Bundesgerichtshof
Urt. v. 10.01.1990, Az.: 3 StR 460/89

I.

1.

Der Angeklagte wurde durch rechtskräftiges Urteil des Landgerichts Essen vom 12. Oktober 1987 - 31 (39/87) - 301 Js 524/84 - wegen Umsatzsteuerhinterziehung und Lohnsteuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Die Taten hatte er von 1979 bis 1983 im Rahmen seines Estrich- und Bodenleger-Handwerkbetriebs begangen, den er seit 1978 bei der Stadt B. angemeldet hatte und als Einzelunternehmen führte. Nach den Feststellungen des rechtskräftigen Urteils hatte er von Anfang an vor, "in diesem Betrieb" einen geringen Teil des Umsatzes vor der Steuer zu verbergen, um höhere Einkünfte für sich zu erzielen. Nach und nach ging er jedoch dazu über, in immer größerem Umfang als Subunternehmer im Baugewerbe tätig zu werden und hierbei in erheblichem Umfang Arbeiter zu beschäftigen, die weder steuerlich noch versicherungsrechtlich gemeldet waren.

2.

Nach der mit Änderungen zur Hauptverhandlung zugelassenen Anklage vom 1. Dezember 1988 wird dem Angeklagten nunmehr zur Last gelegt, in Ge. in der Zeit vom 1. Januar 1982 bis zum 30. Juni 1983, fortgesetzt und gemeinschaftlich mit dem Mitangeklagten R. handelnd, durch drei selbständige Handlungen im Rahmen der Firma ...- Bau GmbH in zwei Fällen Steuern (Umsatzsteuer und Lohnsteuer) hinterzogen und in einem Fall Beitragsbetrug gegenüber der Innungskrankenkasse Ge. begangen zu haben. Einziger Gesellschafter und eingetragener Geschäftsführer der Anfang 1982 gegründeten ...-Bau GmbH war der Mitangeklagte R. neben ihm waren der Angeklagte und - bis September 1982 - ein Dritter namens in J. wirtschaftlich an dem Unternehmen beteiligt. Nach den Feststellungen hält das Landgericht den Angeklagten auf Grund seiner Beteiligung an der GmbH der Beihilfe zur fortgesetzten Umsatzsteuer- und Lohnsteuerhinterziehung in Tateinheit mit Beihilfe zum Beitragsbetrug für schuldig. Durch das angefochtene Urteil hat es das Verfahren gegen ihn eingestellt mit der Begründung, die Strafklage wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung sei durch das rechtskräftige Urteil vom 12. Oktober 1987 verbraucht, und die Verfolgung der Beihilfe zum Beitragsbetrug sei verjährt. Gegen die Einstellung wendet sich die zu Ungunsten des Angeklagten eingelegte Revision, mit der die Staatsanwaltschaft die Verletzung sachlichen Rechts rügt.

II.

Das Rechtsmittel ist begründet.

1.

Die der Einstellung wegen Strafklägeverbrauchs zugrundeliegende Annahme des Landgerichts, die Beihilfe zu den Steuerhinterziehungen im Rahmen der ...-Bau GmbH falle in den Fortsetzungszusammenhang der am 12. Oktober 1987 abgeurteilten Tat, hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a)

Zur äußeren Tatseite gehören zum Fortsetzungszusammenhang Gleichartigkeit des verletzten Rechtsguts, gleichartige Tatbegehung sowie ein enger räumlicher und auch zeitlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilstücken des Gesamtgeschehens, von denen ein jedes den Tatbestand erfüllt (BGHSt 36, 105, 109 f.). Schon an dieser Voraussetzung fehlt es auf der Grundlage der rechtlichen Beurteilung der Strafkammer, weil der Angeklagte die Steuerhinterziehungen im Rahmen seines Einzelunternehmens als Täter begangen hat und er an den Taten, die Gegenstand des neuen Verfahrens sind, nur als Gehilfe beteiligt war. Ein Fortsetzungszusammenhang zwischen Täterschaft und Beihilfe ist wegen Verschiedenheit der Beteiligungsformen rechtlich ausgeschlossen (BGH bei Dallinger MDR 1966, 558; BGH bei Holtz MDR 1981, 629; RGSt 67, 130, 139 f.).

Auf diesem Fehler kann das Urteil auch beruhen. Zwar ist nicht nur die Annahme von Fortsetzungszusammenhang zwischen Täterschaft und Beihilfe, sondern darüber hinaus auch die Begründung rechtsfehlerhaft, mit der das Landgericht zur Annahme bloßer Beihilfe gelangt ist (aa). Es ist jedoch möglich, daß die Mitwirkung des Angeklagten an den Steuerhinterziehungen aus anderen tatsächlichen Erwägungen entweder wenigstens teilweise lediglich als Unterstützung fremder Taten zu werten ist oder selbst bei Annahme von Mittäterschaft schon objektiv nicht in einem so engen Zusammenhang mit den bereits abgeurteilten Taten steht, daß insoweit Fortsetzungszusammenhang gegeben wäre (bb).

aa)

Das Landgericht meint, der Angeklagte könne nicht Mittäter der Steuerhinterziehungen sein, weil er nicht (faktischer) Geschäftsführer der ...-Bau GmbH gewesen sei (UA S. 15 f.). Die Begründung trägt den daraus gezogenen rechtlichen Schluß nicht. Nach dem Zusammenhang der Urteilsgründe ist davon auszugehen, daß der Mitangeklagte R. als Geschäftsführer falsche Steuererklärungen abgegeben und dadurch Steuern der GmbH verkürzt hat. Die Steuerhinterziehung ist - jedenfalls in der Begehungsform des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO - kein Sonderdelikt. Täter (Alleintäter und Mittäter) kann deshalb auch sein, wer selbst - wie der Angeklagte nach Auffassung des Landgerichts - weder Steuerschuldner noch sonst Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO) in Bezug auf die verkürzte Steuer ist (ständige Rechtsprechung des Senats; vgl. BGHSt 31, 323, 347; BGH NStZ 1986, 463; BGH wistra 1987, 147, 148).

bb)

Auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen ist es dem Senat nicht möglich, als Revisionsgericht selbst den Tatbeitrag des Angeklagten abschließend als Mittäterschaft zu bewerten. Vielmehr ist es nicht ausgeschlossen, daß sich der Angeklagte, jedenfalls in der Zeit bis September 1982, auf eine bloße Förderung der von R. und J. begangenen Steuerhinterziehungen beschränkt hat, auch wenn er hierbei ein eigenes wirtschaftliches Interesse verfolgte. R. und J. führten die GmbH bis September 1982 "partnerschaftlich und arbeitsteilig" (UA S. 10). Es war R. "freier Entscheidung" überlassen, in welcher Höhe er dem Finanzamt Umsätze der GmbH mitteilte. Dies richtete sich danach, "wieviel" (d.h. welche Beträge) er und J. jeweils für eigene Zwecke entnehmen wollten (UA S. 10). Bis zum Ausscheiden J. im September 1982 hatte der Angeklagte auch nicht solchen Einfluß auf die Geschäftsführung der Gesellschaft, daß es ihm gelungen wäre, ein restliches Darlehen von 45.000 DM zurückzuerhalten, das er der GmbH zur Lohnzahlung gewährt hatte (UA S. 11). Der Tatrichter muß den Sachverhalt unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte insgesamt neu prüfen.

Aber selbst wenn der Angeklagte von Anfang an Mittäter der Steuerhinterziehungen bei der GmbH gewesen wäre, bestehen schon zur äußeren Tatseite rechtliche Bedenken gegen die Annahme eines Fortsetzungszusammenhangs mit den früheren Taten. Das Landgericht hat bisher ersichtlich nicht bedacht, daß in beiden Fällen - bei dem Einzelunternehmen einerseits und der GmbH andererseits - die Steuerschuldner (der Angeklagte und die GmbH), die Tatorte (B. und Ge.-) sowie die Tatbeteiligten (der Angeklagte allein und in Gemeinschaft mit R. und zum Teil J.) verschieden sind. Diese Verschiedenheiten können insgesamt ein solches Gewicht haben, daß sie objektiv einen Fortsetzungszusammenhang zwischen beiden Tatkomplexen ausschließen.

b)

Bei der Prüfung des Gesamtvorsatzes wird das Landgericht die von der Rechtsprechung gestellten Anforderungen (vgl. BGHSt 36, 105, 110) zu bedenken haben. Eine zeitliche Überschneidung und ein zeitliches Nebeneinander beider Tatkomplexe führen nicht etwa notwendig zur Annahme eines ihnen zugrundeliegenden einheitlichen Tatentschlusses. Der allgemeine Entschluß oder eine Bereitschaft, fortan eine Reihe gleichartiger Straftaten zu begehen, genügt zur Annahme eines Gesamtvorsatzes nicht (vgl. auch Jähnke GA 1989, 376, 382 ff.).

2.

Die danach gebotene Aufhebung des Urteils, soweit es sich auf die Beihilfe des Angeklagten zu den Steuerhinterziehungen bezieht, erfaßt auch die den Vorwurf des Beitragsbetrugs betreffende Teileinstellung wegen Verjährung; die Annahme von Verjährung hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a)

Auf die Revision der Staatsanwaltschaft hat der Senat diesen Teil des Urteils mit zu überprüfen. Trotz des weiterreichenden Antrags kann der Inhalt der Revisionsbegründung, der sich nur gegen die Annahme des Strafklageverbrauchs richtet, zwar den Eindruck erwecken, als sollte das Rechtsmittel auf die Verfahrenseinstellung wegen des Vorwurfs der Steuerhinterziehung beschränkt sein. Eine solche Beschränkung ist in diesem Fall jedoch - unabhängig von dem weiterreichenden ausdrücklichen Aufhebungsantrag - schon im Hinblick auf die Annahme tateinheitlich begangener Beihilfe zu den verschiedenen Haupttaten nicht möglich. Der Strafklageverbrauch, gegen dessen Annahme sich die Staatsanwaltschaft in erster Linie wendet, würde - auf der Grundlage der vom Landgericht angenommenen tateinheitlichen Beihilfe - sowohl den Vorwurf der Steuerhinterziehung als auch den des Beitragsbetrugs umfassen. Die dargelegten rechtlichen Bedenken, die gegen die Annahme bloßer Beihilfe zu den Steuerhinterziehungen bestehen (oben II 1 a aa), gelten sinngemäß allerdings zugleich für den Betrug, der kein Sonderdelikt ist. Die getroffenen Feststellungen lassen es aber nicht zu, den Tatbeitrag des Angeklagten abschließend insgesamt als Mittäterschaft zu bewerten mit der möglichen Folge, daß es sich bei den Steuerhinterziehungen einerseits und dem Beitragsbetrug andererseits um eine Mehrheit selbständiger, einer getrennten rechtlichen Würdigung zugänglicher prozessualer Taten handeln würde (BGHSt 35, 14 [BGH 24.07.1987 - 3 StR 36/87]).

b)

Bedenken bestehen gegen die Annahme des Landgerichts, die Beihilfe zum Betrug sei verjährt. Die für § 263 StGB geltende Verjährungsfrist beträgt nach § 78 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 StGB fünf Jahre. Das Landgericht meint, sie sei Mitte Mai 1988 abgelaufen, noch bevor die Staatsanwaltschaft den Fristenlauf unterbrochen habe, indem sie erstmals am 3. August 1988 verfügte, den Angeklagten zum Vorwurf der Beitragsvorenthaltung verantwortlich zu vernehmen (UA S. 14, 16). Die Feststellungen tragen dieses Ergebnis nicht.

Nach § 78 a StGB beginnt die Verjährung bei Erfolgsdelikten wie dem Betrug erst mit dem Eintritt des tatbestandsmäßigen Erfolges. Das gilt auch für die eine Beihilfe betreffende Verjährung, deren Beginn sich in der Regel nach der Beendigung der Haupttat richtet (BGHSt 20, 227, 228; BGH bei Holtz MDR 1978, 803). Das Landgericht geht zu Unrecht davon aus, dieser Zeitpunkt sei (bezogen auf den letzten Teil des Betrugsschadens) mit dem Ende der Frist zur Zahlung der Sozialversicherungsbeiträge für den Monat April 1983 eingetreten, d.h. Mitte Mai 1983. Da der Mitangeklagte R. den Betrug ersichtlich durch Abgabe falscher Beitragsnachweisungen begangen hat (vgl. UA S. 14), kommt es darauf an, wann er die letzte dieser Nachweisungen abgegeben hat, die Einzugsstelle dadurch getäuscht und sie so in einen Irrtum über die Höhe des Beitragsanspruchs versetzt hat mit der Folge, daß sie davon abgesehen hat, den Anspruch durchzusetzen. Der Zeitpunkt der letzten Täuschungshandlung geht aus dem Urteil nicht hervor. Er kann zeitlich durchaus nach dem Ende der gesetzlichen Zahlungsfrist liegen, die für sich allein nur für die Fälligkeit des Beitragsanspruchs maßgebend ist. Täuschungshandlungen noch nach Mitte Mai 1983 erscheinen um so eher möglich, als auch das Datum der Abmeldung des Gewerbes der GmbH nicht festgestellt ist und der Mitangeklagte R. noch bis in den Monat Juni 1983 hinein "Rechnungen schrieb" (UA S. 11).

Im übrigen hat das Landgericht verkannt, daß bei sachlichrechtlicher Tateinheit mehrerer Delikte, für die verschiedene Verjährungsfristen gelten, diese Fristen zwar zu verschiedenen Zeitpunkten enden können, gleichwohl aber - solange die Verfolgung noch keiner der zur Tateinheit verbundenen Taten verjährt ist - eine zur Unterbrechung der Verjährung geeignete Handlung die Verjährung hinsichtlich aller in Betracht kommenden Straftaten unterbricht (vgl. Jähnke LK 10. Aufl. § 78 c Rdn. 15). Wenn das Verhalten des Angeklagten also, wie das Landgericht annimmt, als Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Beihilfe zum Beitragsbetrug zu werten wäre, könnte die Bekanntgabe an den Angeklagten vom 7. Juli 1986, daß gegen ihn das Steuerstrafverfahren eingeleitet worden sei, gemäß § 78 c Abs. 1 Nr. 1 StGB die Verjährung auch wegen des Betrugsvorwurfs betroffen haben. Aus der nur beschränkten Verfolgungskompetenz der Finanzbehörden in Strafsachen ergibt sich nichts anderes (BGH, Urteil vom 24. Oktober 1989 - 5 StR 238-239/89).