Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 30.06.1972, Az.: BVerwG VII C 27.70

I.

Die Klägerin, die ihre Geschäftsleitung in E. hat, betreibt als Zweigstelle ein Kaufhaus in K. Mit Gewerbesteuerbescheid vom 12. Februar 1965 zog der Beklagte sie zu 364.494 DM Gewerbesteuer für das Jahr 1962 einschließlich 84.114 DM Zweigstellensteuer und mit Gewerbesteuerbescheid vom 9. Juni 1965 zu 619.325,85 DM Gewerbesteuer einschließlich 142.921,35 DM Zweigstellensteuer für das Jahr 1963 heran.

Nachdem das Bundesverfassungsgericht durch Urteil vom 12. Juli 1965 (BVerfGE 19, 101 ff.) den § 17 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - über die Erhebung der Zweigstellensteuer für Wareneinzelhandelsunternehmen für verfassungswidrig erklärt hatte, bat die Klägerin den Beklagten um Erstattung der gezahlten Zweigstellensteuern. Der Beklagte lehnte dies mit Bescheid vom 12. Oktober 1965 unter Hinweis auf die Unanfechtbarkeit der Heranziehung ab. Den Widerspruch der Klägerin vom 3. Januar 1966 gegen die Gewerbesteuerbescheide des Beklagten vom 12. Februar und 9. Juni 1965, mit dem sie nochmals um Erstattung der für die Jahre 1962 und 1965 gezahlten Zweigstellensteuer bat, wies der Beklagte mit Bescheid vom 10. Februar 1966 ebenfalls unter Hinweis auf die Bestandskraft der angefochtenen Bescheide zurück.

Das Finanzamt E.-Nord entschied im Anschluß an das Bundesverfassungsgerichtsurteil mit dem an die Klägerin gerichteten Bescheid vom 29. April 1966 gemäß § 212 c Abs. 2 der Abgabenordnung - AO -, daß die Betriebsstätte der Klägerin in K. in den Erhebungszeiträumen 1962 und 1965 nicht der Zweigstellensteuer unterliege. Das Finanzamt nahm dabei auf entsprechende Anträge der Klägerin vom 19. April und 21. Juni 1965 sowie vom 17. Februar 1964 Bezug. Den gegen diese Entscheidung gerichteten Einspruch des Beklagten wies das Finanzamt durch Bescheid vom 30. November 1967 als unzulässig mit der Begründung zurück, dem Beklagten stehe insoweit kein Rechtsbehelf zu. - Der Beklagte griff diese Entscheidung vor dem Finanzgericht in D. an, nahm jedoch die Klage im Mai 1971 zurück.

Auf Grund berichtigter und vorläufiger Gewerbesteuermeßbescheide sowie des berichtigten Zerlegungsbescheides des Finanzamtes E.-Nord für die Jahre 1962 und 1963 ermäßigte der Beklagte mit Bescheiden vom 10. Mai 1967 die Gewerbesteuer für das Jahr 1962 um 2.079,09 DM und für das Jahr 1963 um 10.237,50 DM. Auch hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 24. Mai 1967 Widerspruch ein.

Mit der bereits am 5. März 1966 erhobenen Klage hat die Klägerin ihr Begehren auf Erstattung der für die Jahre 1962 und 1963 gezahlten Zweigstellensteuer nunmehr in erster Linie damit begründet, daß der Beklagte verpflichtet sei, der Entscheidung des Finanzamts E.-Nord vom 29. April 1966 Rechnung zu tragen. Hilfsweise hat die Klägerin ihr Erstattungsbegehren im Wege unmittelbarer Anfechtung der Gewerbesteuerbescheide vom 12. Februar und 9. Juni 1965 geltend gemacht, indem sie vorgetragen hat, diese Bescheide seien noch nicht unanfechtbar geworden. Zumindest seien die Berichtigungsbescheide vom 10. Mai 1967 voll anfechtbar, da sie die ursprünglichen Steuerbescheide ersetzt hätten.

Die Klage ist in beiden Vorinstanzen erfolglos geblieben. Das Berufungsgericht hat im wesentlichen ausgeführt:

Die in erster Linie erhobene Verpflichtungsklage, die auf Erlaß neuer Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1962 und 1963 ohne Ansatz von Zweigstellensteuerzuschlägen gerichtet sei, sei unbegründet. Der gemäß § 212 c Abs. 2 AO erlassene Bescheid des Finanzamts vom 29. April 1966, auf den sich dies Klagebegehren stütze, sei unwirksam. § 212 c Abs. 2 AO weise dem Finanzamt lediglich die Entscheidung darüber zu, ob die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 17 GewStG für die Anwendung des Sonderhebesatzes der Zweigstellensteuer vorlägen. Die Entscheidung der Finanzverwaltung sei kein sogenannter Grundlagenbescheid, der - wie z.B. der Steuermeßbescheid - die Bestandskraft des darauf beruhenden Realsteuerbescheides durchbreche; ihre Verbindlichkeit für den Realsteuerbescheid setze dessen rechtzeitige Anfechtung voraus. Keinesfalls könne das Finanzamt mittels der Entscheidung nach § 212 c Abs. 2 AOüber die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellens teuer verbindlich für die Gemeinde entscheiden. Eine solche Kompetenz stehe ausschließlich dem Bundesverfassungsgericht zu. Zudem sei mit dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Juli 1965, das den § 17 Abs. 1 GewStG für nichtig erklärt habe, die Grundlage für die Streitentscheidung der Finanzämter nach § 212 c Abs. 2 AO, ob die Betriebsstätte eines Wareneinzelhandelsunternehmens der Zweigstellensteuer unterliege oder nicht, entfallen. Der dennoch ergangene Bescheid des Finanzamts sei ohne rechtliche Wirkung, habe einen unmöglichen Inhalt und sei deshalb nichtig. Ein Streit zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gemeinde im Sinne von § 212 c Abs. 2 AO könne nur noch darüber bestehen, welche Wirkung dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts auf bereits ergangene Gewerbesteuerbescheide zukomme, in denen Zweigstellensteuerzuschlage festgesetzt seien. Diese Frage sei allein nach § 79 Abs. 2 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes zu beurteilen.

Die hilfsweise erhobene Anfechtungsklage sei ebenfalls unbegründet. Die Klägerin habe die Gewerbesteuerbescheide vom 12. Februar und 9. Juni 1965 nicht rechtzeitig angefochten. Die späteren Berichtigungsbescheide hätten die Anfechtbarkeit nicht wieder eröffnet, sie hätten die Gewerbesteuer lediglich herabgesetzt.

Mit der zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend: Die Entscheidung des Finanzamts gemäß § 212 c Abs. 2 AOüber die Voraussetzungen der Zweigstellensteuerpflicht sei wie der Steuermeßbescheid ein Grundlagenbescheid, der auch zur Änderung eines unanfechtbar gewordenen Realsteuerbescheides der Gemeinde führe. Der Antrag nach § 212 c Abs. 2 AO sei einem Rechtsmittel gleichzustellen; er verhindere das Unanfechtbarwerden des Realsteuerbescheides, ohne daß es eines zusätzlichen Rechtsbehelfs gegenüber der Gemeinde bedürfe. Das Finanzamt habe im Rahmen des § 212 c Abs. 2 AO auch über die Verfassungsmäßigkeit der Zweigstellensteuer zu befinden. Das Bundesverfassungsgericht habe den § 212 c Abs. 2 AO nicht aufgehoben, er sei nicht gegenstandslos geworden. Ein Streit im Sinne dieser Vorschrift sei auch nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 12. Juli 1965 noch möglich. Im maßgebenden Zeitpunkt der Antragstellung habe jedenfalls § 212 c Abs. 2 AO noch bestanden und der Antrag habe die Bestandskraft der Bescheide des Beklagten verhindert. Das Finanzamt habe nach dem Ergehen des Bundesverfassungsgerichtsurteils in dem geschehenen Sinne entscheiden müssen. Deshalb sei der Bescheid des Finanzamts keineswegs nichtig. Da die Praxis der Steuerbehörden und der Finanzgerichtsbarkeit es dem Steuerpflichtigen freigestellt habe, die Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 17 GewStG auch im Wege des Antrags nach § 212 c Abs. 2 AO geltend zu machen, sei die Entscheidung des Finanzamts vom 29. April 1966 auch im öffentlichen Interesse als maßgebend aufrechtzuerhalten und verbindlich.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er trägt vor, der Bescheid des Finanzamts vom 29. April 1966 sei schon deshalb unwirksam, weil die Klägerin nur Anträge gemäß § 27 GewStG hinsichtlich des Lohnsummensteuermeßbetrages, aber keine Anträge nach § 212 c Abs. 2 AO hinsichtlich des Zweigstellensteuerzuschlags gestellt habe. Im übrigen wendet er sich gegen die Rechtsausführungen der Klägerin.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich am Verfahren. Er äußert sich zu der Frage, welche Bedeutung den nach der Nichtigerklärung des § 17 Abs. 1 Satz 1 GewStG durch das Bundesverfassungsgericht ergangenen Entscheidungen der Finanzämter nach § 212 c Abs. 2 AO zukomme, dahin, daß bei rechtzeitig, d.h. vor Ablauf der Rechtsbehelfsfristen der Verwaltungsgerichtsordnung beantragter Streitentscheidung des Finanzamts die Gewerbesteuerheranzichung der Gemeinde ohne Rücksicht auf ihre Bestandskraft abänderbar bleibe und ein solcher Antrag zu einem Grundlagenbescheid führe, der entsprechend § 212 b Abs. 2 und 3 AO die Bindungswirkung eines Realsteuermeßbescheides habe. § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG, wonach bestandskräftige Heranziehungen auch nach der Nichtigkeitserklärung des § 17 Abs. 1 Satz 1 GewStG bestehen - blieben, stehe einer Änderung der Steuerheranziehung im Wege des § 212 c Abs. 2 AO nicht entgegen.

II.

Die Revision der Kläger in hat Erfolg. Der Beklagte ist verpflichtet, der Klägerin im Wege der Änderung der Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1962 und 1963 die für diesen Zeitraum gezahlte Zweigstellensteuer zu erstatten.

1.

Für diesen mit der Klage in erster Linie geltend gemachten Anspruch der Klägerin ist bedeutsam, daß er nicht lediglich die Auswirkungen des die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer (Zuschlag gemäß § 17 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) feststellenden Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Juli 1965 (BVerfGE 19, 101 ff.) gemäß § 79 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom 12. März 1951 (BGBl. I S. 243) in der geltenden Fassung - BVerfGG - zum Gegenstand hat. Vielmehr beruft sich die Klägerin auf die Auswirkungen des im Anschluß an dieses Urteil ergangenen Bescheides des Finanzamts vom 29. April 1966, demzufolge die Betriebsstätte der Klägerin in den Erhebungszeiträumen 1962 und 1963 nicht der Zweigstellensteuer unterlag. Das Berufungsgericht hat - ausgehend davon, daß die Klägerin, die Gewerbesteuerfestsetzung des Beklagten für die Jahre 1962 und 1965 nicht rechtzeitig angefochten hat - jede Folgewirkung des Bescheides des Finanzamts auf die Gewerbesteuerbescheide des Beklagten verneint. Diese Ansicht des Berufungsgerichts verkennt das hier maßgebliche Bundesrecht.

a)

Der Bescheid des Finanzamts vom 29. April 1966 beruht auf § 212 c Abs. 2 der Abgabenordnung - AO -. Danach hat bei Bestehen eines Streits, ob eine Betriebsstätte ganz oder zu einem Teil der Zweigstellensteuer unterliegt, auf Antrag des Steuerpflichtigen oder der Gemeinde das Finanzamt durch schriftlichen Bescheid zu entscheiden.

Der Senat hat bereits darauf hingewiesen, daß § 212 c Abs. 2 AO den § 212 a ergänzt (BVerwGE 12, 171 [172]). Beide Vorschriften sind zusammen mit § 212 b AO im Jahre 1936 in die Reichsabgabenordnung eingefügt worden, als das Reich die Realsteuern der Gemeinden durch Reichsgesetz normierte (vgl. § 28 Nr. 41 des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen vom 1. Dezember 1936 - RGBl. I S. 961 -). Zweck dieser Regelung war, die im Veranlagungsverfahren erheblichen Entscheidungen, die die Anwendung der Realsteuernormen des Gewerbesteuergesetzes und der Abgabenordnung betreffen, im Interesse der einheitlichen Handhabung der Besteuerung durch die staatliche Finanzverwaltung treffen zu lassen (vgl. Freudling in Steuer und Wirtschaft 1937, 1135; Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, 1965 Anm. 1 zu § 212 a). Demgemäß ist den Finanzbehörden die Festsetzung der Steuermeßbeträge (§ 212 a Abs. 1 AO) und darin eingeschlossen die Entscheidung über die sachliche und persönliche Steuerpflicht (Steuerschuldnerschaft) (§ 212 a Abs. 3 AO) übertragen worden. An diese Entscheidungen des Finanzamts, die im Steuermeßbescheid (bzw. Zerlegungsanteil) enthalten sind, ist der Realsteuerbescheid der Gemeinden inhaltlich gebunden und in seinem Bestand von ihnen abhängig. Das ist in § 212 b Abs. 2 und 3 AO ausdrücklich bestimmt. Den Gemeinden ist nur die Entscheidung darüber überlassen, ob sie kraft ihres Ortsrechts die Realsteuer überhaupt erheben und wie hoch sie die Hebesätze, die auf die Steuermeßbeträge anzuwenden sind, festsetzen wollen.

Die so geschaffene verwaltungsmäßige Trennung, die das Realsteuerverfahren in zwei Teile zerlegt, ist im Falle der Zweigstellensteuer, die gemäß § 17 GewStG lediglich durch Anwendung eines erhöhten Hebesatzes erhoben wurde und über die der Meßbescheid mithin nichts aussagte, fortgeführt durch die Zuständigkeit der Finanzverwaltung zur Streitentscheidung nach § 212 c Abs. 2 AO. Diese Zuständigkeitsregelung gilt unabhängig davon, daß die Zweigstellensteuer nach § 17 GewStG keine selbständige Steuer war, sondern als Zuschlag zur Gewerbesteuer erhoben wurde. Die Entscheidung des Finanzamts war allerdings nicht - wie die im Steuermeßbescheid nach § 212 a AO zu treffenden Entscheidungen - zwingende Voraussetzung des Erlasses des gemeindlichen Zweigstellensteuerbescheides. Sie erging nur, wenn über die Zweigstellensteuerpflicht Streit bestand und ein entsprechender Antrag gestellt wurde; sie war lediglich im Bedarfsfalle erforderlich und zulässig.

b)

Die Wirkungen, die die Entscheidung des Finanzamts gemäß § 212 c Abs. 2 AO auf die Steuerbescheide der Gemeinde hat, sind im Gegensatz zum Steuermeßbescheid, dessen Wirkungen § 212 b festlegt, nicht ausdrücklich geregelt. Sie ergeben sich aus der Bedeutung des § 212 c Abs. 2 AO.

aa)

Danach ist der gemäß dieser Vorschrift gestellte Antrag kein Rechtsbehelf gegen den Realsteuerbescheid, der dessen Unanfechtbarwerden verhindert. Das Finanzamt entscheidet nicht als Rechtsmittelbehörde über den Steuerbescheid der Gemeinde, es wird vielmehr im Rahmen der geteilten Verwaltungskompetenz als gleichgeordnete Behörde tätig (so auch BFH, Urteil vom 21. Oktober 1970 - BStBl. 1971 II S. 30 -) und kann den gemeindlichen Steuerbescheid nicht unmittelbar umgestalten. Die Bestimmung in § 146 a Abs. 2 AO, wonach der Antrag gemäß § 212 c Abs. 2 AO einer Anfechtung gleichsteht, gilt lediglich für die Verjährung des zugrundeliegenden Steueranspruchs; sie kann nicht in eine Anfechtungswirkung gegenüber dem Steuerbescheid der Gemeinde ausgedehnt werden.

bb)

Der Antrag nach § 212 c Abs. 2 AO hält jedoch die Abänderbarkeit der Steuerfestsetzung der Gemeinde offen. Die gemäß dieser Vorschrift ergangene Streitentscheidung des Finanzamts hat die gleiche Bedeutung wie der Steuermeßbescheid, der gemäß § 212 b Abs. 2 und 3 AO als sogenannter Grundlagenbescheid die in ihm enthaltenen Entscheidungen mit verbindlicher Wirkung für die Steuerbescheide der Gemeinde trifft. Die sachlichrechtlichen Fragen, die die Entscheidung nach § 212 c Abs. 2 AO klarstellt, nämlich ob eine Betriebsstätte ganz oder zum Teil der Zweigstellensteuer nach § 17 GewStG unterliegt, sind ebenso wie bei den Entscheidungen des Steuermeßbescheides gedankliche Voraussetzungen der Tatbestandsmerkmale, mit denen sich die Gemeinde bei Erlaß des Realsteuerbescheides befassen mußte, wenn sie den erhöhten Hebesatz der Zweigstellensteuer anwenden wollte. Verfahrensrechtlich wirkt sich dieses gedankliche Verhältnis dahin aus, daß die Entscheidung nach § 212 c Abs. 2 AO, wenn sie einen Sinn haben soll, eine bindende Wirkung auf die Gewerbesteuerbescheide der Gemeinde haben muß und gegebenenfalls zur Änderung dieser Bescheide zwingt. Die Streitentscheidung nach § 212 c Abs. 2 AO, die der Finanzverwaltung als besondere Verwaltungsaufgabe übertragen worden ist, unterscheidet sich demnach in ihrer Wirkung nicht vom Steuermeßbescheid. Die Gemeinde hat daher den gemäß § 212 c Abs. 2 AO ergangenen Bescheid als Grundlagenbescheid zu behandeln und ihn entsprechend der Regelung in § 212 b Abs. 2 und 3 AO ihrer Steuerfestsetzung zugrunde zu legen.

§ 212 c Abs. 2 AO gestattet jedoch keine unbeschränkte entsprechende Anwendung des § 212 b AO. Das gilt besonders für die Regelung in Absatz 2 dieser Vorschrift, wonach die Folgewirkung des Steuermeßbescheides auch vor bereits unanfechtbar gewordenen Realsteuerbescheiden nicht haltmacht. Die in § 212 c Abs. 2 AOübertragene Entscheidungskornpetenz setzt ausdrücklich voraus, daß über die Zweigstellensteuerpflicht "Streit besteht". Ein solcher Streit kann nur bestehen, solange der Steuerbescheid der Gemeinde, in dem diese - wozu sie berechtigt war - über die Zweigstellensteuerpflicht zunächst selbst entschieden hatte, noch nicht unanfechtbar geworden war. Zwar ist aus § 212 c Abs. 2 AO nicht zu folgern, daß schon die Entscheidung des Finanzamts innerhalb des Zeitraums der Anfechtbarkeit des Steuerbescheids getroffen sein mußte; dies wäre selten möglich gewesen. Auch kann nicht - wie das Berufungsgericht meint - gefordert werden, daß der Betroffene, um das Verfahren nach § 12 c Abs. 2 AO nicht leerlaufen zu lassen, stets - also neben diesem Verfahren - den Steuerbescheid unmittelbar anfechten mußte. Da § 212 c Abs. 2 AO bei Streit über die Zweigstellensteuerpflicht das besondere Finanzverwaltungsverfahren vorschrieb, ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, daß dieses Verfahren nicht genügt, um den Streit verbindlich entscheiden zu lassen. Gefolgert werden muß aber, daß das Antragsverfahren entweder vor Erlaß des Steuerbescheides - wenn bereits zu diesem Zeitpunkt ein rechtserheblicher Streit zwischen den Beteiligten über die Zweigstellensteuerpflicht bestand - oder spätestens vor Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Gemeinde eingeleitet war. Nur wenn diese Voraussetzungen vorliegen, erfaßt das Verfahren nach § 212 c Abs. 2 AO eine noch streitige Zweigstellensteuer, auf deren Bestand die Entscheidung des Finanzamts einwirken kann. Auf diese Grenze der Bindungswirkung hat der O. zutreffend hingewiesen. Jedenfalls hätte es im Gesetz besonders zum Ausdruck kommen müssen, wenn die Antragsvoraussetzung des "Bestehens" eines "Streits" in, Sinne von § 212 c Abs. 2 AO von der Anfechtbarkeit des die Zweigstellensteuer festsetzenden Realsteuerbescheids der Gemeinde unabhängig sein sollte. Hat der Betroffene gegen den Steuerbescheid keinen Widerspruch eingelegt und hat bei Ablauf der Widerspruchsfrist auch kein Antrag nach § 212 c Abs. 2 AO vorgelegen, so ist der Steuerbescheid rechtsbeständig geworden, es besteht kein Streit mehr, den das Finanzamt gemäß § 212 c Abs. 2 AO mit bindender Wirkung entscheiden kann (so auch Becker-Riewald-Koch, a.a.O. Anm 1 Abs. 6 zu § 212 c; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, 2.-5. Aufl., Anm. 3 zu § 212 c; J.W. Schmidt in KStZ 1968, 105 [106]; ferner Niedersächsisches FG in KStZ 1968, 115). Auch im Falle des Antrags nach § 27 GewStG hat die Gemeinde einer späteren abweichenden Festsetzung des Lohnsummensteuermeßbetrages durch das Finanzamt gemäß der in § 3 Abs. 3 AO vorgeschriebenen sinngemäßen Anwendung des § 212 b Abs. 3 AO nur dann Rechnung zu tragen, wenn der Antrag fristgerecht, d.h. gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 GewStG innerhalb der ersten sechs Monate nach Ablauf des Rechnungsjahres gestellt worden war (Urteil vom 18. September 1970 - BVerwG VII C 68.68 - in KStZ 1971, 10 = DGStZ 1971, 27). Die Gewerbesteuerrichtlinien 1966 Nr. 95 (BStBl. 1967 I 143 [193]) nehmen denselben Standpunkt ein, wenn es dort heißt: "Der Steuerpflichtige kann den Antrag nach § 212 c Abs. 2 AO nur bis zum Ablauf der Frist stellen, in der er einen Rechtsbehelf gegen den Anforderungsbescheid einlegen könnte. Wird der Antrag nicht bis zum Ablauf dieser Frist gestellt, so wird die Anforderung der Zweigstellensteuer unanfechtbar."

c)

Die bindende Wirkung der Entscheidung des Finanzamtes entfällt auch dann nicht, wenn mit dem Antrag nach § 212 c Abs. 2 AO lediglich die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer geltend gemacht worden und diese auch Grundlage der Entscheidung ist. Zwar folgt aus der geteilten Verwaltungskompetenz, daß die Entscheidung nach § 212 c Abs. 2 AO die Gemeinde nicht binden kann, soweit die Finanzverwaltung die ihr übertragene Entscheidungszuständigkeit überschritten hat. Ein solcher Fall liegt hier aber nicht vor.

aa)

Der Senat hat bisher die Frage offengelassen, ob die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Zweigstellensteuer und damit des § 17 GewStG Gegenstand des Verfahrens nach § 212 c Abs. 2 AO sein kann. Er hat in BVerwGE 12, 171 (172)[BVerwG 24.03.1961 - VII C 119/60] die Meinung vertreten, daß § 212 c Abs. 2 AO zumindest nicht ausschließt, die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer im Verfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde geltend zu machen. Andererseits konnte nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Finanzrechtsweg über die Verfassungsmäßigkeit der Zweigstellensteuer entschieden werden (Urteil vom 21. November 1961 - I 107/61, DB 1962, 17; ferner Urteil vom 13. Dezember 1963 - IV 166/65 S, BStBl. 1964 III S. 47 = DB 1964;  172),so daß danach Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit der Zweigstellensteuer auch im Verfahren nach § 212 c Abs. 2 AO erhoben werden konnten.

bb)

Der Senat nimmt nunmehr dazu wie folgt Stellung: Die der Finanzverwaltung übertragene Entscheidungszuständigkeit für den Streit, ob eine Betriebsstätte ganz oder zum Teil der Zweigstellensteuer unterlag, bezieht sich nach dem Wortlaut des § 212 c Abs. 2 AO uneingeschränkt auf die Anwendbarkeit des § 7 GewStG, der die materiellen Voraussetzungen des erhöhten Hebesatzes der Zweigstellensteuer bestimmte. Für eine solche Entscheidung war auch Raum, wenn die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 17 GewStG unstreitig blieben, jedoch die Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift streitig war. Davon konnte jedenfalls der betroffene Steuerpflichtige ausgehen. Deshalb wird die in BVerwGE 12, 171 (172)[BVerwG 24.03.1961 - VII C 119/60] geäußerte - damals allerdings nicht entscheidungserhebliche - Ansicht des Senats nicht aufrechterhalten, daß beim Bestreiten der Gültigkeit des § 17 GewStG auch das Verfahren nach § 212 c Abs. 2 AO entfalle. Zudem darf nach geltendem Recht (Art. 1 Abs. 5, 20 Abs. 3 GG) die Verwaltung nicht nur, sondern sie muß die Verfassungsmäßigkeit der von ihr angewandten Gesetze prüfen.

Die Rechtslage ist hier somit die gleiche wie bei der Gewerbesteuer im allgemeinen: Der Steuerpflichtige, der die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer bestreitet, kann diesen Einwand sowohl im Steuermeßbescheidverfahren beim Finanzamt (Finanzrechtsweg) als auch im Steuerfestsetzungsverfahren bei der Gemeinde (Verwaltungsrechtsweg) klären lassen. Dies hat der Senat für die Lohnsummensteuer mehrfach ausgesprochen und darauf hingewiesen, daß diese Nachprüfungsmöglichkeit aus der engen Verflechtung der Vorschriften folge, die für die Verwaltung der Realsteuern durch die Finanzbehörden einerseits und durch die Gemeinden andererseits maßgebend seien, und durch die in § 3 Abs. 3 AO vorgeschriebene sinngemäße Anwendung des § 232 Abs. 2 AO nicht eingeschränkt werde (BVerwGE 19, 68[BVerwG 26.06.1964 - VII C 6/64] [71]; 27, 350 [359]; ferner BVerwGE 32, 26 [27] für die Baulandsteuer).

cc)

Unerheblich ist, daß nach den geltenden Vorschriften über die Normenkontrolle die Verwaltungsinstanzen vor dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts nicht für andere Behörden bindend die Verfassungswidrigkeit des § 17 GewStG feststellen konnten. Wesentlich ist vielmehr, daß das Verfahren nach § 212 c Abs. 2 AO eine solche bindende Entscheidung möglich machte: Bejahte die Finanzbehörde die allein bestrittene Verfassungsmäßigkeit der Zweigstellensteuer, konnte der betroffene Steuerpflichtige die Finanzgerichte anrufen, wodurch entweder über Art. 100 Abs. 1 GG oder über § 90 Abs. 2 BVerfGG der Weg zum Bundesverfassungsgericht eröffnet wurde. Hielt die Finanzbehörde den § 17 GewStG für verfassungswidrig, blieb es ihr unbenommen, das Verfahren auszusetzen und gemäß § 93 Abs. 2 GG unter Einschaltung der Landesregierung die bindende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts herbeizuführen, wenn sie nicht lediglich das Ergebnis eines bereits beim Bundesverfassungsgericht anhängigen gleichen Verfassungsrechtsstreits abwarten wollte.

Im vorliegenden Fall hat das Finanzamt das Zweigstellensteuerurteil des Bundesverfassungsgerichts, das in anderen anhängigen Verfahren erging, abgewartet. Es hat zeitlich nach diesem Urteil mit dem Bescheid vom 29. April 1966 seine inhaltlich gleichlautende Entscheidung getroffen. Dazu war das Finanzamt nicht nur befugt, sondern auch gemäß § 31 BVerfGG rechtlich verpflichtet.

d)

Aus diesen Gründen kann der Folgewirkung, die die Entscheidung des Finanzamts auf die Steuerfestsetzung des Beklagten hat, nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, § 212 c Abs. 2 AO sei gegenstandslos geworden, nachdem das Bundesverfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit des § 17 GewStG, auf den sich § 212 c Abs. 2 AO beziehe, festgestellt habe. Für die bereits ergangenen Steuerbescheide der Gemeinden hatte das Urteil des Bundesverfassungsgerichts nur Bedeutung, soweit die Bescheide den Gegenstand des Verfassungsgerichtsverfahrens bildeten oder soweit sie im Zeitpunkt des Urteils noch anfechtbar waren. Da für die übrigen Zweigstellensteuerfestsetzungen, zu denen auch die des vorliegenden Falles gehören, das Antragsverfahren nach § 212 c Abs. 2 AO ein zulässiger Weg war, um die Anwendbarkeit des § 17 GewStG auf den konkreten Einzelfall zu klären, bedurfte es in diesem Verfahren der individuellen Sachentscheidung jedenfalls dann, wenn die Zweigstellensteuerfestsetzung der Gemeinde bereits unanfechtbar, jedoch die Entscheidung des Finanzamts noch vor dem Eintritt der Unanfechtbarkeit beantragt worden war. Anderenfalls würde diesen Antragstellern der vorgesehene Individualrechtsschutz verweigert werden.

e)

Darum wird die Verpflichtung des Beklagten, seine Steuerbescheide für die Jahre 1962 und 1963 entsprechend der gemäß § 212 c Abs. 2 AO ergangenen Entscheidung des Finanzamts zu ändern, auch nicht dadurch verhindert, daß die Steuerbescheide im Zeitpunkt des Bundesverfassungsgerichtsurteils bereits unanfechtbar geworden waren und gemäß § 79 Abs. 2 BVerfGG die nicht mehr anfechtbaren Verwaltungsakte, die auf der vom Bundesverfassungsgericht für nichtig erklärten Norm beruhen, von der Nichtigerklärung unberührt bleiben. § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG bestimmt lediglich, daß die eingetretene Unanfechtbarkeit des Verwaltungsakts nicht allein wegen der durch das Bundesverfassungsgericht festgestellten Nichtigkeit der Rechtsnorm durchbrochen werden darf. Er schließt nicht aus, daß das Gesetz es zuläßt, den materiellen Bestand des unanfechtbaren Verwaltungsakts im Wege eines selbständigen Verfahrens zu ändern, das - wie durch § 212 c Abs. 2 AO in Verbindung mit § 212 b Abs. 2 und 3 AO geschehen - den Bestand des Verwaltungsakts von dem Inhalt eines zu beantragenden Grundlagenbescheids abhängig macht. In einem solchen Fall bestehen keine Bedenken, eine derartige Änderung auch wegen der Nichtigkeit einer Norm durchzuführen, die auf eine bundesverfassungsgerichtliche Entscheidung zurückzufahren ist.

f)

Das in § 212 b Abs. 3 Satz 3 AO der Gemeinde gewährte Recht, mit der Änderung der bisherigen Steuerfestsetzung bis zur Unanfechtbarkeit des finanzamtlichen Grundlagenbescheids zu warten, entfällt hier schon deshalb, weil der Beklagte die zunächst gegen den Bescheid des Finanzamts vom 29. April 1966 im Finanzrechtsweg erhobene Klage zurückgenommen hat. Überdies geht § 212 b AO, der im Verfahren nach § 212 c Abs. 2 AG entsprechend anwendbar ist, in seinem Absatz 2 davon aus, daß der Grundlagenbescheid des Finanzamts die Steuerfestsetzung der Gemeinde auch schon dann bindet, wenn er noch nicht unanfechtbar geworden ist. Das von dieser Regel abweichende Warterecht der Gemeinde gemäß § 212 b Abs. 3 Satz 2 AO setzt voraus, daß ein bereits ergangener Grundlagenbescheid des Finanzamts geändert worden ist, was für die Fälle des § 212 c Abs. 2 AO, in denen das Finanzamt erstmalig tätig wird, nicht zutrifft. Es wäre auch nicht gerechtfertigt, den Gemeinden die Möglichkeit zu geben, sich unter Hinweis auf ihre gegen die Entscheidung des Finanzamts nach § 212 c Abs. 2 AO erhobene Klage, die nach bisher einhelliger Ansicht unzulässig ist (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 21. Oktober 1970 a.a.O.), der Folgewirkung dieser Streitentscheidung vorläufig zu entziehen, während die Gemeinde im umgekehrten Fall, in dem der Steuerpflichtige eine ihm ungünstige Streitentscheidung des Finanzamts (in zulässiger Weise) angefochten hätte, durch § 212 b Abs. 3 Satz 3 AO nicht gehindert gewesen wäre, dieser Streitentscheidung sofort Rechnung zu tragen.

2.

Somit kann das Urteil des Berufungsgerichts nicht aufrechterhalten bleiben. Vielmehr ist für die Verpflichtung des Beklagten, dem Bescheid des Finanzamts vom 29. April 1966 zu entsprechen, entscheidungserheblich, ob die Anträge der Klägerin, die vor Erlaß der maßgebenden Gewerbesteuerbescheide des Beklagten für die Jahre 1962 und 1963 am 19. April und 21. Juni 1963 sowie am 17. Februar 1964 gestellt worden sind, und die zu dem Bescheid des Finanzamts vom 29. April 1966 geführt haben, solche gemäß § 212 c Abs. 2 AO gewesen sind. Diese Frage kann das Revisionsgericht selbst entscheiden, da das Berufungsgericht sich aus seiner anderen rechtlichen Beurteilung heraus nicht mit ihr befaßt hat (BVerwGE 8, 329 [333]; 19, 204 [211]). Sie ist auch zu bejahen.

a)

An dieser Entscheidung ist der Senat nicht dadurch gehindert daß im angefochtenen Urteil tatsächliche Feststellungen über den Wortlaut der Anträge fehlen. Dieser Wortlaut kann trotz § 137 Abs. 2 VwGO vom Revisionsgericht berücksichtigt werden, weil ihn die Vorinstanz wegen Verkennung des § 212 c Abs. 2 AO für nicht erheblich und daher nicht feststellungsbedürftig angesehen hat und weil er dem Gericht in Fotokopie vorliegt sowie auf Grund übereinstimmender Erklärungen der Beteiligten unstreitig ist. Daß bei Vorliegen dieser Voraussetzungen von der an sich gebotenen Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz abgesehen und die noch erheblichen tatsächlichen Feststellungen vom Revisionsgericht selbst getroffen werden dürfen, ist durch die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts anerkannt (BVerwGE 29, 127 [130]; Urteil vom 17. Dezember 1968 - BVerwG II C 113.65 - in Buchholz 237.0 § 150 Nr. 1).

b)

Nach dem somit zu berücksichtigenden Wortlaut der Antragsschreiben vom 19. April 1963 in Verbindung mit dem ergänzenden Schreiben vom 21. Juni 1963, die sich auf den Erhebungszeitraum 1962 beziehen, sowie des Antrags vom 17. Februar 1964, der sich auf den Erhebungszeitraum 1963 bezieht, hat die Klägerin für diese Erhebungszeiträume den Streit über das Bestehen ihrer Zweigstellensteuerpflicht dem Finanzamt im Verfahren nach § 212 c Abs. 2 AO unterbreitet. Das ergibt entgegen der Ansicht des Beklagten die sinnvolle Auslegung der Antragsschreiben. Obwohl die Klägerin die Schreiben, die sich auf ihre sämtlichen Betriebsstätten beziehen, anläßlich ihrer Heranziehung zur Lohnsummensteuer beim Finanzamt eingereicht hat, haben die Anträge nicht nur die Festsetzung des Steuermeßbetrages nach der Lohnsumme gemäß § 27 GewStG zum. Gegenstand gehabt, sondern haben ausdrücklich auch die Zweigstellensteuerpflicht betroffen, deren Verfassungsmäßigkeit die Klägerin in Zweifel gezogen hat. Die Tatsache, daß die Klägerin dabei nur den § 27 GewStG, nicht aber auch den § 212 c Abs. 2 AO genannt hat, ist unerheblich. Bei der Auslegung von Anträgen des Steuerpflichtigen kommt es nicht auf die Verwendung der richtigen Bezeichnung von Vorschriften, sondern auf den erkennbaren Sinn und Zweck des Begehrens an. Dieses ist darauf gerichtet gewesen, mit den Anträgen zu klären, ob die Klägerin für ihre Betriebsstätten zweigstellensteuerpflichtig ist. Deshalb ist es unschädlich, daß sich die Klägerin nach dem Wortlaut der Anträge nur gegen die Zweigstellensteuerzuschläge zur Lohnsummensteuer gewandt und die Zweigstellensteuerzuschläge zur Gewerbesteuer nach Kapital und Ertrag nicht ausdrücklich erwähnt hat; denn die begehrte Klärung ist von der Erhebungsform der Zweigstellensteuer unabhängig.

Da schließlich aus den Anträgen hervorgeht, daß bereits im Zeitpunkt ihrer Einreichung die Zweigstellensteuerpflicht für die Erhebungszeiträume 1962 und 1963 zwischen den Beteiligten streitig gewesen ist, handelt es sich um "rechtzeitige", d.h. während "Bestehens" eines "Streits" gestellte Anträge im Sinne von § 212 c Abs. 2 AO, obwohl der Beklagte die betroffenen Steuerbescheide erst über ein Jahr später erlassen hat.

3.

Nach alle dem hat der Beklagte dem Bescheid vom 29. April 1966, mit dem das Finanzamt im Rahmen seiner Befugnisse aus § 212 c Abs. 2 AO im Anschluß an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts die Zweigstellensteuerpflicht der Klägerin verneint hat, in entsprechender Anwendung des § 212 b Abs. 2 und 3 AO Rechnung zu tragen. Diese Verpflichtung kann der Beklagte nur erfüllen, wenn er seine bisherigen Gewerbesteuerbescheide vom 12. Februar und 9. Juni 1965 ändert und den auf Grund dieser Bescheide gezahlten Zweigstellensteuerzuschlag zurückerstattet. Deshalb hat der Senat keine Bedenken, diese Erstattungspflicht in Höhe des geforderten Betrages, der unstreitig ist, gleichzeitig auszusprechen (BVerwGE 19, 223 [325]). Der von der Klägerin erhobene Zinsanspruch rechtfertigt sich aus § 2 Abs. 3 AO in Verbindung mit § 111 der Finanzgerichtsordnung und § 5 des Steuersäumnisgesetzes.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.