eines Schuldspruchs wird auf die Spruchpraxis des Bundesverfassungsgerichts verwiesen (vgl. BverfG, Beschluß vom 7. März 1997 - 2 BvR 2173/96 - unter Hinweis auf BverfG NJW 1984, 967; NJW 1992, 2472; NJW 1993, 3254; NJW 1995, 1277 jeweils unter Bezugnahme auf EGMR EuGRZ 1983, 378; dazu BGH StV 1997, 408).