Bundesfinanzhof
Urt. v. 10.11.1971, Az.: II - 152/65

Die Revision der Klägerin ist begründet.

Gemäß § 2 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1959, auf den sich FA und FG berufen, unterliegt der Gesellschaftsteuer die freiwillige Leistung eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft durch Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, wenn diese Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Diese Vorschrift greift nicht ein; der Gesellschafter hat der Klägerin nichts "überlassen".

Zwar ist die Genehmigung zum Güterfernverkehr (§§ 11, 15 GüKG) ein subjektives öffentliches Recht, das wegen der Beschränkungen des § 9 GüKG einen unter Umständen sehr hohen Geldwert haben kann. Auch kann die Verpflichtung, auf eine solche Genehmigung "bedingt" zugunsten eines andern zu verzichten, "Gegenstand" (vgl. Urteil des BFH II 95--96/64 vom 16. Juni 1970, BFH 99, 413 [419 f], BStBl II 1970, 619) eines entgeltlichen bürgerlichen Rechtsgeschäftes sein. Der Verzicht des Unternehmers auf eine ihm zustehende Genehmigung zum Güterfernverkehr bewirkt aber zunächst nur, daß diese erlischt; die neue Genehmigung, welche die zuständige Behörde (§ 14 GüKG) ausgeben kann, sofern der Verzicht dafür im Rahmen der Höchstzahlen (§ 9 GüKG) Platz schafft, ist eine andere Genehmigung, die im Unterschied zum Falle des § 19 GüKG nicht von der früheren Genehmigung abgeleitet ist.

Das ist auch dann nicht anders, wenn der Inhaber der Genehmigung auf diese nur unter der "Bedingung" verzichtet, daß alsbald einem bestimmten Dritten eine neue Genehmigung erteilt werde. Somit ist der Klägerin weder die Güterfernverkehrsgenehmigung des Gesellschafters noch durch den Verzicht auf diese ein Anspruch auf Erteilung einer neuen Genehmigung "überlassen" worden.

Das hat das FG nicht verkannt. Es meint jedoch -- unter Hinweis auf das zur Umsatzsteuer ergangene Urteil des FG Münster V U 308/64 vom 12. August 1964 (EFG 1965, 91), daß "die Erteilung der Konzession" an die Klägerin "entscheidend auf das diesen Zweck verfolgende Verhalten des Gesellschafters ... zurückzuführen" sei, zumal er diese "durch die an den Verzicht geknüpfte Bedingung zwingend beeinflussen konnte und entsprechend vorausberechnet hatte". Das ist richtig, führt aber nicht schon deshalb auf den Begriff des "Überlassens" im Sinne des § 2 Nr. 4 Buchst. c KVStG, weil dieses Verhalten "der allein gangbare Weg für eine Überlassung der Konzession an einen Dritten" war. Gerade weil die Güterfernverkehrsgenehmigung selbst nicht übertragbar ist (§ 11 Satz 3 GüKG) und Nachfolgegenehmigungen nur bei Übertragung des Unternehmens im ganzen und auch dann nur unter besonderen Voraussetzungen erteilt werden dürfen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 GüKG; vgl. § 19 GüKG), können solche Genehmigungen in anderen Fällen nicht "überlassen" werden. Dadurch unterscheidet sich der vorliegende Fall von anderen, nicht Güterkraftverkehrsgenehmigungen betreffenden Fällen, in denen zwar nicht der Gesellschafter selbst, wohl aber auf dessen Weisung (vgl. §§ 662, 663, 665, 675, 783 ff. BGB) und Kosten (vgl. §§ 669, 670, 675, 783 Halbsatz 2 BGB) ein Dritter für diesen die Leistung bewirkt. Der Hinweis des Beklagten auf § 11 Abs. 3 GrEStG und auf §§ 2, 3 des ErbStG zeigt keine mit der hier maßgebenden Frage gemeinsame Problematik auf.

Unverkennbar ist allerdings zumindest zu gewissen Zeiten und an gewissen Orten der "bedingte Verzicht zugunsten einer bestimmten Person" dazu benutzt worden, im wirtschaftlichen Ergebnis die Wirkungen zu erzeugen, wie wenn die Genehmigung selbst übertragen worden wäre. Indessen geht es hier nicht darum, ob in solchen Fällen die Genehmigungsbehörde dem Gesetze gemäß verfahren ist oder nicht. Selbst wenn eine "Umgehung" (oder Verletzung) des Güterkraftverkehrsgesetzes vorläge, wäre sie keine Umgehung des Steuergesetzes (§ 6 StAnpG). Denn wo schon die Gesetze außerhalb des Steuerrechts keinen Raum für die Erfüllung des steuerrechtlichen Tatbestandes lassen, kann die Steuer nicht durch Mißbrauch ihrer Gestaltungsmöglichkeiten vermieden werden; ebenso scheidet auch eine Anwendung des § 5 Abs. 2 StAnpG aus. § 5 Abs. 3 StAnpG greift nicht ein, weil ein auf die Übertragung der Güterfernverkehrsgenehmigung bezügliches Geschäft zwischen der Klägerin und ihrem Gesellschafter nicht abgeschlossen wurde, vielmehr das "wirtschaftliche Ergebnis" mittelbar auf einem nicht der Gesellschaftsteuer unterliegenden Wege herbeigeführt worden ist.

Ist auch aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG davon auszugehen, daß unter Frachtführern im maßgebenden Raum Güterfernverkehrsgenehmigungen zum Preis von rd. 50 000 DM "verkauft" wurden, so handelte es sich dabei doch stets um den Kauf einer Chance, die nur auf dem hier beschriebenen Wege realisiert werden konnte. Eine solche kann man -- mit oder ohne Entgelt -- einem anderen verschaffen, sie aber nicht einem anderen "überlassen", es sei denn, sie hätte ein übertragbares körperliches oder rechtliches Substrat (vgl. BFH-Urteil II 159/65 vom 29. Oktober 1968, BFH 94, 148 [155]). Demzufolge ist die gesellschaftsteuerrechtliche Beurteilung unabhängig von der umsatzsteuerrechtlichen, welcher eine andere (§ 3 UStG), nicht durch die Enumeration des § 2 Nr. 4 KVStG begrenzte Definition der steuerauslösenden Leistung zugrunde liegt.

In der Sicht des § 2 Nr. 4 KVStG 1959 liegt der hier zu entscheidende Fall nicht wesentlich entfernt von dem, daß ein Gesellschafter sein eigenes Handelsgewerbe aufgibt oder beschränkt, um der Kapitalgesellschaft bessere Entfaltungsmöglichkeiten zu verschaffen. Wird er dafür von der Gesellschaft -- und damit von den anderen Gesellschaftern -- durch Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte belohnt ("entgolten"), so mag § 2 Nr. 3 KVStG 1959 eingreifen; ebenso, wenn dem Gesellschafter für statutarische Sonderleistungen (§ 3 Abs. 2 GmbHG) -- etwa die Pflicht zur Geschäftsführung oder die Übernahme eines Wettbewerbsverbots -- erhöhte Gesellschaftsrechte gewährt werden. Sinn der durch das Gesetz zur Änderung verkehrsteuerrechtlicher Vorschriften vom 25. Mai 1959 (BGBl I 1959, 261, BStBl I 1959, 228) eingeführten Enumeration des § 2 Nr. 4 KVStG (jetzt § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG) ist es aber gerade, der früheren Auslegung des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1955 zuwider nicht mehr jede freiwillige, zur Erhöhung des Werts der Gesellschaftsrechte geeignete Leistung, die ein Gesellschafter der Kapitalgesellschaft erbracht hat, der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen, sondern nur die zuvor beispielhaft, jetzt abschließend aufgezählten Tatbestände.

Bei dieser Neufassung hat der Gesetzgeber in Kauf genommen, daß die freiwillige Leistung gegen Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte (§ 2 Nr. 3 KVStG 1959) unter Umständen anders behandelt wird als die freiwillige Leistung des gleichen Gegenstandes, wenn ohne Erhöhung der Gesellschaftsrechte sich deren Wert von selbst erhöht (was insbesondere für den Alleingesellschafter von Bedeutung ist). Es kann dem Gesetzgeber auch nicht entgangen sein, daß die Enumeration des § 2 Nr. 4 KVStG 1959 zwangsläufig Lücken läßt und damit unter Umständen auch solche Fälle nicht mehr der Steuer unterliegen, die man vielleicht für besteuerungswürdig halten könnte. Die Neuregelung hat aber den Vorteil einer klareren und jedenfalls in bestimmten Fällen besseren Abgrenzung. Es ist nicht Aufgabe der Rechtsprechung, die Entscheidung des Gesetzgebers zu korrigieren (Art. 20 Abs. 3 GG).