Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 09.12.1988, Az.: BVerwG 8 C 13.87

I.

Der Kläger wendet sich gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner. Er gründete im Jahr 1976 zusammen mit zwei weiteren Kaufleuten die Firma ... (nachfolgend: Firma ...). Unternehmensgegenstand waren die Planung, Errichtung und Bauausführung von Wohngebäuden, Ferienhäusern und Eigentumswohnungen sowie der Immobilienan- und -verkauf. Der Firmensitz wurde im Jahr 1977 in den Bereich der Beklagten verlegt. Im März 1979 übernahm der Kläger als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer die Leitung der Firma, über deren Vermögen am 17. September 1984 das Konkursverfahren eröffnet wurde, nachdem zuvor das Amtsgericht am 12. Juli 1984 ein allgemeines Veräußerungsverbot erlassen hatte.

Die Beklagte setzte mit Bescheid vom 16. März 1983 gegenüber der Firma ... Gewerbes teuer 1980 nebst Verspätungszuschlag in Höhe von insgesamt 42.254,40 DM fest. Die Firma ... zahlte auf diese Steuerschuld in fünf Raten einen Teilbetrag von 22.254,40 DM. Der Restbetrag blieb offen.

Am 17. August 1983 gab der Kläger zwei notariell beglaubigte Abtretungserklärungen ab, in denen er als alleiniger Geschäftsführer der Firma ... zwei dieser Firma zustehende Forderungen an sich übertrug. Es handelte sich um eine Kaufpreisforderung von 925.000 DM nebst Zinsen sowie um eine Forderung von 2,9 Mio DM, fällig in vier Jahresraten zu je 725.000 DM, gegen die Firma .... Die zuletzt genannte Forderung stand im Zeitpunkt der Abtretung in Höhe von etwa 2,4 Mio DM offen. Noch im August 1983 trat der Kläger durch schriftliche Erklärung diese Forderungen an die ...-Bank ab.

Eine Pfändungs- und Überweisungsverfügung der Beklagten vom 18. Januar 1984 bezüglich der Forderung der Firma ... gegen die Firma ... hatte keinen Erfolg. Die Beklagte erließ darauf am 29. Mai 1984 wegen der ausstehenden Gewerbesteuerschuld 1980 einen Haftungsbescheid gegen den Kläger.

Mit Bescheid vom 29. Juni 1984 setzte die Beklagte gegenüber der Firma ... Gewerbesteuer 1981 nebst Verspätungszuschlag fest. Wegen dieser Schuld erließ die Beklagte am 17. August 1984 einen Haftungsbescheid gegen den Kläger. Beide Haftungsbescheide ergänzte sie durch zwei Bescheide vom 29. August 1984, in denen sie ausführte, das grobfahrlässige Handeln des Haftungsschuldners sei darin zu sehen, daß er es versäumt habe, die Gelder zur Begleichung der jeweiligen Gewerbesteuerschuld bereitzuhalten. Außerdem habe er versucht. Ansprüche der Firma ... an sich selbst zu übertragen. Dadurch seien der Firma die liquiden Mittel im wesentlichen entzogen worden.

Das Verwaltungsgericht hat der gegen die beiden Haftungsbescheide in der Fassung der Ergänzungsbescheide erhobenen Anfechtungsklage des Klägers durch Urteil vom 18. April 1986 stattgegeben.

Die Beklagte hat Berufung eingelegt. Sie hat beantragt, die Klage gegen den Haftungsbescheid vom 17. August 1984 in der Fassung des Ergänzungsbescheids vom 29. August 1984 abzuweisen.

Das Oberverwaltungsgericht hat durch Urteil vom 11. September 1986 das erstinstanzliche Urteil geändert und die Klage gegen den Haftungsbescheid vom 17. August 1984 abgewiesen. Zur Begründung hat es im wesentlichen ausgeführt:

Der Haftungsbescheid vom 17. August 1984 sei nicht deshalb rechtswidrig, weil die Beklagte den Kläger nicht zuvor angehört habe. Zwar solle nach § 91 Abs. 1 AO, der gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 3 KAG Anwendung finde, vor Erlaß eines Verwaltungsaktes eine Anhörung des Betroffenen erfolgen. Die Verletzung dieser Verfahrensvorschrift sei jedoch gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO unbeachtlich, weil die Anhörung des Klägers bis zum Abschluß des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt worden sei. Die Beklagte habe sich mit dem Widerspruchsvorbringen des Klägers auseinandergesetzt, dem Widerspruch nicht abgeholfen und ihn dem Kreisrechtsausschuß mit dem Antrag vorgelegt, den Widerspruch zurückzuweisen.

Der Haftungsbescheid sei auch materiell rechtmäßig. Nach § 191 Abs. 1 AO könne, wer kraft Gesetzes für eine Steuer hafte, durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Haftungsschuldner seien gemäß § 69 AO in Verbindung mit § 34 AO die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen, soweit die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge grobfahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden. Der Kläger habe als alleiniger Gesellschafter und damit als gesetzlicher Vertreter der Firma KMB nicht dafür Sorge getragen, daß die Gewerbesteuer 1981 an die Beklagte entrichtet worden sei. Dies beruhe auf einer grobfahrlässigen Pflichtverletzung.

Die Pflicht, für die Entrichtung der Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln zu sorgen, verletze ein Geschäftsführer bereits dann, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung oder in sonstiger Weise schuldhaft außerstande setze, eine bereits entstandene, wenn auch erst künftig fällige Steuerforderung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu tilgen. Das sei hier der Fall. Im Zeitpunkt der Abtretung der der Firma KMB zustehenden Forderungen in Höhe von etwa 4 Mio DM an sich selbst sei die Gewerbesteuer 1981 bereits entstanden gewesen. Der Kläger habe im Zeitpunkt dieser Abtretung auch wissen müssen, daß für das Jahr 1981 Gewerbesteuern von etwa 40.000 DM zu entrichten seien. Denn als Geschäftsführer sei er verpflichtet gewesen, bis spätestens zum 31. März 1982 eine Jahresbilanz zu erstellen, in der als Rückstellung die Gewerbesteuer für das Jahr 1981 erscheine.

Gleichwohl habe er die ausstehenden Forderungen von etwa 4 Mio DM an sich abgetreten, ohne einen angemessenen Betrag in der Firma zu belassen. Damit habe der Kläger seine Pflichten in ungewöhnlich grobem Maße verletzt. Denn im Zeitpunkt der Abtretung habe sich ihm aufdrängen müssen, daß bei voller Abtretung der Forderungen die Tilgung der Steuer nicht mehr möglich sein werde. Dies folge erstens daraus, daß ein Jahr vor der Konkurseröffnung die schwierige finanzielle Situation der Firma bereits erkennbar gewesen sein müsse, zumal ein zwischenzeitliches unerwartetes Ereignis, das diese Situation herbeigeführt haben könnte, weder ersichtlich noch vorgetragen sei. Zweitens falle ins Gewicht, daß nach Abtretung der 4 Mio DM der am 15. September 1983 fällige Restbetrag der Gewerbesteuer 1980 nicht mehr gezahlt worden sei. Überdies ergebe sich aus der Tatsache, daß bis zur Konkurseröffnung keine weiteren Zahlungen auf die ausstehenden Gewerbesteuern geleistet worden seien, die Ursächlichkeit der vorgenommenen Abtretung für die Nichtzahlung der offenstehenden Steuern.

Die Beklagte habe den Kläger ohne Ermessensfehler in Anspruch genommen. Einer näheren Begründung der Entscheidung habe es im Haftungsbescheid nicht bedurft. Bereits im August 1984 sei ein Konkursantrag gestellt und ein allgemeines Veräußerungsverbot durch das Amtsgericht erlassen worden. Ferner seien die Pfändungsversuche der Beklagten hinsichtlich des Restbetrages der Gewerbesteuer 1980 schon im Januar 1984 erfolglos geblieben. Angesichts dessen habe es für die Inanspruchnahme des Klägers keiner besonderen Darlegungen bedurft, zumal besondere Umstände, die gegen eine Inanspruchnahme sprechen könnten, nicht ersichtlich seien.

Auch hinsichtlich der Höhe der Haftungsschuld bestünden keine Bedenken. Mit Blick auf die Höhe der abgetretenen Forderungen erscheine es ohne weiteres gerechtfertigt, den Kläger für den gesamten Steuerbetrag haften zu lassen.

Der Vortrag des Klägers, die Steuerschuld sei inzwischen weitgehend getilgt, sei unerheblich. Denn abgesehen davon, daß diese Behauptung zwischen den Beteiligten streitig sei, führten Zahlungen während des gerichtlichen Verfahrens nicht zur Herabsetzung des Haftungsbetrages. Gegenstand einer gegen den Haftungsbescheid gerichteten Klage sei allein die Frage, ob der Haftungsbescheid in der Gestalt des Widerspruchsbescheids rechtmäßig sei. Die Nachprüfung durch das Gericht beschränke sich auf die Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Bis dahin habe die Drittschuldnerin keine Beträge auf die Steuerschuld an die Beklagte gezahlt. Die erste Zahlung auf die Steuerrückstände sei nach Erhebung der Klage erfolgt.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Bundesverwaltungsgericht zugelassene Revision des Klägers, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Bundesrechts rügt und sein Klagebegehren, soweit es Gegenstand des Berufungsverfahrens war, weiterverfolgt.

Die Beklagte tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision des Klägers hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht (§ 144 Abs. 3 Nr. 2 VwGO). Das Berufungsurteil beruht auf einer Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Die abschließende Beurteilung erfordert weitere tatsächliche Feststellungen. Das nötigt zur Zurückverweisung.

Das Berufungsgericht hat zutreffend angenommen, daß der Haftungsbescheid vom 17. August 1984 nicht deshalb wegen Verletzung von Verwaltungsverfahrensrecht fehlerhaft ist, weil die Beklagte den Kläger nicht zuvor angehört hat. Maßgebend ist das Verwaltungsverfahrensrecht der Abgabenordnung, allerdings nicht, wie das Berufungsgericht angenommen hat, aufgrund der Anordnung des Landesgesetzgebers in § 3 Abs. 1 Nr. 3 KAG, sondern aufgrund der Anordnung des Bundesgesetzgebers in § 1 Abs. 2 AO. Diese Vorschrift greift ein, weil in ihrem Sinne die Verwaltung der Gewerbesteuern den Gemeinden durch Art. 1 des Sechsten Landesgesetzes zur Änderung des Kommunalabgabengesetzes vom 5. März 1982 (GVBl. 1982 S. 83) übertragen worden ist.

Die Beklagte hat § 91 Abs. 1 Satz 1 AO verletzt, weil sie dem Kläger vor Erlaß des Haftungsbescheids nicht Gelegenheit gegeben hat, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Dieser Verfahrensfehler ist jedoch geheilt worden. Die Beklagte hat die erforderliche Anhörung im Sinne des § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO bis zum Abschluß des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt (vgl. Urteile vom 17. August 1982 - BVerwG 1 C 22.81 - Buchholz 316 § 45 VwVfG Nr. 5 S. 2 und vom 14. Oktober 1982 - BVerwG 3 C 46.81 - Buchholz 316 § 28 VwVfG Nr. 6 S. 6 <9>). Die Nachholung der Anhörung liegt darin, daß die Beklagte, wie sich aus den tatsächlichen Feststellungen im Berufungsurteil ergibt, über den Widerspruch nach Prüfung des Widerspruchsvorbringens entschieden hat.

Das Berufungsgericht hat ferner zutreffend angenommen, daß der Kläger durch die Abtretung von Forderungen der Firma ... in Höhe von etwa 4 Mio DM an sich selbst seine Pflicht aus § 34 Abs. 1 AO verletzt hat. Der Kläger war Träger der in § 34 Abs. 1 AO geregelten Pflicht. Denn er war als Geschäftsführer gesetzlicher Vertreter (§ 35 Abs. 1 GmbHG) einer juristischen Person (§ 13 Abs. 1 GmbHG) im Sinne des § 34 Abs. 1 Satz 1 AO und hatte als solcher die steuerlichen Pflichten der Firma KMB zu erfüllen (Satz 1), insbesondere dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die er verwaltete (Satz 2). Diese Pflicht des Geschäftsführers "besteht nicht erst bei Fälligkeit der Steuerschuld ... Die dem Steuergläubiger gegenüber bestehenden Pflichten verletzt ein Geschäftsführer ... schon dann, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise vorsätzlich oder fahrlässig außerstande setzt, eine bereits entstandene, aber erst künftig fällig werdende Steuerforderung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu tilgen" (BFH, Urteil vom 26. April 1984 - V R 128/79 - BStBl. 1984 II S. 776 <779>). So liegt es hier. Die Gewerbesteuerschuld 1981 der Firma KMB war mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorgenommen wurde (§ 18 GewStG), d.h. am 31. Dezember 1981 entstanden. Der Kläger hat, wie den tatsächlichen Feststellungen im Berufungsurteil zu entnehmen ist, dadurch, daß er am 17. August 1983 Forderungen der Firma ... in Höhe von etwa 4 Mio DM an sich selbst abtrat, diese Mittel der von ihm vertretenen Firma entzogen und dadurch bewirkt, daß die Firma nicht in der Lage war die Gewerbesteuerschuld 1981 aus diesen Mitteln zu dem im Gewerbesteuerbescheid 1981 vom 29. Juni 1984 angegebenen Fälligkeitszeitpunkt (30. Juli 1984) zu begleichen. Auf die Frage, ob die Abtretung wirksam war (vgl. §§ 35 Abs. 4 GmbHG. 181 BGB), kommt es nicht an. Entscheidend ist, daß der Kläger diese Mittel der Firma KMB durch die Abtretung tatsächlich entzogen hat.

Der erkennende Senat pflichtet dem Berufungsgericht auch darin bei daß der Kläger die vorbezeichnete Pflichtverletzung im Sinne des § 69 Satz 1 AO grobfahrlässig begangen hat. Nach den Feststellungen im Berufungsurteil hätte der Kläger im Zeitpunkt der Abtretung wissen müssen, daß Gewerbesteuern 1981 in Höhe von etwa 40.000 DM zu entrichten waren und daß eine spätere Tilgung der Steuer bei voller Abtretung der Forderungen nicht möglich sein werde, zumal ein Jahr vor Konkurseröffnung die schwierige finanzielle Situation der Firma ... bereits erkennbar gewesen sein muß. Angesichts dessen bestehen trotz der Tatsache, daß im Zeitpunkt der Abtretung der Gewerbesteuerbescheid 1981 noch nicht ergangen war, keine Zweifel, daß der Kläger seine Pflicht in besonders schwerem Maße verletzt und damit grobfahrlässig gehandelt hat.

Dem Berufungsgericht ist ferner in seiner Annahme zu folgen, daß mit Blick auf die Gewerbesteuerschuld 1981 einschließlich Nebenforderungen ein Haftungsschaden entstanden ist, weil diese Schulden im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit nicht beglichen worden sind, und ferner, daß die Pflichtverletzung für den Eintritt des Haftungsschadens dem Grunde nach kausal ist. Nach den tatsächlichen Feststellungen im Berufungsurteil besteht kein Zweifel daran, daß die vom Kläger vorgenommene Abtretung der Forderungen der Firma ... an sich selbst die Ursache dafür war, daß die Firma ... die Gewerbesteuerschuld 1981 nebst Verspätungszuschlag bei deren Fälligkeit nicht begleichen konnte. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, daß vor dem Zeitpunkt der Fälligkeit (30. Juli 1984) das vom Amtsgericht gemäß § 106 Abs. 1 Satz 3 KO erlassene, an die Firma ... gerichtete Veräußerungsverbot vom 12. Juli 1984 wirksam geworden war. Denn der Kläger hat seine für den Eintritt des Haftungsschadens ursächliche Pflichtverletzung vor der Wirksamkeit des Veräußerungsverbots begangen.

Das Berufungsurteil verletzt indessen Bundesrecht, soweit es angenommen hat, der Kläger hafte im Sinne des § 69 Satz 1 AO in voller Höhe der Gewerbesteuerschuld 1981 einschließlich Verspätungszuschlag. Verletzt ein Geschäftsführer seine Pflicht aus § 34 Abs. 1 AO dadurch, daß er sich außerstande setzt, eine bereits entstandene, aber erst künftig fällig werdende Forderung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu tilgen, haftet er gemäß § 69 Satz 1 AO nur insoweit, als der Steuergläubiger bei pflichtgemäßem Verhalten im Fälligkeitszeitpunkt befriedigt worden wäre (vgl. BFH, Urteil vom 26. April 1984, a.a.O.). Wenn die verfügbaren Mittel nicht zur Tilgung aller Schulden ausreichen, sind auch die Steuerschulden grundsätzlich im selben Verhältnis zu tilgen wie die übrigen Schulden (BFH, Urteil vom 17. Juli 1985 - I R 205/80 - BStBl. 1985 II S. 702 <704>). Das Berufungsgericht hat dazu tragfähige Feststellungen nicht getroffen. Es hat lediglich ausgeführt, in Anbetracht der Höhe der abgetretenen Forderungen erscheine es ohne weiteres gerechtfertigt, den Kläger für den gesamten Steuerbetrag haften zu lassen. Das ist aus materiellrechtlichen Gründen so nicht haltbar. Dem Berufungsgericht muß deshalb durch Zurückverweisung Gelegenheit gegeben werden, entsprechende Tatsachenfeststellungen zu treffen.

Die weiteren Annahmen des Berufungsurteils verletzen entgegen dem Revisionsvorbringen kein Bundesrecht.

Die Beklagte hat mit der Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner nicht das ihr insoweit durch § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Ermessen verletzt. Das bedarf hinsichtlich ihrer Entschließung, die Haftung überhaupt geltend zu machen, keiner näheren Begründung. Aber auch hinsichtlich der Auswahl des Haftungsschuldners liegt kein Ermessensfehler vor. Der Steuergläubiger darf, sofern er Willkür vermeidet, denjenigen Gesamtschuldner in Anspruch nehmen, der ihm dafür geeignet erscheint (Urteil vom 29. September 1982 - BVerwG 8 C 138.81 - Buchholz 11 Art. 108 GG Nr. 1 S. 1 <5> m.weit.Nachw.). Da nach den tatsächlichen Feststellungen nichts dafür ersichtlich ist, daß außer der Firma ... weitere Personen neben dem Kläger als Gesamtschuldner (vgl. § 44 Abs. 1 Satz 1 AO) in Frage gekommen wären, hat die Beklagte ihr Auswahlermessen ebenfalls ohne Rechtsfehler ausgeübt.

Die Beklagte hat den angefochtenen Haftungsbescheid auch im Sinne des § 121 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 AO hinreichend begründet. Nach diesen Vorschriften hat der durch einen schriftlichen Verwaltungsakt belastete Bürger Anspruch darauf, aus dem Verwaltungsakt die Gründe für seine Inanspruchnahme zu erfahren, es sei denn, daß ihm die Auffassung der Behörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne schriftliche Begründung ohne weiteres erkennbar ist. Die Verfahrensweise der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Anforderungen. Die Beklagte hat die in dem angefochtenen Haftungsbescheid vom 17. August 1984 fehlende Begründung für die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner vor Abschluß des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens in dem Ergänzungsbescheid vom 29. August 1984 nachgeholt und dadurch den ursprünglich gegebenen Begründungsmangel geheilt (§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO). Mit dem Ergänzungsbescheid hat sie dargelegt, aus welchen Gründen ihrer Auffassung nach der Kläger seine Pflicht als Geschäftsführer der Firma ... grobfahrlässig verletzt habe und für die Nichterfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis hafte. Allerdings fehlt eine Begründung für die Ausübung des Auswahlermessens. Das Fehlen einer solchen Begründung ist jedoch unschädlich, weil die Gründe dieser Ermessensentscheidung dem Kläger ohne weiteres erkennbar waren (vgl. Urteil vom 29. September 1982, a.a.O. S. 6; BFH, Urteil vom 23. Oktober 1985 - I R 248/81 - BFHE 145, 175 <181>). Da neben dem Kläger nur die Firma ... als Gesamtschuldnerin in Betracht kam und die Beklagte ersichtlich von deren Mittellosigkeit ausgehen mußte, konnte die Beklagte als Haftenden nur den Kläger in Anspruch nehmen.

Schließlich begegnet die Annahme des Berufungsurteils, nach Klageerhebung erfolgte Zahlungen auf die Steuerschuld seien im Verfahren der Anfechtungsklage gegen den Haftungsbescheid unbeachtlich, keinen bundesrechtlichen Bedenken. Auf welchen Zeitpunkt für die gerichtliche Entscheidung abzustellen ist, beurteilt sich im wesentlichen nicht nach dem Prozeßrecht, sondern nach den einschlägigen Vorschriften des materiellen Verwaltungsrechts einschließlich des Verwaltungsverfahrensrechts (vgl. Urteil vom 25. November 1981 - BVerwG 8 C 14.81 - BVerwGE 64, 218 <221>[BVerwG 25.11.1981 - 8 C 14/81]). Die hier einschlägigen Vorschriften schließen aus, etwaige nach Klageerhebung erfolgte Zahlungen auf die Steuerschuld bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids zu berücksichtigen. Nach § 69 Satz 1 AO wird der Haftungstatbestand durch den Umstand, daß Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht rechtzeitig erfüllt werden, nicht nur begründet, sondern zugleich abgeschlossen. Das hat zur Folge, daß die im Zeitpunkt der nicht rechtzeitigen Erfüllung mit Blick auf eine bestimmte Haftungssumme eingetretene Haftung nicht nachträglich mit dem Vortrag (teilweise) ausgeräumt werden kann, nach Eintritt der Haftung sei die Steuerschuld oder seien Teilbeträge von ihr gezahlt oder beigetrieben worden (so im Ergebnis auch BFH, Urteil vom 17. Oktober 1980 - VI R 136/77 - BStBl. 1981 II S. 138 <140>). Etwaige nach Klageerhebung erfolgte Zahlungen auf die Steuerschuld führen nicht dazu, daß der Haftungsbescheid nachträglich (teilweise) rechtswidrig wird. Er ist lediglich, soweit die Tilgung reicht, nicht mehr vollziehbar. Daraus ergibt sich keine unangemessene Belastung des Haftungsschuldners. Denn dieser kann in einem solchen Fall seine Rechte in der Weise verfolgen, daß er bei der Gemeinde den Erlaß eines Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs. 2 AO) beantragt und im Weigerungsfall Verpflichtungsklage erhebt.

Seinen zunächst im Revisionsverfahren angekündigten Antrag, hilfsweise die Beklagte zum Widerruf des Haftungsbescheids vom 17. August 1984 zu verpflichten, hat der Kläger zu Recht nicht weiterverfolgt. Ein solcher Antrag wäre an § 142 VwGO (Unzulässigkeit der Klageänderung im Revisionsverfahren) gescheitert.