Bundesfinanzhof
Urt. v. 11.02.1976, Az.: II R 76/67

Die Revisionen der Klägerin sind begründet. Die Sache war unter Aufhebung der angefochtenen Urteile zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1.

Das FA hatte die angefochtenen Steuerbescheide auf § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 22. September 1955 (BGBl I 1955, 590) und auf § 2 Nr. 4 Buchst. a KVStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 24. Juli 1959 (BGBl I 1959, 530) gestützt. Die angefochtenen Urteile des FG dagegen beruhen auf § 2 Nr. 2 KVStG. Diese Vorschrift greift nach dem festgestellten Sachverhalt nicht ein.

Gemäß § 2 Nr. 2 Satz 1 KVStG unterliegen der Gesellschaftsteuer "Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden". Voraussetzung ist also eine Verpflichtung, die im Gesellschaftsverhältnis begründet ist. Eine solche fehlt hier. Sie kann weder dem vereinbarten Gegenstand des Unternehmens (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) noch dem vereinbarten oder verfolgten Unternehmenszweck entnommen werden. Denn diese begründen - anders als gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen gemäß den Vorschriften über die Stammeinlagen (§§ 5, 7, 9, 18, 19, 20, 22 GmbHG) und die Nachschußpflicht (§§ 26 bis 28 GmbHG) sowie über Nebenleistungen im Sinne des § 3 Abs. 2 GmbHG - keine Verpflichtungen der Gesellschafter zu Leistungen an die Gesellschaft. Nur eine Rechtspflicht kann im Sinne des § 2 (Abs. 1) Nr. 2 KVStG eine "im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtung" darstellen (Urteil des BFH vom 8. Oktober 1975 II R 94/70, BFHE 117, 109, BStBl II 1976, 24).

a)

Die dieser Auffassung entgegenstehende sogenannte Zweck-Willens-Theorie beruht weitgehend auf einer Fehlinterpretation des Urteils des RFH vom 26. Oktober 1932 II A 666/31 (RFHE 32, 145). Dieses hat zwar "aus der Einsicht, daß, wer den Zweck will, auch die zur Durchführung des Zweckes nötigen Mittel wollen muß", gefolgert, "daß, was die Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft zur Erreichung des dieser bestimmten Zwecks zuführt, sie ihr als Gesellschafterin der Tochtergesellschaft zuführt, daß mithin der in der Tochtergesellschaft zu eigener Rechtspersönlichkeit organisierte Zweckwille das, was er in Ausführung dieses Zwecks betätigt, nicht für Rechnung eines andern (§ 383 HGB) tut" (RFHE 32, 145 [151]), weshalb sich die Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft nur für einzelne Angelegenheiten außerhalb des dieser gesetzten Zwecks als Treuhänderin oder Kommissionärin bedienen könne (RFHE 32, 145 [152]). Es hat aber ausdrücklich offengelassen, inwieweit Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft als freiwillige oder als im Gesellschaftsverhältnis begründete Leistungen anzusehen sind (RFHE 32, 145 [153]).

b)

Zwar ist die aus einem Ergebnisabführungsvertrag folgende Pflicht des herrschenden Gesellschafters zur Verlustdeckung im Sinne des § 2 (Abs. 1) Nr. 2 KVStG als "eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtung" zu würdigen (BFH-Urteil vom 8. November 1967 II 176/61, BFHE 91, 172 [175 ff.], BStBl II 1968, 213). Damit ist aber nur eine nach bürgerlichem Recht gegebene Rechtspflicht als eine im gesellschaftsteuerrechtlichen Sinne "im Gesellschaftsverhältnis begründete" qualifiziert worden, weil "die Verlustdeckungspflicht des beherrschenden Gesellschafters die Kehrseite seines Rechtes ist, die Ergebnisse der Gesellschaft abzusaugen"(BFH-Urteil vom 25. Mai 1971 II R 38/70, BFHE 103, 355 [356], BStBl II 1971, 786 [BFH 25.05.1971 - II R 38/70]). Es ist dagegen offenbar tatbestandswidrig, unter dem Postulat einer bloßen "Theorie" auch solche Leistungen in § 2 (Abs. 1) Nr. 2 KVStG einzubeziehen, auf die die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft keinen Rechtsanspruch hat (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1975 II R 94/70, BFHE 117, 109, BStBl II 1976, 24).

c)

Ebenso wie es keinen Rechtssatz gibt, wonach ein Organverhältnis im Gesellschaftsteuerrecht zu berücksichtigen oder nicht zu berücksichtigen sei (BFH-Urteil vom 7. Mai 1968 II 94/62, BFHE 92, 534 [535], BStBl II 1968, 617), gibt es einen solchen auch nicht für Syndikatsverhältnisse. Folglich sind die vertraglichen Vereinbarungen und die erbrachten Leistungen in ihrer bürgerlich-rechtlichen Bedeutung festzustellen und unmittelbar nach Maßgabe der gesetzlichen Besteuerungstatbestände zu würdigen (BFH-Urteil vom 8. März 1972 II R 2/71, BFHE 105, 508 [510], BStBl II 1972, 676). Sie ergeben keine im Gesellschaftsverhältnis begründete Rechtspflicht.

d)

Der satzungsgemäße Zweck der Klägerin, "alle ihre Geschäfte ausschließlich im Interesse und für Rechnung ihrer Gesellschafter zu führen", begründet keine gesellschaftsrechtliche Nachschußpflicht der Gesellschafter für die Geschäftsergebnisse der Klägerin. Eine solche besteht - unbeschadet des § 3 Abs. 2 GmbHG - bei einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nur auf Grund und nach Maßgabe des § 26 GmbHG. Ein dementsprechender Inhalt der Satzung ist nicht festgestellt. In Ermangelung einer bürgerlichen Rechtspflicht zu Nachschüssen kann auch gesellschaftsteuerrechtlich eine solche nicht unterstellt werden (BFH-Urteil II R 94/70; vgl. Urteil vom 3. Dezember 1969 II 162/65, BFHE 98, 59 [67] [BFH 28.11.1969 - III 95/64], BStBl II 1970, 279).

e)

Eine "im Gesellschaftsverhältnis begründete Verpflichtung" ergibt sich nicht daraus, daß die Gesellschafter der Klägerin unter sich übereingekommen sind, die der Besteuerung unterworfenen Beträge zu leisten (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1969 II R 144/66, BFHE 98, 2 [4 f.], BStBl II 1970, 330 [BFH 02.12.1969 - II R 144/66]). Denn die aus einem solchen Vertrag (etwa) entstandene Rechtspflicht ist - unabhängig davon, ob eine solche Vereinbarung außerhalb oder innerhalb des Gesellschaftsverhältnisses der neben der Klägerin bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts zustande gekommen ist - nicht in dem Gesellschaftsverhältnis bei der Klägerin "begründet", sondern nur auf dieses ausgerichtet (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1972 II R 10/67, BFHE 105, 290 [297], BStBl II 1972, 578). Das zeigt sich am deutlichsten, wenn man gedanklich anstelle der Mehrheit der Gesellschafter einen alleinigen Gesellschafter setzt. Dieser kann sich selbst gegenüber keine Rechtspflicht begründen, wohl aber einer Kapitalgesellschaft, die er etwa zum Vertrieb seiner Erzeugnisse und zur Durchführung zweckdienlicher Versuche gegründet hat, die gleichen Leistungen erbringen, wie sie hier der Klägerin erbracht wurden. Bindet sich eine Mehrheit von Gesellschaftern nicht - wie bei den Ergebnisabführungsverträgen - in den Rechtsverhältnissen zur Gesellschaft, sondern untereinander, um der Gesellschaft gegenüber gleichartig handeln zu können, sind folglich die auf einem zwischen ihnen bestehenden Gesellschaftsverhältnis bürgerlichen Rechts beruhenden Leistungen an die Kapitalgesellschaft im Verhältnis zu dieser keine in deren Gesellschaftsverhältnis begründete, sondern freiwillige.

2.

Mögliche Grundlage der Besteuerung sind folglich nur - je für ihren Geltungszeitraum -§ 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1955 und § 2 Nr. 4 KVStG 1959.

a)

Die zweitgenannte Vorschrift unterscheidet sich von der erstgenannten inhaltlich durch die einschränkende (statt zuvor beispielhafte) Enumeration der der Besteuerung unterliegenden Leistungen. Die Steuerpflicht kann sich für beide Tatbestände nur auf solche Leistungen beziehen, die freiwillig erbracht wurden. Da die Steuerschuld mit der tatbestandsmäßigen Leistung (§ 3 Abs. 1 StAnpG), nicht schon mit dem Entstehen der Leistungspflicht entsteht (BFH-Urteil vom 25. Mai 1971 II R 38/70, BFHE 103, 355, BStBl II 1971, 786; vgl. BFH-Urteile vom 17. März 1970 II 64/62, BFHE 99, 393 [396 ff.], BStBl II 1970, 702, und vom 24. Juli 1972 II R 69/71, BFHE 107, 58, BStBl II 1972, 907), und Erfüllungsgeschäfte ein Verpflichtungsgeschäft voraussetzen, bedeutet dies, daß die Verpflichtung zur tatbestandsgemäßen Leistung freiwillig begründet sein muß (vgl. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1969 II R 144/66, BFHE 98, 2 [5], BStBl II 1970, 330, und vom 21. April 1970 II 206/65, BFHE 99, 498, [499], BStBl II 1970, 689).

b)

Unter dem Aspekt des Grundgeschäfts ist auch die weitere tatbestandserhebliche Frage zu beantworten, ob die Leistungen geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1967 II 40/62, BFHE 88, 427 [431], BStBl III 1967, 423; II R 94/70,). Bereits das FA hatte deshalb zutreffend diejenigen Leistungen nicht in die Besteuerung einbezogen, die seiner Ansicht nach auf in Leistung und Gegenleistung ausgewogenen Austauschverträgen beruhten. Wie die Buchstaben c und d des § 2 Nr. 4 KVStG 1959 und die diesen entsprechenden Beispiele des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1955 für ihren Bereich ausdrücklich hervorheben, unterliegt ein in Leistung und Gegenleistung ausgeglichenes Austauschgeschäft nicht der Gesellschaftsteuer; Leistung im Sinne des § 8 Nr. 2 KVStG ist nur die - eine Kapitalzuführung darstellende - Differenz zwischen dem Wert der Leistung und dem Wert der Gegenleistung.

c)

Ein Vertrag, zufolge dessen der oder die Gesellschafter vorweg sämtliche Geschäftsergebnisse einer Kapitalgesellschaft oder nur deren negative Geschäftsergebnisse zu übernehmen haben, ist kein Vertrag über den Austausch von Leistungen, der - sofern und soweit er in Leistung und Gegenleistung ausgeglichen wäre - die Entstehung einer Gesellschaftsteuer ausschließen könnte (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1967 II 176/61, BFHE 91, 172 [180], BStBl II 1968, 213; vom 12. April 1972 II 37/63, BFHE 106, 123 [124], BStBl II 1972, 714; vom 27. November 1974 II R 109/72, BFHE 114, 445, BStBl II 1975, 265; vom 11. Juni 1975 II R 131/66, BFHE 116, 405, BStBl II 1975, 831 [BFH 11.06.1975 - II R 131/66]). Denn notwendig hat jede Kapitalgesellschaft eigenes Vermögen (sei dies auch nur das eigene Stammkapital) und eigene Verbindlichkeiten (seien es auch nur Steuerschulden), die unabhängig von den etwa für Rechnung der Gesellschafter geführten Geschäften entstehen. Demzufolge bleiben selbst bei der körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung der Organschaft mit Ergebnisausgleich Beträge übrig, die sich der Zurechnung auf den Organträger entziehen (BFH-Urteile vom 4. März 1965 I 249/61 S, BFHE 82, 233 [239] [BFH 04.03.1965 - I 249/61 S], BStBl III 1965, 329; vom 17. November 1966 I 280/63, BFHE 87, 253 [256 f.], BStBl III 1967, 118; vom 13. Januar 1970 I 161/66, BFHE 98, 165 [166 f.], BStBl II 1970, 346 [BFH 13.01.1970 - I R 161/66]). Noch weniger können für die gesellschaftsteuerrechtliche Beurteilung die Geschäfte einer Kapitalgesellschaft mit der Wirkung im ganzen "für Rechnung" ihrer Gesellschafter geführt werden, daß eine im übrigen tatbestandsmäßige Kapitalzuführung von einem, mehreren oder allen Gesellschaftern an die Gesellschaft nicht der Steuer unterläge (vgl. unter Berücksichtigung des § 4 KVStG BFH-Urteil II R 131/66, BFHE 116, 405 [406], BStBl II 1975, 831 [BFH 11.06.1975 - II R 131/66]). Denn das KVStG belegt die Kapitalzuführung an eine Kapitalgesellschaft eben deshalb mit Gesellschaftsteuer, weil dadurch der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft als einer von ihm verschiedenen beschränkten Haftungsmasse Kapital für deren eigenen Geschäftsbetrieb zuführt; es ist unerheblich, daß er vermittels des Nutzens dieser Kapitalgesellschaft selbst wieder den Vorteil von der Kapitalzuführung hat.

d)

Demzufolge läßt sich der - im Ergebnis eine Kapitalzuführung ausschließende - vertragliche Gegenwert einer von einem, mehreren oder allen Gesellschaftern erbrachten Leistung zwar nicht darin finden, daß das Gesamtergebnis der Kapitalgesellschaft ausgeglichen werde. Wohl aber ist es - wie bereits in dem Urteil des RFH vom 26. Oktober 1932 II A 666/31 (RFHE 32, 145 [152], RStBl 1933, 60) anerkannt wurde - gesellschaftsteuerrechtlich beachtlich, wenn die Gesellschaft einzelne Geschäfte nicht für eigene Rechnung, sondern kraft Vertrags mit dem oder den Gesellschaftern für dessen oder deren Rechnung besorgt (vgl. RFH-Urteile vom 12. April 1935 II A 477/33, RFHE 37, 302, RStBl 1935, 748; vom 31. Oktober 1935 II A 422/34, RStBl 1935, 1518). Dabei braucht es sich nicht um Kommissionsverhältnisse zu handeln; auch einem Eigenhändler können im Rahmenvertrag - nicht auf ein Einzelgeschäft, sondern auf den Rahmen einer Vielzahl von Geschäften bezogene - Leistungen zugesagt sein, die sich im Gesamtsaldo der abzuwickelnden Geschäfte als Wertausgleich eines Austauschgeschäftes darstellen (vgl. Urteil vom 14. März 1967 II 40/62, BFHE 88, 427 [431], BStBl III 1967, 423). Die Summe dieser auf Rechnung der Gesellschafter zu führenden Geschäfte kann nach Maßgabe der einzelvertraglichen oder rahmenvertraglichen Abreden nahezu den gesamten Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft ausfüllen. Ausgeschlossen ist aber, die erforderlichen zweiseitigen vertraglichen Abmachungen durch eine Berufung auf den im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Zweck der Gesellschaft zu ersetzen.

e)

Weiter reicht auch die Einschränkung des Urteils vom 26. Oktober 1932 II A 666/31 nicht, daß sich der oder die Gesellschafter der Gesellschaft als "Treuhänderin" oder Kommissionärin nur für einzelne Angelegenheiten außerhalb des dieses gesetzten Zwecks bedienen könne (RFHE 32, 145 [152]). Sie besagt nur, daß die Existenz einer Kapitalgesellschaft nicht im ganzen als "treuhänderische" aufgefaßt werden kann, schließt aber nicht aus, daß der Zweck einer Kapitalgesellschaft und ihre Geschäftsführung ausschließlich darin bestehen, Kommissionsgeschäfte für ihre Gesellschafter oder andere Geschäfte in deren Interesse und auf deren Rechnung wahrzunehmen.

f)

Die zur Ausführung dieser Geschäfte erforderlichen Vereinbarungen müssen nicht notwendig Einzelverträge mit dem Gegenstand nach genau bestimmter Leistung und dem Betrage nach genau bezifferter Gegenleistung gewesen sein. Vielmehr genügen Rahmenverträge, sofern sie so hinreichend bestimmt sind, daß sich aus ihnen für jeden Zeitpunkt die von der Kapitalgesellschaft geschuldete Leistung und die von ihren Gesellschaftern geschuldete Gegenleistung in einer der richterlichen Entscheidung zugänglichen Weise hätte ablesen lassen (vgl. §§ 262, 316 bis 319, 453, 632 BGB). Soweit solche Verträge in Leistung und Gegenleistung ausgeglichen sind (oder die Gesellschaft zu gering entlohnt wird), unterliegt die Vergütung für diese Leistungen nicht deshalb der Gesellschaftsteuer, weil es der Gesellschaftszweck der Kapitalgesellschaft war, den Gesellschaftern solche Leistungen (entgeltlich) zu erbringen.

g)

Ein Austauschvertrag dieser Art wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Leistung, zu der sich die Kapitalgesellschaft vertraglich ihren Gesellschaftern gegenüber verpflichtet, ihrer Art nach weder übergeben (vgl. § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB) noch von den Gesellschaftern abgenommen (vgl. § 640 Abs. 1 BGB) werden kann. Denn Austauschverträge über derartige Leistungen finden sich auch außerhalb von Syndikats- und ähnlichen Verhältnissen, so z. B. beim Auftrag an einen Werbeunternehmer, für eine Ware des Auftraggebers in einer (zuweilen nur dem Umriß nach) näher vereinbarten Weise zu werben. Solche Austauschverträge gibt es nicht nur in der Form, daß das hergestellte Werk oder die erbrachten oder zur Verfügung gestellten Dienstleistungen einem einzelnen Auftraggeber zugute kommen, sondern auch in der Weise, daß eine ganze Branche an den vereinbarten Leistungen interessiert ist, und demzufolge mehrere Kaufleute den Auftrag gemeinsam erteilen, so z. B. bei der Werbung für eine Ware bestimmter Art. Folglich ist es in den vorliegenden Zusammenhängen nicht ausgeschlossen, daß im besonderen die Versuche und Forschungen, welche die Klägerin im Interesse ihrer Gesellschafter vorgenommen hat, auf Grund eines gegebenen Vertragsverhältnisses zu einem Erstattungsanspruch der Klägerin geführt haben, dessen Erfüllung nur insoweit der Gesellschaftsteuer unterläge, als etwa die Höhe der Vergütung den Wert der erbrachten Leistung überstiege. Ein bloßer "wirtschaftlicher Zusammenhang" dieser Geschäfte mit dem Verkaufsgeschäft reicht jedoch nicht aus (vgl. Urteil vom 14. März 1967 II 40/62, BFHE 88, 427 [431], BStBl III 1967, 423, hinsichtlich der sogenannten Delegiertengehälter). Denn aus diesem allein folgt keine Vergütungspflicht der Gesellschafter.

3.

Der Sachverhalt bedarf näherer Aufklärung.

a)

Förmliche (vgl. § 127 BGB) oder nichtförmliche (vgl. § 151 BGB) vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern sind nicht festgestellt; sie werden durch den festgestellten Sachverhalt aber auch nicht ausgeschlossen. Auf das Vorliegen und den Inhalt solcher Verträge kommt es gemäß § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1955 und gemäß § 2 Nr. 4 KVStG 1959 an. Denn ein Zuschuß kann nur insoweit angenommen werden, als die an die Klägerin gegebenen Beträge nicht vertraglich geschuldete Vergütung für besondere Leistungen sind, welche die Klägerin kraft einzel- oder rahmenvertraglicher Rechtspflicht für ihre Gesellschafter erbracht hat. Eine einzel- oder rahmenvertraglich geschuldete Vergütung unterliegt nur insoweit der Gesellschaftsteuer, als sich die Gesellschafter zu einer den Wert der Leistung der Klägerin übersteigenden Gegenleistung verpflichtet hatten und ihre Leistung den Wert der Leistung der Klägerin übersteigt.

b)

Soweit Einzel- oder Rahmenvereinbarungen mit ausdrücklichen Preisabreden bestehen, sind diese maßgebend, soweit sie sich auf den Austausch von Leistung und Gegenleistung und nicht auf die Übernahme des - zu erwartenden - negativen Geschäftsergebnisses der Klägerin im ganzen beziehen. Bei werkvertraglichen oder werkvertragsähnlichen Verträgen greift § 632 BGB ein, sofern eine Vergütung weder ausdrücklich vereinbart noch vertraglich ausgeschlossen ist. Derartige Einzelverpflichtungen können auch dann vorliegen, wenn sich die Gesellschafter der Klägerin allgemein verpflichtet haben sollten, deren negative Geschäftsergebnisse abzudecken. Diesfalls gehen die individuellen Ansprüche der Klägerin aus den Einzel- oder Rahmenverträgen - unabhängig davon, ob sie die Klägerin und ihre Gesellschafter als solche getrennt in ihre Bilanzen eingestellt haben - der etwa gegebenen allgemeinen Verlustdekkungspflicht vor; sie mindern den von den Gesellschaftern der Klägerin abzudeckenden Verlust auch dann, wenn beide Teile die handelsrechtlich gebotene Aufgliederung der Bilanzposten unterlassen haben sollten. Dementsprechend ist bereits bei der Würdigung etwaiger Verträge - selbst wenn sie in der Form des § 126 Abs. 2 Satz 1 BGB abgeschlossen sein sollten - nicht an dem buchstäblichen Sinne der Ausdrücke zu haften (§ 133 BGB) und dem wirklichen Willen der Beteiligten in der Weise Rechnung zu tragen, wie es im Verhältnis zwischen ihnen Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte erfordern (§ 157 BGB).

c)

Ein Austauschverhältnis, das im Umfang der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung eine Erhöhung des Werts der Gesellschaftsrechte ausschlösse, läge dagegen nicht vor, wenn sich ein etwaiger - das Geschäftsverhältnis zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern in den einschlägigen Beziehungen abschließend regelnder - Vertrag darin erschöpfen würde, daß die Klägerin ihre gesamte Tätigkeit für Rechnung ihrer Gesellschafter wahrnähme, und diese folglich ihr sämtliche nicht durch eigene Erträge abgedeckten Aufwendungen erstatteten. Diesfalls würde nämlich die Klägerin auch diejenigen Geschäfte, die sie an sich nach Art eines kommissionsmäßig abrechnenden Werkunternehmers für fremde Rechnung hätte wahrnehmen können, als eigene für eigene Rechnung wahrnehmen. Denn der Wertausgleich hätte dann - ebenso wie beim Fehlen einzel- oder rahmenvertraglicher Vereinbarungen - nicht an dem einzelnen Geschäft oder an einer Mehrzahl bestimmter Geschäfte stattzufinden. Die "Umlage", welche von den Gesellschaftern ohne unmittelbare rechtliche Beziehung zu den einzelnen Geschäften geleistet wird, ist nicht Gegenwert für diese einzelnen Geschäfte oder eine Vielzahl einzelner Geschäfte, sondern Übernahme des der Klägerin bei diesem Verfahren notwendig entstehenden Verlustes. Eine "Vergütung", welche schlechthin nur auf die Geschäftsergebnisse der Klägerin abstellte, zeigt, daß der ihr zugrunde liegende Vertrag nicht auf den Austausch bestimmter Leistungen und Gegenleistungen (und gegebenenfalls die Bestimmung ihres Preises oder Lohnes) gerichtet ist, sondern auf eine gesellschaftsteuerrechtlich nicht entlastende Führung der Kapitalgesellschaft selbst für unmittelbare Rechnung der Gesellschafter (vgl. Urteil vom 11. Juni 1975 II R 131/66, BFHE 116, 405 [406], BStBl II 1975, 831).

d)

Eine weitere Aufklärung ist nicht nur aus den vorerwähnten Gründen geboten, sondern auch deshalb, weil das als möglich unterstellte Modell der entgeltlichen Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) auch innerhalb etwa bestehender und nicht nachträglich zustande gekommener Vereinbarungen eine Trennung zwischen dem erfordert, was notwendig eigene Aufgabe der Klägerin ist und nur eigene Aufgabe der Klägerin sein konnte, und dem, was sie im fremden Interesse wahrnehmen konnte und wahrgenommen hat. Denn nur für den letztgenannten Bereich konnte sie, sofern entsprechende Vereinbarungen vorlägen, einen Preis oder Werklohn verlangen, und nur für diesen Bereich kann die Frage auftreten, ob sie etwa zu einer den Wert ihrer Leistung übersteigenden Gegenleistung vergütet wurde und inwieweit ihre eigene Leistung im Gegenstandsbegriff des § 2 Nr. 4 Buchst. d KVStG 1959 unterzubringen ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Juni 1970 II 95 - 96/64, BFHE 99, 413 [419 f.] [BFH 16.06.1970 - II 95/64], BStBl II 1970, 690; vom 10. November 1971 II 152/65, BFHE 104, 252, BStBl II 1972, 226). Im erstgenannten Bereich dagegen ist keine Leistung erbracht, die von einem andern zu vergüten wäre; die freiwillige Erstattung eines Gesellschafters für solche Aufwendungen ist zwangsläufig Zuschuß im Sinne des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1955 und des § 2 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1959.

e)

Bei dieser Unterscheidung ist zu beachten, daß die Vergütungsfähigkeit von Leistungen, die nicht auf Übergabe einer Sache oder Verschaffung eines Rechts zielen, nicht zwangsläufig voraussetzt, daß der mit der Leistung erstrebte Erfolg eintritt; auch der erfolglose, u. U. sogar der mißlungene Versuch ist ein erbrachtes Werk. Einer unmittelbaren Vergütung regelmäßig nicht zugänglich sind aber in aller Regel die allgemeinen Verwaltungskosten des Werkunternehmers und der Aufwand für die Betriebsmittel, die erforderlich sind, um das Werk herzustellen. Deren Verschleiß beeinflußt zwar u. U. die Gestaltung des Werklohns; die Vergütung dafür wird aber regelmäßig nicht dessen Inhalt sein.

Entsprechendes gilt für die Verwaltung eigenen Grundbesitzes. Die im Tatbestand wiedergegebene Bemerkung, Vermögen, das die Klägerin erwerbe, besitze sie lediglich treuhänderisch für die Gesellschafter, ist insoweit ohne Belang. Denn unbeschadet des nicht näher beschriebenen wirklichen oder vermeintlichen Treuhandverhältnisses war es jedenfalls bürgerlich-rechtlich ihr Vermögen. Was die Einschränkung besagen soll, daß sie es als "Geschäftsführerin der Gesellschaft bürgerlichen Rechts" erworben haben müsse, ist unklar.

f)

Läßt sich für diese Bereiche mangels tatsächlicher Feststellungen keine genaue Aussage treffen, so ist jedenfalls kein Gesichtspunkt erkennbar, unter dem die Erstattung der Körperschaftsteuer, des Notopfers, der Vermögensteuer, der Gewerbesteuer und der Vermögensabgabe der Klägerin anders als ein der Gesellschaftsteuer unterliegender Zuschuß gewertet werden könnte. Denn diese Steuern treffen die Klägerin um ihrer Person, ihres Vermögens oder ihrer eigenen Tätigkeit willen, ohne daß dabei - wie allenfalls noch bei der Umsatzsteuer - die Einzeltätigkeit für Rechnung eines andern aus der Gesamttätigkeit ausgeschieden werden könnte. Würde die gesellschaftsteuerfreie Erstattung dieser Steuerbeträge zugelassen, würde - entgegen der Prämisse des Gesellschaftsteuerrechts - die rechtliche (und stets nur bedingt einschränkbare wirtschaftliche) Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft negiert. § 10 des UStG vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 942) hätte jedoch nicht zwangsläufig dem entgegenstehen müssen, in der Preisberechnung eines Syndikats zur Ermittlung der geschuldeten Vergütung (des Preises) auch die Umsatzsteuer anzusetzen, wenn diese Vergütung auf der Grundlage des Auslagenersatzes zu berechnen war. Nach den bislang getroffenen Feststellungen ist jedoch bereits zweifelhaft, ob die nur pauschal erwähnten Umsatzsteuerbeträge überhaupt auf Leistungen entfallen, welche die Klägerin ihren Gesellschaftern erbracht hat.