Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 23.08.1990, Az.: BVerwG 8 C 42.88

I.

Die Klägerin begehrt Erlaß bzw. Erstattung von Gewerbesteuern und Erlaß von Säumniszuschlägen aus Billigkeitsgründen.

Der erste Ehemann der Klägerin betrieb von von 1955 bis 1971 in der beklagten Gemeinde auf seinem Grundstück, W.-straße, ein Privatsanatorium für Kriegsbeschädigte (Sanatorium B.), und zwar unter Befreiung von der Umsatzsteuer und von der Gewerbesteuer. Zum 1. April 1972 wandelte er das Haus in ein Altenheim um. Am 30. März 1978 verstarb er. Die Klägerin ist Alleinerbin. Im Juli 1978 verpachtete sie das Altenheim. Die Klägerin hat am 29. Juli 1978 wieder geheiratet. Ihr zweiter Ehemann hat ihre vier Kinder aus der ersten Ehe am 27. März 1979 adoptiert.

Das Finanzamt führte 1976/77 eine Außenprüfung durch. Dabei ließ sich die für die Anerkennung einer Steuerbefreiung erforderliche Belegungsquote mit wirtschaftlich notleidenden Personen (§ 4 Nr. 16 b UStG, § 11 Abs. 2 und 4 GewStDV, § 8 Abs. 3 Gemeinnützigkeitsverordnung vom 24. Dezember 1953) nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen. Das Finanzamt verlangte deshalb für die Zeit ab 1972 Umsatz- und Einkommensteuer in Höhe von 248.736 DM. Aufgrund entsprechender Meßbescheide des Finanzamts forderte die Beklagte Ende 1977/Anfang 1978 Gewerbesteuer für die Jahre 1972 bis 1975 von 50.068,80 DM nach. Bis einschließlich 1978 machte sie Gewerbesteuerforderungen von insgesamt 96.559,20 DM geltend. Die Gewerbesteuerbescheide sind bestandskräftig. Bis zum 30. September 1987 sind unter Berücksichtigung geleisteter Zahlungen 85.829 DM Säumniszuschläge angefallen.

Das Finanzamt erließ der Klägerin auf ihren Antrag durch Bescheid vom 30. November 1978 gemäß § 227 AO von der festgesetzten Umsatz- und Einkommensteuer 130.000 DM. Das Finanzamt ließ sich dabei von der Erwägung leiten, daß die Entrichtung der Steuer zwar bei einem Verkauf des Grundstücks (Altenheim) möglich wäre, ein solcher Verkauf aber die Einkommensverhältnisse der Klägerin und ihrer vier Kinder in unzumutbarer Weise beeinträchtige. Der Erlaß solle auch der nicht voll auszuschließenden Möglichkeit Rechnung tragen, daß zumindest für einige der Jahre, auf die die Rückstände an Umsatzsteuer entfielen, die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 b UStG gegeben gewesen seien und diese Steuerbefreiung nur wegen Fehlens der erforderlichen Nachweise nicht habe gewährt werden können.

Die Klägerin beantragte unter dem 8. November 1978 und 8. Juni 1979 den Erlaß der nachgeforderten Gewerbesteuer 1972 bis 1978. Die Beklagte lehnte die Anträge mit Bescheiden vom 13. Dezember 1978 und 11. Juli 1979 ab. Nach erfolglosem Widerspruchsverfahren verpflichtete sich die Beklagte in dem anschließenden Klageverfahren 5 K 176/80 durch Vergleich, über den Erlaßantrag der Klägerin nach deren Anhörung durch den Gemeinderat zu entscheiden. Die Klägerin beantragte nunmehr auch, die Säumniszuschläge zu erlassen.

Nach Anhörung im Gemeinderat lehnte die Beklagte mit Bescheid vom 24. Mai 1982 den beantragten Erlaß der Gewerbesteuer und der angefallenen Säumniszuschläge ab. Den dagegen erhobenen Widerspruch wies das Landratsamt C. mit Bescheid vom 2. Mai 1983 als unbegründet zurück.

Das Verwaltungsgericht hat die auf Verpflichtung zum Erlaß der nachgeforderten Gewerbesteuer und der Säumniszuschläge gerichtete Klage durch Urteil vom 6. Mai 1986 abgewiesen.

Mit ihrer Berufung hat die Klägerin beantragt, die Beklagte zum Erlaß der für die Jahre 1972 bis 1975 nachgeforderten Gewerbesteuer sowie der gesamten Säumniszuschläge zu verpflichten, hilfsweise die Beklagte zur erneuten Bescheidung des Erlaßantrags zu verpflichten. Das Berufungsgericht hat die Berufung durch Urteil vom 20. Oktober 1987 zurückgewiesen und zur Begründung im wesentlichen ausgeführt: Die Klägerin habe weder einen Anspruch auf Erlaß der Gewerbesteuer bis einschließlich 1975 und der gesamten bisher angefallenen Säumniszuschläge noch einen Anspruch auf Neubescheidung. Die Beklagte habe den Erlaßantrag ohne Ermessensfehler abgelehnt.

Maßgebend für die Prüfung durch das Gericht seien nicht die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung des Gerichts, sondern die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entscheidung der Beklagten über den Erlaßantrag. Die Entscheidung über einen Billigkeitserlaß stehe im Ermessen der Behörde. Ein Bescheidungs- oder Verpflichtungsantrag könne deshalb nur erfolgreich sein, wenn die gerichtliche Prüfung ergebe, daß die Behörde ihr Ermessen fehlerhaft ausgeübt habe. Grundlage der Ermessensentscheidung der Behörde könnten aber nur die Tatsachen und Verhältnisse sein, die im Zeitpunkt der Behördenentscheidung vorgelegen hätten. Eine ursprünglich ermessensfehlerfreie Ablehnung eines Billigkeitserlasses könne nicht dadurch nachträglich ermessensfehlerhaft werden, daß sich bis zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung des Gerichts die Verhältnisse des Steuerschuldners änderten. Auf den Zeitpunkt der Widerspruchsentscheidung komme es nicht an, weil dem Landratsamt nur eine Rechtskontrolle zustehe.

Der Bescheid sei nicht schon deshalb ermessensfehlerhaft, weil sich die Beklagte nicht der Billigkeitsentscheidung des Finanzamts angeschlossen habe. Die Entscheidung der Finanzbehörden über einen Antrag auf Erlaß der Umsatzsteuer sei für die Entscheidung der Gemeinde über den Erlaß der Gewerbesteuer grundsätzlich nicht bindend. Aus dem Beschluß des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 folge nichts anderes. Der Gemeinsame Senat habe zum Ausdruck gebracht, daß es nur bei Vorliegen erheblicher Besonderheiten nicht ermessensgerecht sei, wenn die Gemeinden einen Erlaß der Gewerbesteuer ablehnten, obwohl es bei im wesentlichen gleicher Sachlage im Rahmen billigen Ermessens der Finanzverwaltung gelegen habe, die Umsatzsteuer zu erlassen. Ein solcher Ausnahmefall liege hier nicht vor.

Die Beklagte sei ermessensfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, daß sachliche Billigkeitsgründe nicht deshalb vorlägen, weil die nachgeforderte Gewerbesteuer nicht mehr abwälzbar sei. Ein Billigkeitserlaß aus sachlichen Gründen dürfe nicht gewährt werden, um ein vom Gesetzgeber zulässigerweise gewelltes oder in Kauf genommenes Ergebnis abzuwenden. Für die Grundsteuer habe das Bundesverwaltungsgericht entschieden, daß Grundsteuergesetz und Reichsabgabenordnung die Nachforderung von Grundsteuern innerhalb der Verjährungsfrist ohne Rücksicht auf ihre Abwälzbarkeit zuließen, also die Nichtabwälzbarkeit nachveranlagter Grundsteuer in Kauf nähmen. Das folge aus dem Wesen der Grundsteuer, die nicht nach Ertragsmerkmalen, sondern als Objektsteuer auf der Grundlage des Grundstückswerts erhoben werde. Zwar werde die Gewerbesteuer im Unterschied hierzu nicht nur nach dem Gewerbekapital, sondern auch nach dem Gewerbeertrag erhoben. Die Abwälzbarkeit der Gewerbesteuer liege daher im Rahmen des Besteuerungszwecks. Da eine Nachforderung aber allein durch die Verjährungsfristen eingeschränkt sei, habe der Gesetzgeber in Kauf genommen, daß mangels nachträglicher Abwälzbarkeit gewisse Härten entstehen könnten. Dieser Umstand vermöge daher einen Billigkeitserlaß nicht zu rechtfertigen.

Die Beklagte habe auch zu Recht darauf hingewiesen, daß es grundsätzlich nicht Aufgabe des Erlaßverfahrens sei, einen abgeschlossenen Steuerfall nochmals sachlich nachzuprüfen. Anhaltspunkte dafür, daß die Gewerbesteuerbescheide offensichtlich und eindeutig fehlerhaft seien, lägen nicht vor. Der Billigkeitserlaß sei nicht dazu bestimmt, die Folgen eines schuldhaft nicht eingelegten Rechtsbehelfs auszugleichen. Abgesehen davon sei unerheblich, daß die Gewerbesteuerbescheide im Wege der Ersatzzustellung dem Hauspersonal übergeben worden seien und der erste Ehemann der Klägerin von den Bescheiden möglicherweise keine Kenntnis erlangt habe. Dieser habe bei der Betriebsprüfung die erforderlichen Nachweise zur Erlangung einer Steuerbefreiung nicht vorlegen können. Deshalb würde auch ein rechtzeitig eingelegter Rechtsbehelf keinen Erfolg gehabt haben können.

Auch hinsichtlich der geforderten Säumniszuschläge lägen Tatsaeben, die einen sachlichen Billigkeitserlaß begründen könnten, nicht vor. Für das von der Klägerin behauptete Zustandekommen einer Vereinbarung von Ratenzahlungen fehle es an einem entsprechenden Nachweis. Ein Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen setze voraus, daß die Einziehung der Säumniszuschläge mit Rücksicht auf ihren Zweck nicht zu rechtfertigen sei. Das sei nicht der Fall. Säumniszuschläge seien mit Sinn und Zweck des Gesetzes dann nicht mehr vereinbar, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich sei und deshalb die Ausübung eines Drucks ihren Sinn verliere. Diese Voraussetzungen seien nicht gegeben. Im Zeitpunkt des Fälligwerdens (1978) der Gewerbesteuerforderungen für die Jahre 1972 bis 1978 in Höhe von 96.559,20 DM, für die unter Berücksichtigung geleisteter Zahlungen bis zum 30. September 1987 Säumniszuschläge von insgesamt 85.829 DM angefallen seien, habe bei der Klägerin weder Zahlungsunfähigkeit noch Überschuldung vorgelegen. Denn die Klägerin sei in der Lage gewesen, sich durch den Verkauf des von ihr nicht weitergeführten Altenheims ausreichende Barmittel zu verschaffen, um ihre Steuerschulden gegenüber der Beklagten zu begleichen. Nach dem von der Klägerin eingeholten Gutachten vom 30. Dezember 1978 habe der Verkehrswert des Altenheims ohne Mobiliar und ohne sonstige bewegliche Einrichtungen 1,2 Mio DM (mit Mobiliar 1,4 Mio DM) betragen. Dem hätten Belastungen des Anwesens mit rd. 765.000 DM gegenübergestanden. Auch unter Berücksichtigung des Pflichtteils der Kinder und der infolge eines Verkaufs anfallenden Steuern wären der Klägerin rd. 300.000 DM verblieben. Diese hätten es ihr ermöglicht, die Steuerschulden gegenüber der Beklagten zu begleieben und sogar einen Teil der Belastungen des 1979 fertiggestellten Wohnhauses in N. abzutragen.

Der Erlaßgrund persönlicher Unbilligkeit greife ebenfalls nicht. Der Vorwurf, daß die Beklagte diese weitere Möglichkeit eines Erlasses übersehen habe, sei ungerechtfertigt. Die Beklagte habe sich vielmehr auch mit persönlichen Billigkeitsgründen auseinandergesetzt. Allerdings sei der im angefochtenen Bescheid enthaltene Hinweis, bei Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer als Realsteuer könnten die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, unzutreffend. Dieser Hinweis könne aber nach dem Gesamtzusammenhang nur so verstanden werden, daß die Beklagte persönliche Billigkeitserwägungen angestellt habe. Dabei sei sie ermessensfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, die Klägerin und ihre Familie würden durch die Begleichung der Steuerschulden nicht in ihrer Existenz bedroht, weil es zumutbar sei, notfalls das vorhandene Vermögen einzusetzen. Insoweit werde auf die Ausführungen zum Erlaß der Säumniszuschläge und die Darlegungen im Urteil des Verwaltungsgerichts Bezug genommen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Bundesverwaltungsgericht zugelassene Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt und ihr Klagebegehren weiterverfolgt.

Die Beklagte tritt der Revision entgegen.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich am Verfahren. Er tritt dem Berufungsurteil bei.

II.

Die Revision ist zum Teil begründet. Sie führt, soweit das Verfahren den Antrag der Klägerin auf Erlaß der Säumniszuschläge betrifft, zur Aufhebung der Urteile der Vorinstanzen und der angefochtenen Bescheide sowie zur Verpflichtung der Beklagten zur erneuten Bescheidung des Antrags (§§ 144 Abs. 3 Nr. 1, 113 Abs. 4 Satz 2 VwGO). Die Urteile der Vorinstanzen beruhen insoweit auf einer Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Soweit das Verfahren den Antrag der Klägerin auf Erlaß bzw. Erstattung der für die Jahre 1972 bis 1975 nachgeforderten Gewerbesteuer betrifft, ist die Revision unbegründet (§ 144 Abs. 2 VwGO). Das Berufungsurteil verletzt insoweit kein Bundesrecht.

Nach den §§ 1 Abs. 2 Nr. 5, 227 Abs. 1 AO können die Gemeinden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis - dazu gehören neben dem hier in Rede stehenden Gewerbesteueranspruch gemäß §§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 3 AO auch Ansprüche auf Säumniszuschläge - ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet werden. Die Entscheidung der Gemeinde über einen Erlaßantrag aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, wobei Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens durch den Maßstab der Billigkeit bestimmt werden (Beschluß des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 - GmS-OGB 3/70 - BVerwGE 39, 355 <366 f.>[BGH 19.10.1971 - GmS-OGB - 3/70]).

Das Berufungsgericht hat zutreffend erkannt, daß die Klägerin keinen Anspruch auf Erlaß der für die Jahre 1972 bis 1975 nachgeforderten Gewerbesteuer hat und die Ablehnung dieses Erlasses durch die Beklagte frei von Ermessensfehlern ist.

Der Klägerin stehen sachliche Billigkeitsgründe nicht zur Seite.

Die Revision wendet sich in erster Linie gegen die Annahme des Berufungsurteils, der Bescheid der Beklagten leide nicht deshalb an einem Ermessensfehler, weil sich die Beklagte nicht an die vom Finanzamt getroffene Entscheidung über einen Teilerlaß der Umsatzsteuer gebunden betrachtet und nicht entsprechend entschieden habe. Diese Rüge hat keinen Erfolg.

Das Bundesverwaltungsgericht hat bereits zu § 131 RAO entschieden, daß sich ein vom Finanzamt ausgesprochener Billigkeitserlaß auf die Gewerbesteuerveranlagung nicht derart auswirkt, daß nunmehr auch die hebeberechtigte Gemeinde zur Gewährung eines entsprechenden Erlasses der Gewerbesteuer verpflichtet wäre (Beschluß vom 9. Oktober 1957 - BVerwG VII B 56.57 - KStZ 1957, 267 <268>). Daran ist auch für die Rechtslage des § 227 Abs. 1 AO festzuhalten. Die Abgabenordnung ordnet für Billigkeitsentscheidungen der Gemeinde keine Bindung an Entscheidungen des Finanzamts an. Eine Bindung der Gemeinde an Entscheidungen des Finanzamts besteht allein bei der Steuerfestsetzung in dem in §§ 182, 184 Abs. 1 AO bezeichneten Umfang. Selbst eine (hier nicht einschlägige) Billigkeitsmaßnahme des Finanzamts bei der Festsetzung der Realsteuermeßbeträge (§ 184 Abs. 2 Satz 1 AO) bindet die Gemeinde allein bei der Steuerfestsetzung, nicht aber bei der Entscheidung über einen Billigkeitserlaß. Im übrigen weist der Oberbundesanwalt zu Recht darauf hin, daß bei Entscheidungen über einen Billigkeitserlaß auch die Haushaltslage des Steuergläubigers angemessen berücksichtigt werden darf, was dazu führen kann, daß bei dem Erlaß von Gemeindesteuern im Einzelfall strengere Anforderungen gestellt werden als bei dem Erlaß von Bundes- oder Landessteuern.

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Beschluß des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 (a.a.O. S. 373 f.). Der in diesem Beschluß beurteilte Fall weist erhebliche Besonderheiten auf. Der Bundesfinanzminister hatte durch Ministerialerlaß für die Umsatzsteuer eine Billigkeitsregelung des Inhalts getroffen, daß die Grundsätze einer geänderten BFH-Rechtsprechung, die mit großer Breitenwirkung die ganze Berufsgruppe der Versicherungsgeneralagenten betraf, erst für die Zeit nach der Änderung der Rechtsprechung anzuwenden seien. Angesichts dessen hielt es der Gemeinsame Senat als mit den Grundsätzen der Steuergerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar, wenn einzelne Gemeinden einen Gewerbesteuererlaß für die Zeit vor der Änderung der Rechtsprechung ablehnten, andere Gemeinden dagegen einen solchen Erlaß aussprachen. Dieser Sachlage vergleichbare besondere Umstände weist der vorliegende Fall nicht auf.

Das Berufungsgericht hat ebenfalls ohne Rechtsfehler angenommen, die Erhebung der nachgeforderten Gewerbesteuer sei nicht deshalb sachlich unbillig, weil der Steuerpflichtige sie nicht mehr abwälzen könne.

Das Berufungsgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß ein Steuererlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen nur zulässig ist, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Steuertatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, und daß für einen Billigkeitserlaß wegen sachlicher Härte kein Raum ist, wenn der Gesetzgeber die Besteuerung trotz des von ihm erkannten Eintritts von sachlichen Härten angeordnet und damit diese Härten in Kauf genommen hat (Urteil vom 4. Juni 1982 - BVerwG 8 C 90.81 - Buchholz 401.0 § 163 AO Nr. 1 S. 1 <3 f.>).

Ob das Gewerbesteuergesetz die Abwälzbarkeit in den Besteuerungszweck einschließt, kann zweifelhaft sein. Zwar trifft es zu, daß die Gewerbesteuer außer nach dem Gewerbekapital auch nach dem Gewerbeertrag erhoben wird (§ 6 GewStG). Ein Gewerbeertrag kann jedoch nicht nur bei einem Gewinn, sondern auch bei einem nach den einkommensteuerlichen Gewinnermittlungen errechneten Verlust entstehen, und zwar infolge der Hinzurechnungen im Sinne des § 8 GewStG (vgl. Müthling/Fock, Gewerbesteuergesetz, § 7 GewStG, Erl. 1 <3>). Unterscheiden sich aber Gewinn und Gewerbeertrag in dieser Weise begrifflich voneinander, ließe sich durchaus vertreten, daß das Gewerbesteuergesetz die Abwälzbarkeit der Steuer, hier also deren wirtschaftliche Aufbringung durch die Bewohner des Altenheims, nicht in den Besteuerungszweck einschließt. Das mag indessen auf sich beruhen. Denn jedenfalls haben das Gewerbesteuergesetz und die Abgabenordnung dadurch, daß sie die Nachforderung von Gewerbesteuern innerhalb der Verjährungsfrist ohne Rücksicht auf ihre Abwälzbarkeit zulassen (vgl. § 18 GewStG, §§ 223, 3 Abs. 3 Nr. 1, 144 Abs. 1 Satz 1, 145 Abs. 1 RAO), insoweit die Nichtabwälzbarkeit der veranlagten Gewerbesteuer in Kauf genommen (vgl. ebenso für den Fall der Grundsteuer: Urteil vom 4. Juni 1982 - BVerwG 8 C 90.81 - a.a.O. S. 4).

Das Berufungsgericht hat weiter angenommen, die Beklagte habe es zutreffend abgelehnt, im Rahmen des Erlaßverfahrens den abgeschlossenen Steuerfall nochmals sachlich nachzuprüfen. Auch das begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

Ein Erlaßantrag wegen sachlicher Unbilligkeit kann nur ausnahmsweise zu einer sachlichen Überprüfung der Steuerfestsetzung führen, und zwar dann, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (vgl. BFH, Urteile vom 30. April 1981 - VI R 169/78 - BStBl. 1981 II S. 611 und vom 26. Februar 1987 - IV R 298/84 - BStBl. 1987 II S. 612 <614>). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Zwar hat das Berufungsgericht festgestellt, die nicht angefochtenen Gewerbesteuerbescheide seien im Wege der Ersatzzustellung dem Hauspersonal übergeben worden, so daß der verstorbene Ehemann der Klägerin von den Bescheiden möglicherweise seinerzeit keine Kenntnis erhalten hat. Das kann indessen unberücksichtigt bleiben. Denn jedenfalls sind die Steuerbescheide nicht offensichtlich und eindeutig fehlerhaft. Der verstorbene Ehemann der Klägerin hat nämlich bei der 1976/1977 durchgeführten Außenprüfung keine Belege über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Satz 2 der Gemeinnützigkeitsverordnung vom 24. Dezember 1953 (BGBl. I S. 1592) vorgelegt. Daß das Altenheim seinerzeit die Voraussetzung für eine Steuerbefreiung in Wahrheit erfüllt hätte, hat die Klägerin nicht behauptet und wird auch von der Revision nicht geltend gemacht.

Der Klägerin stehen auch persönliche Billigkeitsgründe nicht zur Seite.

Die Erhebung einer Steuer ist aus persönlichen Gründen unbillig, wenn (der Steuerpflichtige erlaßwürdig ist und) die Erhebung der Steuer die Fortführung der persönlichen wirtschaftlichen Existenz gefährden, d.h. wirtschaftlich existenzgefährdend oder existenzvernichtend wirken würde (Urteil vom 29. September 1982 - BVerwG 8 C 48.82 - Buchholz 401.0 § 227 AO Nr. 6 S. 6 <15>). Gefährdet ist die wirtschaftliche Existenz, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt (Mittel für Nahrung, Kleidung, Wohnung, ärztliche Behandlung, Ausbildung, sonstige erforderliche Gegenstände des täglichen Lebens) vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (BFH, Urteil vom 27. Mai 1987 - X R 41/81 - BFH/NV 1987, 691 <693>). Dabei sind auch die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Ehegatten zu berücksichtigen (BFH, Beschluß vom 31. März 1982 - I B 97/81 - BStBl. 1982 II S. 530). Davon ist das Berufungsgericht zutreffend ausgegangen.

Das Berufungsgericht hat eine persönliche Unbilligkeit mit den Erwägungen verneint, es sei der Klägerin zumutbar, das Altenheim zu verkaufen und aus dem ihr daraus verbleibenden Erlös (300.000 DM) die Steuerschulden zu begleichen. Dieser Verkauf und der damit verbundene Wegfall der Pachteinnahmen führe nicht zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz der Klägerin und ihrer Familie, weil das verfügbare Einkommen unter Berücksichtigung der Einkommensverhältnisse des zweiten Ehemanns monatlich 5.396,64 DM betrage.

Das ist insoweit zutreffend, als der Steuerpflichtige grundsätzlich gehalten ist, zur Zahlung seiner Steuerschulden nicht nur alle verfügbaren Mittel einzusetzen, sondern auch seine Vermögenssubstanz anzugreifen. Das gilt insoweit, als die Verwertung der Vermögenssubstanz nicht die Vernichtung der wirtschaftlichen Existenz des Steuerpflichtigen zur Folge hätte (vgl. BFH, Beschluß vom 31. März 1982 - I B 97/81 - a.a.O. S. 531, Urteil vom 29. April 1981 - IV R 23/78 - BFHE 133, 489 <493>). Dem Steuerpflichtigen müssen wenigstens soviel an Mitteln belassen werden, daß die Bestreitung einer bescheidenen Lebensführung gewährleistet ist (vgl. BFH, Urteile vom 27. Mai 1987 - X R 41/81 - a.a.O. S. 693 und vom 29. April 1981 - IV R 23/78 - a.a.O. S. 493).

Das Berufungsgericht verletzt jedoch Bundesrecht, soweit es für seine Beurteilung auf die Einkommensverhältnisse des zweiten Ehemanns der Klägerin in Höhe von monatlich 5.396,64 DM abstellt (Verweisung auf die Gründe des Urteils des Verwaltungsgerichts) und damit von tatsächlichen Verhältnissen ausgeht, die im Zeitpunkt der Entscheidung des Verwaltungsgerichts (6. Mai 1986) bestanden haben. Denn maßgebend für die gerichtliche Prüfung einer Entscheidung über einen Antrag auf Steuererlaß aus Billigkeitsgründen ist, wie das Berufungsgericht in anderem Zusammenhang ausgeführt hat, nicht der Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung des Gerichts, sondern der Zeitpunkt der Entscheidung der Behörde. Daß das Vorliegen von Billigkeitsgründen, soweit es um einen Steuererlaß geht, nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zu beurteilen ist, beruht auf der Erwägung, daß die Entscheidung über einen Billigkeitserlaß eine Ermessensentscheidung ist und die Rechtmäßigkeit einer Ermessensausübung nur von Tatsachen und Verhältnissen abhängen kann, die im Zeitpunkt der Behördenentscheidung vorgelegen haben. Das ist ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. z.B. Urteile vom 1. August 1961 - I 100/60 S - BStBl. 1962 III S. 55, vom 25. Juli 1967 - II 46/64 - BStBl. 1967 III S. 661, vom 10. Mai 1972 - II 57/64 - BStBl. 1972 II S. 649 und vom 27. Mai 1987 - X R 41/81 - a.a.O. S. 693). Vorliegend ist mithin auf die Sachlage im Zeitpunkt der Entscheidung der Beklagten (24. Mai 1982) abzustellen. Auf den Zeitpunkt der Entscheidung über den Widerspruch kommt es nicht an, weil die Widerspruchsbehörde, wie das Berufungsgericht ausgeführt hat, nur zu einer Rechts-(und nicht auch einer Ermessens-)kontrolle berufen ist. Soweit die Klägerin Steuerbeträge entrichtet hat und dementsprechend in der Sache nicht Erlaß, sondern Erstattung der Steuer begehrt, kommt es allerdings auf den Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer an (vgl. Urteil vom 29. September 1982 - BVerwG 8 C 49.82 - Buchholz 401.0 § 227 AO Nr. 7), insoweit jedoch nur auf Entrichtungszeitpunkte, die vor dem Zeitpunkt der Entscheidung der Beklagten (24. Mai 1982) liegen. Denn der Umstand, daß die Beklagte eine Ermessensentscheidung zu treffen hatte, führt in jedem Fall zu einer Beschränkung des Prozeßstoffs auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Behördenentscheidung (vgl. BFH, Urteil vom 10. Mai 1972 - II 57/64 - a.a.O. S. 649). Anträge auf Steuererstattung aus Billigkeitsgründen sind deshalb "danach zu beurteilen, ob sich aus der Sicht der Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung die Entrichtung der Steuer nach den wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnissen des Steuerschuldners im Zeitpunkt der Steuerentrichtung als damals nicht zumutbar darstellte" (BFH, Urteil vom 23. Januar 1964 - IV 393/61 U - BStBl. 1964 III S. 252 <253>). Insoweit ist also auf die jeweiligen Zahlungszeitpunkte zwischen dem 15. August 1979 und dem 24. Mai 1982 abzustellen.

Der Fehler, der dem Berufungsgericht im zeitlichen Ansatz unterlaufen ist, hilft der Revision jedoch nicht weiter, weil sich das Berufungsurteil insoweit aus anderen Gründen als richtig erweist. Ausweislich der Verwaltungsvorgänge, auf deren Inhalt das Berufungsurteil wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts Bezug nimmt, hat die Klägerin in ihrer Erklärung vom 23. Oktober 1979 das Gehalt ihres zweiten Ehemanns mit 3.415,82 DM angegeben (BA VII Bl. 144), woraus sich mit dem zu dieser Zeit bezogenen Kindergeld von 550 DM (BA VII, Bl. 114) monatliche Einnahmen von 3.965,82 DM errechnen. Das rechtfertigt, auch unter Berücksichtigung der monatlichen Belastung aus dem für das Wohnhaus in N. aufgenommenen Darlehen (Verzinsung und Tilgung monatlich etwa 1.822 DM, BA VI, Anlagen zu Blatt 14), eine Gefährdung des notwendigen Lebensunterhalts der Klägerin und ihrer Familie durch den Verkauf des Altenheims und den damit verbundenen Verlust der Pachteinnahmen zu verneinen, zumal das Berufungsgericht festgestellt hat, daß aus dem verbleibenden Verkaufserlös neben den Steuerschulden auch ein Teil der Belastung aus dem Wohnhaus in N. hätte ausgeglichen werden können.

Die in diesem Zusammenhang von der Revision erhobene Verfahrensrüge führt nicht zum Erfolg. Eine Aufklärung der Frage, ob der Wert des Altenheims niedriger lag, als das von der Klägerin vorgelegte Gutachten vom 30. Dezember 1978 annimmt, und ferner der Frage, ob das Altenheim seinerzeit zu einem angemessenen Preis zu verkaufen war, mußte sich dem Berufungsgericht nicht aufdrängen. Entsprechende Beweisanträge hat die durch einen Rechtsanwalt vertretene Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungsgericht nicht gestellt.

Das Berufungsgericht hat ferner angenommen, die Beklagte habe auch den Antrag auf Erlaß der Säumniszuschläge ohne Ermessensfehler abgelehnt. Es lägen keine Tatsachen vor, die einen Erlaß der Säumniszuschläge von 85.829 DM, die hinsichtlich der 1978 fällig gewordenen Gewerbesteuer 1972 bis 1978 entstanden seien, aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigen könnten. Das verletzt Bundesrecht.

Zwar ist dem Berufungsgericht darin beizupflichten, daß die Einziehung von Säumniszuschlägen sachlich unbillig ist, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuern wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung eines Drucks ihren Sinn verliert (vgl. BFH, Urteile vom 8. März 1984 - I R 44/80 - BStBl. 1984 II S. 415 <416> und vom 22. April 1975 - VII R 54/72 - BStBl. 1975 II S. 727 <728>), und daß diese Voraussetzungen hier nicht erfüllt sind, weil die Klägerin die Steuerschulden im Fall des ihr zumutbaren Verkaufs des Altenheims hätte begleichen können.

Das Berufungsgericht hat indessen verkannt, daß Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit nicht die einzigen Gründe für die Rechtfertigung eines sachlichen Billigkeitserlasses von Säumniszuschlägen sind. Da Billigkeitsmaßnahmen regelmäßig den Zweck haben, das wirtschaftliche Fortbestehen des Steuerpflichtigen zu ermöglichen, ist, sofern nicht bereits der Fall der Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit vorliegt, "an die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen" im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschulden "der abgabenrechtliche Maßstab für Erlaß und Stundung anzulegen", und zwar auch dann, wenn kein Erlaß- oder Stundungsverfahren eingeleitet worden ist. Die Einziehung von Säumniszuschlägen ist danach unangemessen, wenn eine Stundung möglich und geboten war (so BFH, Urteil vom 23. Mai 1985 - V R 124/79 - BStBl. 1985 II S. 489 <492>). So liegt es hier.

Die Entscheidung der Gemeinde über eine Steuerstundung ist eine Ermessensentscheidung (§ 222 AO). Dieses Ermessen ist indessen vorliegend eingeschränkt, weil die Voraussetzungen für das Vorliegen einer erheblichen Härte im Sinne dieser Vorschrift gegeben sind. Der Begriff der erheblichen Härte in § 222 AO ist ebenso wie der Begriff der Unbilligkeit in § 227 Abs. 1 AO ein unbestimmter Rechtsbegriff, der Inhalt und Grenzen der pflichtgemäßen Ermessensausübung bestimmt. Was der Gemeinsame Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes insoweit zu § 131 RAO (heute: § 227 Abs. 1 AO) entschieden hat, gilt auch für § 222 AO (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 222 AO Rdn. 7). Die Abwägung zwischen dem Interesse des Steuergläubigers an einer vollständigen und gleichmäßigen Steuererhebung und dem Interesse des Steuerpflichtigen an einem Aufschub der Fälligkeit (vgl. BFH, Urteile vom 21. August 1973 - VIII R 8/68 - BStBl. 1974 II S. 307 <308> und vom 23. Februar 1977 - II R 102/75 - BStBl. 1977 II S. 436 <437>) führt bei der hier gegebenen Sachlage zur Annahme einer erheblichen Härte und damit wegen Verdichtung des Ermessens der Beklagten auf Null zu einem Anspruch der Klägerin auf Stundung. Das Vorliegen einer erheblichen Härte im Sinne des § 222 AO stellt geringere Anforderungen, als bei einer unbilligen Härte im Sinne des § 227 AO erfüllt sein müssen. Das erklärt sich aus dem Unterschied in der Rechtsfolge. Die Anwendung des § 222 AO führt nicht zum Erlöschen des Steueranspruchs, sondern nur zur Hinausschiebung seiner Fälligkeit. Eine erhebliche Härte im Sinne des § 222 AO ist gegeben, wenn der Steuerschuldner zumutbar nicht in der Lage ist, die Steuerschuld ohne ein Entgegenkommen in zeitlicher Hinsicht zu begleichen. Das war bei der Klägerin der Fall. Sie konnte nämlich, gemessen an ihrer wirtschaftlichen Situation im Zeitpunkt der Fälligkeit der Gewerbesteuer (1978), diese nicht in einer Summe, sondern allenfalls in Raten begleichen. Ihr war es - selbst unter Berücksichtigung der Tatsache, daß es um eine Steuernachforderung ging - nicht zumutbar, sich durch einen Verkauf des Altenheims die Mittel für eine Begleichung der Steuerforderung in einer Summe zu beschaffen.

In welcher Höhe die Säumniszuschläge zu erlassen sind, richtet sich danach, inwieweit die Klägerin im Fall einer Stundung mit Gewährung von Ratenzahlungen die Steuer jeweils noch nicht zu entrichten gehabt hätte, und ferner danach, ob und inwieweit Stundungszinsen erhoben worden wären oder auf sie aus Billigkeitsgründen zu verzichten gewesen wäre (§ 234 Abs. 1 und 2 AO). Der Senat hat erwogen, ob unter Berücksichtigung der gesamten Umstände eine Ermessensreduzierung anzunehmen und die Beklagte zum Erlaß der gesamten Säumniszuschläge zu verpflichten sei. Er hat sich dazu im wesentlichen deshalb nicht entschließen können, weil der insoweit maßgebende Finanzstatus der Klägerin für das Jahr 1978 (Netto-Pachteinnahmen, Belastungen, bis zur Wiederverheiratung am 29. Juli 1978 kein Unterhaltsanspruch gegen den zweiten Ehemann, noch kein Unterhaltsanspruch der vier schulpflichtigen Kinder gegen den zweiten Ehemann) vom Berufungsgericht im einzelnen nicht hinreichend tatsächlich festgestellt worden ist. Der Senat neigt jedoch zu der Auffassung, daß im Ergebnis nur der Erlaß eines wesentlichen Teils der Säumniszuschläge, zumindest deren Hälfte, als im Rahmen des Ermessens liegend wird angesehen werden können.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 VwGO.