Das Landgericht hat die Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen und wegen Betruges jeweils zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten verurteilt.

Mit ihren Revisionen rügen sie die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

1.

Die von beiden Angeklagten übereinstimmend erhobene Verfahrensrüge im Zusammenhang mit der Vernehmung des Zeugen C. hat als Rüge einer Verletzung des § 55 StPO keinen Erfolg (BGHSt 11, 213). Soweit mit ihr ein darüber hinausgehender Verfahrensverstoß geltend gemacht wird, ist dieser nicht erwiesen.

2.

a)

Die Sachrüge des Angeklagten K. ist unbegründet, soweit sie sich gegen den Schuldspruch richtet. Er war als Geschäftsführer der MBS-M.-B.-S.-GmbH (MBS-GmbH) verpflichtet, gegenüber dem Finanzamt die erforderlichen Erklärungen hinsichtlich der Umsatz- und Lohnsteuer abzugeben (§ 34 AO; § 35 GmbHG). Diese Verpflichtung traf ihn unabhängig von der Stellung des Mitangeklagten W. in der Gesellschaft (vgl. BFH BStBl II 1984, 776 f.). Entgegen dem Vortrag der Revision ergeben die Feststellungen des Landgerichts nicht, daß der Angeklagte K. bereits im Februar 1981 als Geschäftsführer ausgeschieden ist. Falls mit diesem Vorbringen eine Aufklärungsrüge erhoben werden sollte, sind die Voraussetzungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO nicht erfüllt.

Als Geschäftsführer der MBS-GmbH hat der Angeklagte gegenüber den Sozialversicherungsträgern unrichtige Angaben über die Anzahl der Beschäftigten gemacht und dadurch zu niedrige Sozialversicherungsbeiträge abgeführt (BGH, Urteil vom 13. April 1976 - 1 StR 45/76; BGH wistra 1983, 189;  1984, 66, 67;  vgl. auch BGHSt 32, 236).

b)

Keinen Bestand haben kann aber der Strafausspruch. Das Landgericht hat sowohl bei der Umsatz- als auch bei der Lohnsteuer den Umfang der hinterzogenen Steuerbeträge nicht rechtsfehlerfrei festgestellt.

Bei den ermittelten Umsätzen für die Jahre 1980 und 1981 handelt es sich um Bruttoumsätze (UA S. 6). Die Umsatzsteuer ist deshalb bei einem Steuersatz von 13 % mit dem Faktor 11,5 % aus diesen Beträgen herauszurechnen. Bei richtiger Berechnung verringert sich die hinterzogene Umsatzsteuer deshalb um ca. 27.000 DM. Der Senat kann nicht ausschließen, daß sich dieser Fehler auf die Strafzumessung ausgewirkt hat, denn das Landgericht ging von einem "Schaden in beträchtlicher Höhe" aus (UA S. 11).

Bei der hinterzogenen Lohnsteuer ist die Kammer von einem Lohnsteuersatz von 22 % ausgegangen. Möglicherweise ist dieser Lohnsteuersatz gerechtfertigt, wenn die Arbeitnehmer ohne Lohnsteuerkarte gearbeitet haben (vgl. Urteil des Senats vom 24. September 1986 - 3 StR 336/86, zum Abdruck in BGHSt bestimmt; ferner das Urteil vom selben Tage - 3 StR 196/86). Feststellungen darüber, ob die Arbeitnehmer ohne Lohnsteuerkarte beschäftigt worden sind, hat das Landgericht aber nicht getroffen.

Sein Hinweis, der Lohnsteuersatz von 22 % beruhe auf den Bekundungen des Zeugen S. und sei der niedrigste in Betracht kommende Steuersatz, genügt nicht. Falls Lohnsteuerkarten vorlagen, ist durchaus möglich, daß günstigere Lohnsteuerklassen und damit auch ein niedrigerer Steuersatz in Betracht kommen.

Der Senat kann nicht ausschließen, daß sich die fehlerhafte Strafzumessung für die beiden Vergehen der Steuerhinterziehung auch auf die Einzelstrafe wegen Betrugs ausgewirkt hat. Deshalb ist der gesamte Strafausspruch aufzuheben.

3.

Die Revision des Angeklagten W. ist begründet, soweit sie sich im Schuldspruch gegen die Verurteilung wegen der Steuerhinterziehungen wendet, sowie im gesamten Strafausspruch.

Nicht zu beanstanden ist der Schuldspruch wegen Betrugs zum Nachteil der Sozialversicherungsträger. Beide Angeklagten haben nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des Landgerichts auf Grund eines gemeinschaftlichen Planes in bewußtem und gewolltem Zusammenwirken unrichtige Angaben gegenüber den Sozialversicherungsträgern gemacht und zu niedrige Beiträge abgeführt. Dies rechtfertigt auch die Verurteilung des Angeklagten W. als Mittäter des Betrugs.

Nicht getragen von den bisherigen Feststellungen werden dagegen die Verurteilungen des Angeklagten Wenghöfer wegen Hinterziehung von Umsatz- und von Lohnsteuer.

Das Landgericht geht davon aus, daß der Angeklagte faktischer Mitgeschäftsführer der MBS-GmbH war. "Formell" war er als Arbeiter der MBS-GmbH angestellt und als solcher zur Sozialversicherung angemeldet. Sein Aufgabenbereich im Unternehmen umfaßte die technische Abwicklung der Geschäfte. Außerdem hatte er Einzelvollmacht über die Geschäftskonten, nahm Einzahlungen und Abhebungen vor, mietete die Geschäftsräume an, bemühte sich um Aufträge und erstellte Rechnungen.

Der Angeklagte K. und er informierten sich ständig über ihre wechselseitige Tätigkeit, und im Einzelfall war der eine im Aufgabenbereich des anderen tätig. Sie bezogen auch gleich hohe Gehälter.

Eine Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, wie sie dem Angeklagten W. zur Last gelegt wird, setzt ein "pflichtwidriges Unterlassen" voraus. Täter einer solchen Tat kann nur sein, wer zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (vgl. Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 370 AO Rdn. 45; vgl. auch BGHSt 28, 371, 375, 378 [BGH 04.04.1979 - 3 StR 488/78];  BGH, Urteil vom 8. Oktober 1969 - 2 StR 317/69; BFHE 111, 7). Diese Voraussetzung muß auch bei einem Mittäter vorliegen. Demgegenüber kann Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO als Mittäter auch derjenige begehen, den solche Pflichten nicht treffen (vgl. BGH NStZ 1986, 463 m.w.N.).

Dem Angeklagten W. oblagen nach den geltenden Steuergesetzen keine Steuererklärungspflichten (Offenbarungspflichten). Diese hat nämlich, wie aus § 34 AO zu entnehmen ist, grundsätzlich der Geschäftsführer einer GmbH zu erfüllen. Diesen treffen als gesetzlichen Vertreter alle Pflichten, welche der von ihm vertretenen juristischen Person obliegen, also auch die zur Entrichtung der angefallenen Steuern und zur Abgabe der Erklärung gegenüber den Steuerbehörden (vgl. § 149 AO i.V.m. § 38, 41 a EStG; § 18 UStG). Geschäftsführer der MBS-GmbH war der Angeklagte W. gerade nicht.

Eine Rechtspflicht zur Abgabe der Steuererklärungen ergibt sich auch nicht auf Grund von § 35 AO in Verbindung mit den Steuergesetzen (§§ 38, 41 a EStG und § 18 UStG). Verfügungsberechtigter im Sinne von § 35 AO ist, wer wirtschaftlich die steuerlichen Pflichten tatsächlich und rechtlich erfüllen kann (vgl. zum früheren § 108 AO: BFH BStBl. II 1980, 526; vgl. auch Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 34 AO Rdn. 9; Klein/Orlopp, 3. Aufl. Anm. 3 zu § 35 AO). Den bisherigen Feststellungen ist nicht zu entnehmen, daß der Angeklagte in irgendeiner Weise mit den steuerlichen Pflichten der Gesellschaft befaßt war. Sein Aufgabenbereich betraf vielmehr die technische Durchführung der Arbeiten, allenfalls in Vertretungsfällen griff er in den Aufgabenbereich des Mitangeklagten K. ein, dem die kaufmännischen, also auch die steuerlichen Aufgaben übertragen waren. Aus dem Urteil ergibt sich ferner nicht, daß der Angeklagte W. als Vertreter des Mitangeklagten K. steuerliche Aufgaben wahrgenommen hat und - wie es für § 35 AO erforderlich wäre - "im steuerlichen Bereich" als Verfügungsberechtigter tatsächlich aufgetreten ist. Ob eine Haftung des Angeklagten für die steuerlichen Pflichten der MBS-GmbH über die Vorschriften der §§ 34, 35 AO hinaus aus dem Gesichtspunkt einer "faktischen Mitgeschäftsführung" in Betracht kommen könnte (vgl. zum faktischen Geschäftsführer: BGHSt 31, 118 f.), kann dahinstehen, da nach den Urteilsfeststellungen kein Anhalt dafür besteht, daß der Angeklagte W. eine solche besondere Stellung in der GmbH eingenommen hat.

Allerdings könnten, soweit der Angeklagte wegen Hinterziehung von Lohnsteuer verurteilt worden ist, die Voraussetzungen des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sein. Nach den Urteilsfeststellungen haben die Angeklagten nämlich für 1981 mehrere Arbeitnehmer angemeldet und auch Lohnsteuer entrichtet (UA S. 7/8), sie haben aber bewußt davon abgesehen, hinsichtlich der restlichen Arbeitnehmer ihren steuerrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen (vgl. UA S. 8: ... zahlten die Angeklagten ... lediglich ...). Da für eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht erforderlich ist, daß den Täter eine besondere Verpflichtung zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen trifft, stünde der Annahme einer Mittäterschaft des Angeklagten W. sachlich-rechtlich nichts im Wege (vgl. BGH NStZ 1986, 463). Eine Änderung des Schuldspruchs durch den Senat scheitert jedoch bereits an § 265 StPO. Falls das Landgericht in der neuen Verhandlung ein täterschaftliches Verhalten des Angeklagten W. nicht feststellen kann, ist sein Verhalten unter dem Gesichtspunkt der Beihilfe zu den Steuerhinterziehungen des Angeklagten K. zu prüfen.

Da der Senat nicht ausschließen kann, daß die Bemessung der Einzelstrafe für den Betrug von der Strafzumessung für die beiden Vergehen der Steuerhinterziehung mitbeeinflußt worden ist, zumal letztere Strafaussprüche die bei der Revision des Angeklagten K. erörterten Rechtsfehler auf weisen, ist der gesamte Strafausspruch aufzuheben.