Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 22.03.1974, Az.: BVerwG VII C 31.72

I.

Die Klägerin, die ihre Geschäftsleitung in Essen hat, betreibt als Zweigstelle ein Wareneinzelhandelsgeschäft in Kiel. Sie begehrt in diesem Rechtsstreit, soweit er noch anhängig ist, die Erstattung gezahlter Zweigstellensteuerzuschläge zur Gewerbesteuer für die Erhebungszeiträume 1953, 1953, 1962 und 1963.

Die Gewerbesteuerbescheide der Beklagten für 1953, 1954 und 1962 (vom 12. März 1955, 9. Februar 1956 und 22. Dezember 1964) tragen die Überschrift "Vorläufiger Gewerbesteuerbescheid"; auf dem Gewerbesteuerbescheid der Beklagten für 1963 vom 7. Mai 1965 ist ebenso wie auf den Bescheiden für alle anderen Jahre die Überschriftsbezeichnung "Vorläufiger" gestrichen. Die zugrunde liegenden Zerlegungsmitteilungen des Finanzamts Essen-Nord beruhen auf vorläufigen Meßbescheiden. Auf den Zerlegungsmitteilungen ist für 1962 und 1963 ebenso wie auf früheren Mitteilungen jeweils vermerkt "Davon Zweigstellensteuer 100 v.H.".

Nachdem das Bundesverfassungsgericht durch Urteil vom 13. Juli 1965 (BVerfGE 19, 101 ff.) den § 17 Abs. 1 GewStGüber die Erhebung der Zweigstellensteuer für Wareneinzelhandelsunternehmen für verfassungswidrig erklärt hatte, bat die Klägerin die Beklagte mit Schreiben vom 24. September 1965 um Erstattung der gezahlten Zweigstellensteuern. Dies lehnte die Beklagte unter Hinweis auf die Unanfechtbarkeit der Heranziehungsbescheide ab. Auch nachdem das Finanzamt berichtigte Zerlegungsmitteilungen vom 11. November 1966 für die Jahre 1950 bis 1958 und vom 5. April 1967 für die Jahre 1959 bis 1963 erlassen hatte, lehnte es die Beklagte ab, die streitige Gewerbesteuer ohne Zweigstellensteuerzuschläge neu festzusetzen. Für die Jahre 1953 und 1954 begründete sie dies in dem Gewerbesteuerberichtigungsbescheid vom 14. März 1967 und im Widerspruchsbescheid, vom 23. Juni 1969 damit, daß die von der Klägerin geltend gemachte Bezeichnung der ursprünglichen, aber unanfechtbar gewordenen Gewerbesteuerbescheide als "vorläufig" die beantragte Steueränderung nicht rechtfertige. Für die Jahre 1962 und 1963 berief sich die Beklagte im Gewerbesteuerberichtigungsbescheid vom 5. Juli 1967 und im Widerspruchsbescheid vom 18. Dezember 1967 ebenfalls auf die Unanfechtbarkeit der ursprünglichen Gewerbesteuerbescheide; sie vertrat die Ansicht, daß auch der Bescheid des Finanzamts Essen-Nord vom 29. April 1966 keine Wirkung auf die Steuerfestsetzung für 1962 und 1963 habe. Mit diesem Bescheid hatte das Finanzamt Essen-Nord im Anschluß an das Bundesverfassungsgerichtsurteil gemäß § 212 c Abs. 2 AO entschieden, daß die Betriebsstätte der Klägerin in Kiel in den Erhebungszeiträumen 1962 und 1963 nicht der Zweigstellensteuer unterliege. Das Finanzamt hatte dabei u.a. auf entsprechende Anträge der Klägerin vom 19. April und 21. Juni 1963 sowie vom 17. Februar 1964 Bezug genommen.

Gegen die Weigerung der Beklagten, bei der Berichtigung der Gewerbesteuer die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer zu berücksichtigen, hat die Klägerin Klage erhoben. Das Verwaltungsgericht hat der Klage nur hinsichtlich der Erhebungszeiträume 1953, 1954, 1962 entsprochen; das Berufungsgericht hat ihr auch für den Erhebungszeitraum 1963 stattgegeben. In den Gründen des Berufungsurteils heißt es:

Auf Grund der von der Klägerin beantragten und vom Finanzamt Essen-Nord am 29. April 1966 erlassenen Streitentscheidung nach § 212 c Abs. 2 AOüber das Nichtbestehen ihrer Zweigstellensteuerpflicht seien die Gewerbesteuern, die die Klägerin für die Jahre 1962 und 1963 zu entrichten habe, von dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Juli 1965 nicht unberührt geblieben. Der Antrag nach § 212 c Abs. 2 AO sei zwar kein Rechtsbehelf im Sinne der Verwaltungsgerichtsordnung, er habe aber die Rechtsbeständigkeit der in den ursprünglichen Gewerbesteuerbescheiden enthaltenen Zweigstellensteuerfestsetzung verhindern können, wenn er den Streit über die Zweigstellensteuerpflicht einer Betriebsstätte der Steuerpflichtigen - jedenfalls vor Ablauf der Widerspruchsfrist - dem Finanzamt unterbreitet habe. Die Steuerpflichtigen hätten davon ausgehen können, daß auch verfassungsrechtliche Einwendungen gegen die Zweigstellensteuerpflicht durch einen Antrag nach § 212 c Abs. 2 AO geltend gemacht werden könnten und daß ein solcher Antrag geeignet gewesen sei, die Gewerbesteuerbescheide im Hinblick auf § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG anfechtbar zu halten. Die Klägerin habe den Streit über die Zweigstellensteuerpflicht für die Erhebungszeiträume 1962 und 1963 nach § 212 c Abs. 2 AO rechtzeitig und ordnungsgemäß dem zuständigen Finanzamt unterbreitet. Schon im Antragszeitpunkt, nämlich über ein Jahr vor Erlaß der Gewerbestreuerbescheide, habe ein rechtserheblicher Streit zwischen den Beteiligten über die Zweigstellensteuerpflicht bestanden. Für die Auslegung der an das Finanzamt gerichteten Schreiben der Klägerin als Anträge gemäß § 212 c Abs. 2 AO sei es unschädlich, daß sich der Antragswortlaut zunächst nur gegen die Zweigstellensteuerzuschläge "zur Lohnsummensteuer" gewandt und die Antragsbefugnis lediglich aus § 27 GewStG hergeleitet habe. Die Klägerin habe in ihren Anträgen vom 21. Juni 1963 und vom 17. Februar 1964 eigens hervorgehoben, daß es ihr nicht nur um die Lohnsummensteuer, sondern auch um die Zweigstellensteuer gehe. Bei Auslegung von Rechtsbehelfen komme es auf den erkennbaren Sinn an. Es bestehe kein Grund zu der Annahme, daß die Klägerin ihren Angriff gegen die Zweigstellensteuerpflicht auf die Zweigstellensteuerzuschläge zur Lohnsummensteuer habe beschränken wollen. Ihr wirklicher Wille sei dahin gegangen, die Zweigstellensteuer in allen Erhebungsformen anzugreifen.

Auch für die Erhebungszeiträume 1953, 1954 und zusätzlich für 1962 könne die Klägerin verlangen, daß die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer berücksichtigt werde. Die Beklagte habe die ursprünglichen Gewerbesteuerbescheide uneingeschränkt als "vorläufig" gekennzeichnet und dadurch ausdrücklich unter Änderungsvorbehalt gestellt. Die Klägerin habe den Anspruch auf diese Änderung nicht verwirkt.

Mit der zugelassenen Revision rügt die Beklagte mangelnde Sachaufklärung. Das Berufungsgericht habe versäumt, der Tatsache nachzugehen, daß das Finanzamt Essen-Nord über die Frage der Zweigstellensteuerpflicht der Klägerin bereits entschieden habe, indem es in die ursprünglichen Zerlegungsbescheide für die Jahre 1962 und 1963 den Vermerk aufgenommen habe, die Betriebsstätte der Klägerin in Kiel unterliege der Zweigsteilensteuer zu 100 %. Die Beklagte rügt außerdem, daß das Berufungsgericht den Begriff der Unanfechtbarkeit von Entscheidungen im Sinne von § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verkannt habe. Auch habe das Berufungsgericht den Inhalt der Schreiben vom 19. April und 21. Juni 1963 sowie vom 17. Februar 1964, die die Klägerin an das Finanzamt Essen-Nord gerichtet habe, unter Verstoß gegen anerkannte Auslegungsgrundsätze als Anträge nach § 212 c Abs. 2 AO gewertet. Der Wortlaut der Schreiben sei eindeutig gewesen, er habe sich allein auf die hier nicht streitigen Zweigstellensteuerzuschlage zur Lohnsummensteuer bezogen und sei nicht auslegungsfähig gewesen. Schließlich habe das Berufungsgericht die Bedeutung der Vorläufigkeitsvermerke in den Gewerbesteuerbescheiden für die Jahre 1953, 1954 und 1962 verkannt. Dieser Vorläufigkeitsvermerk sei lediglich ein deklaratorischer Hinweis auf die Rechtslage gewesen, nämlich auf die sämtlichen Gewerbesteuerbescheiden innewohnende Abhängigkeit vom Steuermeßbescheid des Finanzamts.

Die Beklagte beantragt,

Die Klägerin beantragt,

Die Klägerin vertritt die Auffassung, daß das Finanzamt in den angeführten Vermerken der Zerlegungsbescheide nicht über die Anträge der Klägerin nach § 212 c Abs. 2 AO entschieden habe. Das Finanzamt habe lediglich seiner langjährigen Übung entsprochen, innerhalb der Zerlegungsbescheide den auf den Wareneinzelhandel entfallenden Meßbetragsanteil festzustellen.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich am Verfahren. Er stimmt hinsichtlich der Rechtsfrage, welche Tragweite die Vorlaufigkeitsvermerke in den ursprünglichen Gewerbesteuerbescheiden der Beklagten haben, der Auffassung des Berufungsgerichts zu.

II.

Die Revision kann keinen Erfolg haben.

A.

Die Verfahrensrüge der Beklagten gegen den Teil des angefochtenen Urteils, der die Erhebungszeiträume 1962 und 1963 betrifft, greift nicht durch. Es trifft nicht zu, daß das Berufungsgericht den Inhalt der ursprünglichen Zerlegungsmitteilungen des Finanzamts für 1962 und 1963 nicht vollständig aufgeklärt und darum unter Verstoß gegen § 86 Abs. 1 VwGO nicht festgestellt hat, daß die Zerlegungsmitteilungen einen Zusatz über die von der Klägerin für ihre Betriebsstätte in Kiel zu entrichtenden Zweigstellensteuern enthalten. Das Berufungsgericht hat sich zwar zu diesem Inhalt der Zerlegungsmitteilungen nicht besonders geäußert. Dies hat aber das Verwaltungsgericht getan. In der Tatbestandsschilderung des Urteils des Verwaltungsgerichts heißt es:

"Die Zerlegungsmitteilungen des Finanzamts enthielten zum Teil den Vermerk: 'Dieser Anteil unterliegt in voller Höhe der Zweigstellensteuer' oder einen ähnlichen Hinweis. Die Zerlegungsmitteilung vom 28. April 1965 für 1963 enthielt folgenden Vermerk: 'Davon Zweigstellensteuer 100 v.H.'."

Das Berufungsgericht hat zur Ergänzung seiner Sachdarstellung ausdrücklich auf das Urteil des Verwaltungsgerichts verwiesen. Zudem befinden sich die betreffenden Zerlegungsmitteilungen in den Gewerbesteuervorgängen der Beklagten, die diese vorgelegt hat und die - wie aus dem Sachverhalt des angefochtenen Urteils hervorgeht - Gegenstand der mündlichen Verhandlung bei dem Berufungsgericht waren. Darum läßt sich nicht sagen, daß das Berufungsgericht Feststellungen über die Zerlegungsmitteilungen des Finanzamts nicht getroffen oder gar unterlassen hat, von deren vollständigen Inhalt Kenntnis zu nehmen. Zu einem solchen Schluß führt nicht die Tatsache, daß das Berufungsgericht in seinen Urteilsgründen - im Gegensatz zum Verwaltungsgericht - nicht auf den Zweigstellensteuervermerk der Zerlegungsmitteilungen besonders eingegangen ist.

B.

Auch in der Sache selbst verletzt das angefochtene Urteil nicht Bundesrecht.

1.

Für die Jahre 1962 und 1963 hat das Berufungsgericht die Verpflichtung der beklagten Stadt, die von der Klägerin erhobenen Gewerbesteuern durch Absetzung der Zweigstellensteuerzuschläge zu ermäßigen, zutreffend aus der Bedeutung der gemäß § 212 c Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - ergangenen Entscheidung des Finanzamts Essen-Nord vom 29. April 1966 hergeleitet, mit der das Nichtbestehen der Zweigstellensteuerpflicht der Klägerin für ihre Betriebsstätte in Kiel festgestellt worden ist. Diese Ansicht des Berufungsgerichts deckt sich im Ergebnis mit den Ausführungen, die der erkennende Senat in seinem Urteil vom 30. Juni 1972 - BVerwG VII C 27.70 - (BVerwGE 40, 194 ff.) zu einer ebenfalls die Klägerin betreffenden Entscheidung des Finanzamts gleichen Inhalts gemacht hat.

a)

Nach diesem Urteil hat die Gemeinde der im Verfahren nach § 212 c Abs. 2 AO ergangenen Entscheidung des Finanzamts, daß eine Betriebsstätte der Zweigstellensteuer nicht unterliegt, auch in den Fällen, in denen die bereits festgesetzte Gewerbesteuer nicht oder nicht rechtzeitig angefochten worden ist, Rechnung zu tragen und die Zweigstellensteuer aufzuheben, wenn der Steuerpflichtige die Entscheidung nach § 212 c Abs. 2 AO beim Finanzamt beantragt hat und der Antrag während Bestehens eines Streits über die Zweigstellensteuerpflicht, d.h. vor Eintritt der Unanfechtbarkeit der gemeindlichen Steuerheranziehung gestellt worden ist. Diese Verpflichtung der Gemeinde tritt auch dann ein, wenn Gegenstand des Verfahrens nach § 212 c Abs. 2 AO allein die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer gewesen ist, jedoch das Finanzamt - wie hier - seine Entscheidung erst im Anschluß an das die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer feststellende Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Juli. 1965 (BVerfGE 19, 101 ff.) getroffen hat. § 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom 12. März 1951 (BGBl. I S. 243) - BVerfGG - stellt dem nicht entgegen. Im einzelnen wird auf die Ausführungen des Senats in dem Urteil, der genannten Parallelsache BVerwG VII C 27.70 verwiesen.

b)

Bei dieser rechtlichen Ausgangslage ist die von der Klägerin geltend gemachte Verpflichtung der Beklagten, der Entscheidung des Finanzamts vom 29. April 1966 über das Nichtbestehen der Zweigstellensteuerpflicht zu entsprechen, begründet, wenn die Anträge, die die Klägerin am 19. April und 21. Juni 1963 sowie am 17. Februar 1964 für die hier maßgebenden Erhebungszeiträume gestellt hat und die zu dem Bescheid des Finanzamts vom 29. April 1966 geführt haben, solche gemäß § 212 c Abs. 2 AO gewesen sind und wenn über die fraglichen Steuerheranziehungen damals bereits Streit bestanden hat. Das Vorliegen beider Voraussetzungen hat das Berufungsgericht - ebenso wie der Senat in der Parallelsache BVerwG VII C 27.70 - bejaht. Die Revisionsrüge der Beklagten, das Berufungsgericht habe anerkannte Auslegungsgrundsätze verletzt, ist unbegründet.

Die von der Revision geltend gemachte Eindeutigkeit und damit Auslegungsunfähigkeit der genannten Anträge der Klägerin besteht nicht. Nach den Feststellungen des Berufungsgerichts über den Antragswortlaut, gegen die keine Revisionsgründe vorgebracht sind, beziehen sich die Anträge nicht absolut eindeutig lediglich auf die Lohnsummensteuer und deren Festsetzung nach § 27 des Gewerbesteuergesetzes. Vielmehr erwähnt der Wortlaut der Anträge, wie vor allem aus dem Ergänzungsschreiben vom 21. Juni 1963 hervorgeht, ausdrücklich die Zweigstellensteuerpflicht und bezweifelt deren Verfassungsmäßigkeit, indem er darauf hinweist, daß dem Bundesverfassungsgericht hierzu zwei Verfassungsbeschwerden vorlägen. Das Begehren der Klägerin, die Zweigstellensteuerpflicht zu klären, hat somit im Text der Anträge Ausdruck gefunden und war auslegungsfällig.

Auslegungsgrundsätze hat das Berufungsgericht nicht verkannt. Es ist zutreffend von den Grundsätzen des § 133 BGB ausgegangen, der auch für die Auslegung der Willenserklärungen von Bürgern gegenüber einer Behörde zu beachten ist (BVerwG in DVBl. 1963, 894 [895]). Wenn dabei das Berufungsgericht ebenso wie das Finanzamt auf den erkennbaren Sinn und Zweck des Begehrens der Klägerin abgestellt und dieses als darauf gerichtet angesehen hat, die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer für alle ihre Betriebsstätten und für alle Erhebungsformen der Zweigstellensteuer geltend zu machen, so ist diese Auslegung der Anträge rechtlich nicht zu beanstanden. Sie wird schon durch die natürliche Betrachtungsweise nahegelegt. Denn von der Interessenlage der Klägerin aus bestand für alle Beteiligten kein Grund zu der Annahme, die Klägerin wolle das Bestehen der Zweigsteilensteuerpflicht allein für die Lohnsummensteuer, nicht aber auch für die Gewerbesteuer nach Kapital und Ertrag entschieden haben.

Hinsichtlich der Frage, ob die Klägerin die Anträge nach § 212 c Abs. 2 AO rechtzeitig, d.h. während Bestehens eines Streits gestellt hat, hat der Senat sich in der Parallelsache BVerwG VII C 27.70 ebenso wie das Berufungsgericht im angefochtenen Urteil auf den Standpunkt gestellt, daß nach dem Inhalt der Antragsschreiben und nach dem festgestellen Sachverhalt die Zweigsteilensteuerpflicht der Klägerin für die Erhebungszeiträume 1962 und 1963 bereits im Zeitpunkt der Einreichung der Anträge zwischen den Beteiligten streitig gewesen ist und die Klägerin deshalb das Antragsverfahren nach § 212 c Abs. 2 AO wirksam einleiten konnte, obwohl die betroffenen Steuerbescheide erst über ein Jahr später erlassen wurden.

c)

Die Revision der Beklagten greift auch nicht durch, soweit sie sich darauf stützt, daß die Zerlegungsmitteilungen des Finanzamts vom 17. Dezember 1964 - Erhebungszeitraum 1962 - und vom 28. April 1965 - Erhebungszeitraum 1963 - jeweils den Vermerk enthalten: "davon Zweigstellensteuer 100 v.H.". Diese Vermerke auf den Zerlegungsmitteilungen sind keine Streitentscheidung nach § 212 c Abs. 2 AO, mit der das Finanzamt die Anträge der Klägerin vom 19. April, 21. Juni 1963, 17. Februar 1964, das Nichtbestehen ihrer Zweigstellensteuerpflicht auszusprechen, abschließend abgelehnt und dadurch verhindert haben könnte, daß diese Anträge die Abänderbarkeit der Steuerfestsetzungen der Beklagten für die Jahre 1962 und 1963 weiterhin offenhielten Die Klägerin weist mit Recht darauf hin, daß die Zerlegung nach den §§ 382 ff. AO und das Verfahren nach § 212 c Abs. 2 AO als selbständige förmliche Verfahren ausgestaltet sind. Bei der Zerlegung entscheidet das Finanzamt über die Aufteilung des gemäß § 212 a AO festgesetzten Steuermeßbetrages auf die Gemeinden, in denen eine Betriebsstätte unterhalten wird, und bestimmt, welche Gemeinde nach welchem Teil des Steuermeßbetrages steuerberechtigt ist. Dagegen entscheidet der Zerlegungsbescheid ebenso wie der Steuermeßbescheid nicht über die Zweigstellensteuer, die lediglich durch Anwendung eines erhöhten Hebesatzes erhoben wird. Die hier zu beurteilenden Bescheide des Finanzamts sind nach ihrer Überschrift allein als "Mitteilung über die Zerlegung" ergangen. Sie sind kein "schriftlicher Bescheid" nach § 212 c Abs. 2 AO. Einen solchen Bescheid hat das Finanzamt vielmehr erst am 29. April 1966 unter dem ausdrücklichen Hinweis auf die Anträge der Klägerin vom 19. April, 21. Juni 1963, 17. Februar 1964 erlassen. Das zeigt, daß das Finanzamt auch nach seiner eigenen Auffassung diese Anträge zuvor noch nicht beschieden hatte.

2.

Soweit das Berufungsgericht für die Erhebungszeiträume 1953 und 1954 sowie zusätzlich für 1962 das Recht der Klägerin, sich im Gewerbesteuerberichtigungsverfahren nach § 212 b Abs. 3 AO trotz Unanfechtbarkeit der ursprünglichen Gewerbesteuerbescheide auf die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer zu berufen, unter Hinweis darauf bejaht hat, daß die Beklagte die ursprünglichen Steuerbescheide für diese Erhebungszeiträume als vorläufig bezeichnet hat, ist das angefochtene Urteil ebenfalls revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden.

a)

Der Senat hat der mit dem Einwand der Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer begründeten Anfechtung eines Berichtigungsbescheides, der nach § 212 b Abs. 3 AO ergangen ist, in ständiger Rechtsprechung (BVerwGE 29, 270;  37, 293) [BVerwG 02.03.1971 - I C 37/69]keinen Erfolg gegeben, wenn die ursprüngliche Festsetzung der Gewerbesteuer unanfechtbar geworden war und die Berichtigung - wie hier - zu einer niedrigeren Festsetzung der Steuer geführt hat. Solche Berichtigungsbescheide stellen nach der Ansicht des Senats selbständig anfechtbare Verwaltungsakte nur dar, soweit sie Steuerfestsetzungen enthalten, die über die mit den ursprünglichen Steuerbescheiden geforderte Steuer hinausgehen; sie übernehmen im übrigen nur wiederholend die unanfechtbar gewordenen Festsetzungen aus den ursprünglichen Bescheiden. Der Senat hat jedoch schon damals hervorgehoben, daß es anders sein könne, wenn der ursprüngliche Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde als vorläufig bezeichnet worden ist (BVerwGE 29, 270 [274]).

b)

Hat die Gemeinde - wie das hier für die streitigen Erhebungszeiträume zutrifft - den ursprünglichen, aber unanfechtbar gewordenen Gewerbesteuerbescheid für vorläufig erklärt, so ist er zugunsten des betroffenen Steuerpflichtigen als vorläufiger zu behandeln. Dabei ist rechtlich unerheblich, ob die Regelung des § 100 AO, die vorläufige Steuerrestsetzungen vorsieht, für die Realsteuerbescheide der Gemeinde nicht anwendbar ist, weil sie § 3 Abs. 3 AO nicht mit aufgeführt hat. Ebenso ist hier unerheblich, daß gemäß Sinn und Zweck des § 100 AO für die Vorläufigkeit des Steuerbescheides dort kein Raum sein soll, wo sie nicht durch tatsächliche, sondern durch rechtliche Zweifel gegen die Steuerschuld veranlaßt worden ist (so der Bundesfinanzhof in HFR 1965, 323 [325]; ferner in BFHE 95, 422 [424] = BStBl. 1969 II S. 445 [446]). Entscheidend ist, daß der als vorläufig bezeichnete Gewerbesteuerbescheid auch dann nicht ohne weiteres als endgültiger Bescheid behandelt werden darf, wenn der Vorläufigkeitsvermerk unzulässig war. Waren die Voraussetzungen der Vorläufigkeit nicht gegeben, ist die Vorläufigkeitserklärung dennoch nicht nichtig. Diese Erklärung stellt eine Nebenbestimmung dar (vgl. Tipke-Kruse AO, 2. bis 5. Aufl. Anm. 2 zu § 225 und Anm. 9 zu § 100; Tillmann in KStZ 1967, 139 [141]; Wismeth in DStR 1971, 29), die auch bei Fehlerhaftigkeit wirksam bleibt, solange sie nicht aufgehoben worden ist (ebenso zugunsten des Steuerpflichtigen im Ergebnis der Bundesfinanzhof in BFHE 69, 100 [104] = BStBl. 1959, III S. 301 [302]; ferner in BStBl. 1967 III S. 518 und in BFHE 95, 422 [424] = BStBl. 1969 II S. 445 [446]).

Die von der Behörde uneingeschränkt erklärte Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung berechtigt den Steuerpflichtigen, zu seinen Gunsten geltend zu machen, die gesamte Steuerfestsetzung solle einer nochmaligen Prüfung, mithin einer erneut rechtsmittelfähigen Festsetzung vorbehalten bleiben, ohne daß die Behörde auf die Unanfechtbarkeit des vorläufigen Steuerbescheides verweisen kann (Bundesfinanzhof in BFHE 55, 44 = BStBl. 1951 III S. 18; ferner in BStBl. 1970 II S. 11 [12]). Die Vorläufigkeitserklärung verhindert somit den Eintritt der materiellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung. Das ergibt sich schon aus der rechtlichen Natur der Vorläufigkeit, nach der jedem vorläufigen Bescheid ein endgültiger folgen muß, und gilt deshalb auch für ausdrücklich mit Verläufigkeitsvermerk erteilte Gewerbe Steuerbescheide (ebenso Nds. FG in KStZ 1968, 115 [116]). In dem neuen Verfahren, das die abschließende Festsetzung der bisher vorläufig festgesetzten Gewerbesteuerschuld betrifft - auch wenn dies Verfahren durch eine Berichtigung nach § 212 b Abs. 3 AO ausgelöst wird -, kann der Steuerpflichtige alle Einwendungen geltend machen, die er schon gegen den vorläufigen Bescheid hätte vorbringen können, also auch den Einwand der Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer.

c)

Eine andere Frage ist, ob dem Steuerpflichtigen bei Vorliegen besonderer Voraussetzungen verwehrt ist, sich auf diese Bedeutung der Vorläufigkeit des Gewerbesteuerbescheides zu berufen (vgl. hierzu BFHE 69, 100 = BStBl. 1959 III S. 301 [302]).

aa)

Die Beklagte hat im Falle der Klägerin diese Frage bejaht. Sie hat hierzu geltend gemacht, die Bezeichnung der ursprünglichen Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1953, 1954 und 1962 als vorläufig habe lediglich auf die Vorläufigkeit des Meßbescheides hinweisen und ausdrücken sollen, daß nach § 212 b Abs. 3 AO ein berichtigter Steuerbescheid erlassen werden müsse, wenn der zugrunde liegende Meßbescheid des Finanzamts geändert werde.

Dieser Einwand wäre jedoch nur dann erheblich, wenn die Beklagte die einschränkende Bedeutung des Vorläufigkeitsvermerks aus Gründen der Rechtssicherheit nach außen erkennbar gemacht hätte. Das hat sie nach dem Inhalt ihrer Akten, auf die das Berufungsgericht in Ergänzung seiner Feststellungen Bezug genommen hat, mit der nötigen Eindeutigkeit erst im Schriftsatz vom 13. Februar 1968 getan, nachdem die Klägerin hinsichtlich der Gewerbesteuer 1962 den Berichtigungsbescheid der Beklagten vom 5. Juli 1967 und den Widerspruchsbescheid vom 18. Dezember 1967 insoweit angefochten hatte, als der Zweigstellensteuerzuschlag nicht abgesetzt worden war. Für die Gewerbesteuern 1953 und 1954 ist eine eindeutige Einschränkung des Vorläufigkeitsvermerks erstmals im Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 23. Juni 1969 zum Ausdruck gekommen, den die Klägerin ebenfalls rechtzeitig angefochten hat. Demgemäß ist auch das Berufungsgericht davon ausgegangen, daß die Klägerin die Motive, die die Beklagte zu den Vorläufigkeitserklärungen veranlaßt haben, zunächst nicht gekannt hat.

Somit hat die Klägerin den Vorläufigkeitsvermerk nicht in gleicher Weise zu verstehen brauchen wie die Beklagte. Sie durfte ihn vielmehr nach seiner eigentlichen steuerrechtlichen Bedeutung, nämlich dahin auffassen, daß der Vermerk, solange er nicht ausdrücklich eingeschränkt oder aufgehoben war, den Eintritt der materiellen Bestandskraft der vorläufigen Steuerfestsetzung in vollem Umfange verhinderte. Offenbleiben kann, ob bei dieser Auffassung der Klägerin - wofür die vom Berufungsgericht in Bezug genommenen Akten der Beklagten sprechen - die Annahme eine Rolle spielte, ein Gewerbesteuerbescheid sei stets, also sogar ohne besondere Kennzeichnung vorläufig, wenn er - wie hier - auf einem vorläufigen Meßbescheid beruht hat. Eine derartige Annahme wäre in der damaligen Zeit nicht etwa willkürlich oder unvertretbar gewesen. Erst später, nämlich im Urteil vom 29. März 1968 - BVerwG VII C 64.66 - (BVerwGE 29, 270 [275]) hat der Senat die zuvor mehrfach vertretene Ansicht abgelehnt, der vorläufige Meßbescheid führe stets "automatisch" zur Vorläufigkeit des Gewerbe Steuerbescheids mit der Folge, daß gegen den neuen, auf Grund des endgültigen Meßbescheids ergehenden Gewerbesteuerberichtigungsbescheid alle Einwände geltend gemacht werden könnten, die schon gegen den ursprünglichen Gewerbesteuerbescheid hätten vorgebracht werden können (vgl. z.B. Gast in FR 1966, 70 ff.). Für den vorliegenden Fall bleibt ausschlaggebend, daß die Klägerin die hier streitigen Gewerbesteuerfestsetzungen überhaupt für vorläufig im eigentlichen Sinne halten und diese Annahme - wie das Berufungsgericht zu Recht ausgeführt hat - in den Fällen bestätigt sehen durfte, in denen die Beklagte ausdrücklich vorläufige Gewerbesteuerbescheide erlassen hat. Jedenfalls für die ausdrücklich als vorläufig bezeichneten Gewerbesteuerbescheide der Erhebungszeiträume 1953, 1954 und 1962 hatte die Klägerin einen zusätzlichen Grund, davon auszugehen, die Beklagte behalte sich eine nochmalige, erneut rechtsmittelfähige Steuerfestsetzung vor. Insoweit greift der Vertrauensschutz der Klägerin durch, den die Vorläufigkeitserklärung eines Steuerbescheides auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFHE 69, 100 = BStBl. 1959 III S. 301 [302]) zugunsten des Steuerpflichtigen auslöst. Die Zweifel über die Bedeutung des Verlaufigkeitsvermerks gehen zu Lasten der Beklagten, von der dieser Vermerk herrührt. Deshalb kann die Beklagte hier nicht mit Erfolg geltend machen, die Klägerin habe damals sämtliche ihr zugegangenen Gewerbesteuerbescheide, also auch soweit sie keinen Vorläufigkeitsvermerk enthalten haben, nicht angefochten, der Vorläufigkeitsvermerk sei mithin nicht Grund für die unterlassene Anfechtung gewesen und habe sich auf ihr Verhalten nicht ausgewirkt.

bb)

Entgegen der Ansicht der Revision hindern auch Gründe des Zeitablaufs die Klägerin nicht, sich auf die Vorläufigkeit der ursprünglichen Gewerbesteuerfestsetzungen für die Jahre 1953, 1954 und 1962 zu berufen. Dabei kann auch hier dahinstehen, ob § 225 Satz 1 AO, der den Antrag des Steuerpflichtigen auf Erlaß eines endgültigen Steuerbescheides bis zum Ablauf des auf die Beseitigung des Vorläufigkeitsgrundes folgenden Jahres befristet, auf die Gewerbesteuerfestsetzung der Gemeinde ebensowenig anwendbar ist wie § 100 AO, auf den er zielt. Denn die Klägerin hat die Jahresfrist eingehalten. Dies trifft dann zu, wenn mit dem Berufungsgericht davon ausgegangen wird, daß für die Klägerin bis zur Einleitung der hier streitigen Neufestsetzung nicht erkennbar gewesen ist, welcher Ungewißheit die Verlaufigkeitsvermerke der Beklagten Rechnung tragen sollten. Hat dagegen die Klägerin - wie oben erwogen - den Grund für die Vorläufigkeitsbezeichnung der Gewerbesteuerbescheide in der Vorläufigkeit des zugrunde liegenden Meßbescheides gesehen, ist die Jahresfrist deshalb gewahrt, weil die Klägerin nach Empfang der geänderten Zerlegungsmitteilungen vom 11. November 1966 (Erhebungszeitraum 1953/1954) und vom. 5. April 1967 (Erhebungszeitraum 1962) in den daraufhin eingeleiteten Gewerbesteuerberichtigungsverfahren die Überprüfung der vorläufigen Gewerbesteuerfestsetzungen und Preisteilung von der gesamten Zweigstellensteuer für diese Jahre begehrt und die ablehnenden Bescheide der Beklagten, angefochten hat.

Die Revision der Beklagten war daher mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 2 VwGO zurückzuweisen.