I.

Die Klägerin betreibt im Gemeindegebiet der Beklagten eine Verkaufsstelle ihrer Schuhfabriken. Für diese Betriebsstätte zog die Beklagte die Klägerin zur Gewerbesteuer heran, und zwar für die Erhebungszeiträume 1948/II bis 1954 mit sieben Steuerbescheiden, die in den Jahren 1951 bis 1956 ergingen, zu einer Steuer von insgesamt 41.531,81 DM; in diesem Betrag ist eine Zweigstellensteuer (§ 17 GewStG) von 9.584,24 DM enthalten. Die Steuerbescheide wurden nicht angefochten.

Auf Grund geänderter Zerlegungsmitteilungen des Finanzamts Ludwigsburg vom August 1961 erließ die Beklagte für die vorgenannten Erhebungszeiträume am 7. November 1961 berichtigte Gewerbesteuerbescheide. Die Zerlegungsanteile waren in jedem einzelnen Zeitraum gegenüber der früheren Festsetzung höher. Die Gewerbesteuer der Klägerin betrug auf Grund der Berichtigungsbescheide vom 7. November 1961 insgesamt jetzt 43.844,63 DM, war danach gegenüber den Festsetzungen in den ursprünglichen Bescheiden um 2.312,82 DM höher. Der Zweigstellensteueranteil betrug dabei 10.118 DM gegenüber früher 9.584,24 DM.

Nach erfolglosem Widerspruch gegen die Berichtigungsbescheide vom 7. November 1961 erhob die Klägerin Klage mit der Begründung, daß die Zweigstellensteuer verfassungswidrig sei, und beantragte, die berichtigten Gewerbesteuerbescheide vom 7. November 1961 und den Widerspruchsbescheid vom 2. März 1962 insoweit aufzuheben, als sie die Zweigstellensteuer betreffen.

Das Verwaltungsgericht entsprach dem Klageabweisungsantrag der Beklagten. In der Berufungsinstanz wurde festgestellt, daß in den Originalen (im Gegensatz zu den Ablichtungen) der Gewerbesteuerbescheide vom 7. November 1961 für die Jahre 1952 und 1953 das Wort "Vorläufiger" (erg. Gewerbesteuerbescheid) eingefügt war. Das Berufungsgericht hob durch Urteil vom 24. Februar 1966 (KStZ 1966, 143) die Gewerbesteuerbescheide vom 7. November 1961 und den Widerspruchsbescheid insoweit auf, als in diesen Bescheiden für die einzelnen Erhebungszeiträume eine höhere Gewerbesteuer festgesetzt worden war als in den vorausgegangenen, unanfechtbar gewordenen Bescheiden der Beklagten. Außerdem verpflichtete das Berufungsurteil die Beklagte, der Klägerin 2.312,82 DM zu erstatten. Zur Begründung führte das Berufungsgericht aus:

Auch für die vor dem Inkrafttreten des Grundgesetzes liegenden Erhebungszeiträume sei von der Nichtigkeit des § 17 GewStG auszugehen, weil die Vorschrift aus den Gründen, die das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 13. Juli 1965 (BVerfGE 19, 101) dargelegt habe, auch gegen den Gleicheitssatz des Art. 118 der Bayer. Verfassung verstoße. Dies könne das Berufungsgericht selbst aussprechen, weil die Kompetenz des Bayer. Verfassungsgerichtshofes nicht gegeben sei.

Die Bescheide der Beklagten vom 7. November 1961 seien insoweit, als sie angefochten seien, keine unanfechtbaren Entscheidungen im Sinne des § 79 Abs. 2 BVerfGG, so daß diese Vorschrift nicht angewandt werden könne.

Die Berichtigungsmöglichkeiten eines nach § 212 b Abs. 3 AO ergangenen Bescheides einer Gemeinde würden durch § 234 AO a.F. begrenzt. Hierfür komme es nicht darauf an, ob die Änderung des Zerlegungsanteils nur auf steuererhöhende oder auch auf steuerermäßigende Tatsachen zurückzuführen sei. Unerheblich sei auch, daß die Beklagte in den berichtigten Bescheiden vom 7. November 1961 jeweils die vorangegangenen Bescheide ausdrücklich aufgehoben habe; denn mit dem Erlaß neuer Gewerbesteuerbescheide habe die Beklagte - auch für die Klägerin erkennbar - nur den § 212 b AO vollziehen wollen. Ebenso käme in der Bezeichnung der Gewerbesteuerbescheide vom 7. November 1961 für die Erhebungszeiträume 1952 und 1953 als "vorläufige" nichts anderes zum Ausdruck als ein Hinweis auf die Rechtslage, nach der bei Änderung der Zerlegungsanteile die Gewerbesteuerbescheide entsprechend zu ändern seien.

Die Klägerin hat die vom Berufungsgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassene Revision eingelegt und beantragt:

Die Revision wendet sich gegen die Anwendung des § 234 AO a.F. (§ 232 Abs. 1 AO n.F.) und des § 42 Abs. 1 FGO. Diese Vorschriften knüpften an andere Vorschriften der Abgabenordnung an und könnten darum nur im Geltungsbereich der Abgabenordnung angewandt werden. In dem Fall, daß ein neuer Steuerbescheid einen anderen "ersetze", könnten sie ohnehin nicht angewandt werden. Eine Bestätigung fände dies darin, daß und in welcher Weise der Gesetzgeber mit Wirkung vom 1. Januar 1966 § 3 Abs. 3 Nr. 6 AO geändert habe. Aus der Natur der Sache folge, daß der Berichtigungsbescheid in vollem Umfange müsse angefochten werden können. Die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts über sogenannte Zweitbescheide sei für den Streitfall präjudiziell. Die Anwendung der die Anfechtung beschränkenden Vorschriften müsse zudem zu unbefriedigenden Ergebnissen führen. Das Urteil des Berufungsgerichts verletze auch § 79 Abs. 2 BVerfGG. Die Beklagte versuche nach dem Ergehen des Urteils des Bundesverfassungsgerichts, Rechte aus einem Verwaltungsakt herzuleiten, der auf einer verfassungswidrigen Norm beruhe. § 234 AO a.F. und die ihm entsprechenden Vorschriften seien für die Erhebungszeiträume 1952 und 1953 auch deswegen nicht anzuwenden, weil die Beklagte die Klägerin bezüglich dieser Jahre nur vorläufig veranlagt habe.

Die Beklagte tritt der Revision entgegen. § 212 b Abs. 3 AO sei eine Änderungsvorschrift, bei der die Vorschriften über die Beschränkung der Anfechtbarkeit von Änderungsbescheiden anzuwenden seien.

Der Oberbundesanwalt stimmt der Auffassung des Berufungsgerichts im wesentlichen zu: Es gehöre zu den wesentlichen verfahrensrechtlichen Grundsätzen der Reichsabgabenordnung, den Steuerbetrag, der in einem unanfechtbar gewordenen Bescheid festgesetzt sei, künftigem Streit zu entziehen. Dies müsse auch für einen Folgeänderungsbescheid (vgl. § 212 b Abs. 3, § 218 Abs. 4 AO) gelten, dessen Zweck die Übernahme der Änderungen eines Grundlagenbescheides sei. Diese Auffassung entspreche der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs zu § 218 Abs. 4 AO; für die Fälle des § 212 b Abs. 3 AO könne nichts anderes gelten. Der Rechtsgedanke des § 42 Abs. 1 FGO könne bereits aus der begrenzten Natur der Berichtigungen nach § 212 b Abs. 3 AO hergeleitet werden und sei deshalb auch in dem Verfahren vor den Verwaltungsgerichten anwendbar. Die beschränkte Anfechtbarkeit von Berichtigungsbescheiden nach § 212 b Abs. 3 AO werde auch nicht etwa dadurch berührt, daß der neue Steuermeßbescheid sowohl Tatsachen, die eine höhere Veranlagung rechtfertigten, als auch solche, die zu einer niedrigeren führten, berücksichtigte; denn es komme allein auf die beschränkte Natur der Berichtigung nach § 212 b Abs. 3 AO an.

Die Staatsanwaltschaft beim Bayer. Verwaltungsgerichtshof vertrat folgende Auffassung: Der berichtigte Gewerbesteuerbescheid sei nicht nur hinsichtlich des geforderten Steuermehrbetrags, sondern in seinem gesamten Umfange anfechtbar. Die Bestimmung des § 234 AO (nunmehr § 232 AO) enthalte keine Beschränkung der Zulässigkeit der Anfechtung, vielmehr nur eine Beschränkung des materiellrechtlichen Anfechtungsspielraumes. Bei dieser Auffassung sei eine mit Art. 19 Abs. 4 GG in Widerspruch stehende Beschränkung des Rechtsschutzes nicht gegeben. Denn gleichgültig, ob der neue berichtigte Gewerbesteueranspruch den Hinweis enthalte, daß der alte Bescheid durch den neuen Bescheid für überholt, für ersetzt oder für gegenstandslos erklärt sei, anfechtbar sei auf jeden Fall der gesamte neue gemeindliche Gewerbesteuerbescheid. Daß im Anfechtungsverfahren dann allerdings nur die Teile des Steuerbescheids materiellrechtlich Streitgegenstand sein könnten, die Gegenstand der Änderung waren, sei eine andere Frage und habe mit der Frage der formellen Anfechtbarkeit des gesamten Steuerbescheids nichts zu tun.

II.

Die zulässige Revision ist unbegründet. Das angefochtene Urteil ist zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, daß die Anfechtung der berichtigten Gewerbesteuerbescheide vom 7. November 1961 mit dem Einwand der Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer nur insoweit Erfolg haben kann, als in den berichtigten Bescheiden eine höhere Gewerbesteuer als in den vorangegangenen, nicht angefochtenen Bescheiden der Beklagten festgesetzt worden war. Hierfür kommt es nicht darauf an, ob § 232 Abs. 1 der Abgabenordnung in der seit 1. Januar 1966 geltenden Fassung (BGBl. 1965 I S. 1477 [1497] - AO n.F. -) (früher § 234 AO a.F.) und § 42 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung vom 6. Oktober 1965 (BGBl. I S. 1477) - FGO - auf Gewerbesteuerbescheide der Gemeinden angewandt werden können. Die Entscheidung des Berufungsgerichts rechtfertigt sich vielmehr, da es allein um die Auswirkungen eines die Verfassungswidrigkeit einer Steuernorm (§ 17 GewStG) feststellenden Urteils des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 19, 101) geht, aus § 79 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom 12. März 1951 (BGBl. I S. 243) - BVerfGG - in Verbindung mit § 212 b Abs. 3 AO.

1.

Die Vorschriften des § 79 Abs. 2 Satz 1, Satz 2 und Satz 4 BVerfGG ergeben im Zusammenhang den Rechtsgedanken, daß die unanfechtbar gewordenen fehlerhaften Akte der öffentlichen Gewalt nicht rückwirkend aufgehoben und die in der Vergangenheit von ihnen ausgegangenen nachteiligen Wirkungen nicht beseitigt werden, daß aber für die Zukunft die aus einer zwangsweisen Durchsetzung der verfassungswidrigen Entscheidungen sich ergebenden Folgen abgewendet werden sollen (BVerfGE 20, 230 [236]). Dieser Rechtsgedanke erweist die Entscheidung des Berufungsgerichts als richtig.

Die den berichtigten Gewerbesteuerbescheiden vom 7. November 1961 vorausgegangenen Steuerbescheide der Beklagten waren nicht mehr anfechtbare Entscheidungen im Sinne des § 79 Abs. 2 BVerfGG. Lägen nur diese Steuerbescheide vor, so wäre außer Frage, daß das Urteil des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer (BVerfGE 19, 101) die Steuerbescheide unberührt ließe und deswegen eine Verpflichtung, den auf der nichtigen Norm beruhenden Akt aufzuheben, nicht bestand (vgl. BVerfGE 20, 230 [235]).

Die auf Grund des § 79 Abs. 2 BVerfGG bezüglich der nicht angefochtenen, ursprünglichen Gewerbesteuerbescheide eingetretenen Wirkungen werden durch die berichtigten Gewerbesteuerbescheide vom 7. November 1961 nicht beseitigt. Hierfür ist zunächst von Bedeutung, daß Gewerbesteuerbescheide nach § 212 b Abs. 3 AO im Verhältnis zu den vorangegangenen Bescheiden Änderungsbescheide darstellen. Ihre Bedeutung liegt allein darin, daß sie der Änderung des Steuermeßbetrags oder des Zerlegungsanteils Rechnung tragen. "Die anderen Entscheidungen, die in den Steuermeßbescheiden enthalten sind" (§ 212 b Abs. 2 AO), werden durch die Änderung des Meßbetrags und des Zerlegungsanteils nicht berührt. Insoweit bleibt es bei dem ursprünglichen Bescheid des Finanzamts und darum auch bei dem ursprünglichen Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde. Mit der Qualifizierung eines Steuerbescheids nach § 212 b Abs. 3 AO als Änderungsbescheid schließt sich der Senat der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den gleichartigen Regelungen in § 218 Abs. 4 AO und § 35 b GewStG an (vgl. BFH, Urt. vom 12. Juli 1963, BFHE 77, 416 = BStBl. 1963 III S. 471; Urt. vom 3. Juli 1964, BFHE 80, 257 [264] = BStBl. 1964 III S. 566 [569]; Urt. vom 1. März 1966, BFHE 85, 340 = BStBl. 1966 III S. 331 mit weiteren Nachweisen und auch Urt. vom 20. Januar 1965, BFHE 81, 635 [BFH 20.01.1965 - I 175/64 S] - BStBl. 1965 III S. 228).

Zu einer Beseitigung sämtlicher Rechtsfolgen der nicht angefochtenen, ursprünglichen Steuerfestsetzung kann auch der Satz in den Berichtigungsbescheiden "Der Gewerbesteuerbescheid vom ... ist als gegenstandslos zu betrachten" nicht führen. Rechtsfehlerfrei wertete das Berufungsgericht dies als Hinweis auf die gesetzliche Regelung in § 212 b Abs. 3 AO.

Bei Änderungsbescheiden nach § 212 b Abs. 3 AO muß es dabei verbleiben, daß die Festsetzung der Steuer in Höhe der nicht angefochtenen, ursprünglichen Bescheide von der Nichtigkeit des § 17 GewStG unberührt bleibt. Nur dies entspricht dem Rechtsgedanken des § 79 Abs. 2 BVerfGG. Ziel der Regelung in § 79 Abs. 2 BVerfGG ist die Gewährleistung der Rechtssicherheit, im Bereich des kommunalen Steuerrechts die Aufrechterhaltung einer geordneten Finanzwirtschaft der Gemeinden. Die Verpflichtung der Gemeinde in § 212 b Abs. 3 AO, einer Änderung des Meßbetrags oder des Zerlegungsanteils durch einen neuen Realsteuerbescheid Rechnung zu tragen, kann keine Verpflichtung begründen, die in der Vergangenheit bereits eingetretenen Wirkungen des ursprünglichen Bescheids insoweit zu beseitigen, als der Bescheid auf einer verfassungswidrigen Norm beruhte. § 79 Abs. 2 BVerfGG läßt zwar besondere gesetzliche Regelungen, nach denen unanfechtbare Akte nicht unberührt bleiben sollen, zu; als eine solche Regelung kann § 212 b Abs. 3 AO aber nicht angesehen werden, weil die Vorschrift nur verlangt, der Änderung des Steuermeßbescheids Rechnung zu tragen (vgl. hierzu auch BFH, Urt. vom 21. Juni 1967, BFHE 89, 174 [BFH 03.07.1959 - VI 60/57 U] - BStBl. 1967 III S. 577). Es trifft auch nicht zu, daß die Rechtsposition, die die Gemeinde hinsichtlich eines nicht angefochtenen Steuerbescheids durch § 79 Abs. 2 BVerfGG erlangt hat, zur Disposition der Gemeinde stünde und die Gemeinde darum mit dem Erlaß eines Berichtigungsbescheids diese Position aufgäbe. Einer solchen Auffassung steht entgegen, daß die Gemeinde durch § 212 b Abs. 3 AO gezwungen wird, bei einer Änderung des Meßbetrags und des Zerlegungsanteils einen entsprechend geänderten Realsteuerbescheid zu erlassen (vgl. hierzu BVerwGE 19, 323 [324]).

2.

Aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zum sog. Zweitbescheid ist die Auffassung, daß ein berichtigter Gewerbesteuerbescheid ohne jede Einschränkung müsse angefochten werden können, nicht zu rechtfertigen. Dies ist schon deswegen nicht möglich, weil das Bundesverwaltungsgericht in mehreren Entscheidungen feststellte, daß ein Zweitbescheid nicht mehr der vollständigen verwaltungsgerichtlichen Überprüfung unterliege (vgl. BVerwGE 23, 175[BVerwG 27.01.1966 - II C 191/62] mit weiteren Nachweisen).

Für die Entscheidung kommt es auch nicht darauf an, ob die Verweisung in § 3 Abs. 3 AO n.F. dahin zu verstehen ist, daß die dort nicht ausdrücklich genannten Vorschriften der Abgabenordnung für die Realsteuern nicht anzuwenden sind. Selbst wenn § 232 Abs. 1 AO n.F. danach nicht anzuwenden wäre, müßte bei der Feststellung, welche Wirkungen die durch das Bundesverfassungsgericht festgestellte Nichtigkeit des § 17 GewStG hat, der Rechtsgedanke des § 79 Abs. 2 BVerfGG beachtet werden. Auch Art. 19 Abs. 4 GG schließt dies nicht aus.

3.

Der Entscheidung der Streitfrage aus dem Rechtsgedanken des § 79 Abs. 2 BVerfGG in Verbindung mit § 212 b Abs. 3 AO steht nicht entgegen, daß die geänderte Festsetzung des Steuermeßbetrags und des Zerlegungsanteils im Finanzrechtsweg möglicherweise deswegen ohne Einschränkung angegriffen werden konnte, weil die Festsetzung sowohl Umstände zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigte (§ 222 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO). Denn die Klägerin hätte mit Rechtsbehelfen gegen die Festsetzung des Steuermeßbetrags nur die Berechnung des Meßbetrags aus Gewerbeertrag und Gewerbekapital angreifen können. Die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer wäre dabei ohne Bedeutung gewesen, weil der Steuermeßbetrag auch für die nicht gem. § 17 GewStG erhöhte Gewerbesteuer die Grundlage bildet. Mit welchem Erfolg die Festsetzung einer Zweigstellensteuer in einem berichtigten Gewerbesteuerbescheid noch angegriffen werden kann, kann sich aber nicht danach richten, in welchem Umfange die Änderung des Meßbetrags und des Zerlegungsanteils angegriffen werden konnte.

4.

Für die Erhebungszeiträume 1952 und 1955 kann die Revision auch nicht deswegen zum Erfolg führen, weil die Beklagte die Klägerin nur vorläufig veranlagte. Nach der Feststellung des Berufungsgerichts (vgl. S. 6 und 12 des Urteilsabdrucks) waren die Gewerbesteuerbescheide vom 7. November 1961 - die Berichtigungsbescheide also - im Original als vorläufig bezeichnet. Dies kann sich auf die rechtliche Beurteilung nicht auswirken. Nur wenn die ursprünglichen Steuerbescheide der Beklagten, die für die Erhebungszeiträume 1952 und 1953 unter dem Datum vom 15. September 1955 erlassen worden waren, als vorläufig bezeichnet gewesen wären, könnte es anders sein.

5.

Daß die den ursprünglichen Gewerbesteuerbescheiden der Beklagten zugrunde liegenden Mitteilungen des Finanzamts über die Zerlegung z. T. als vorläufig bezeichnet waren, ist für die Frage, inwieweit die berichtigten Gewerbesteuerbescheide mit dem Einwand der Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer angegriffen werden können, ohne Bedeutung. Denn eine vorläufige Festsetzung des Steuermeßbetrags und des Zerlegungsanteils führt nur dazu, daß die Änderung dieser Festsetzung grundsätzlich ohne Beschränkungen (vgl. BFH, Urt. vom 5. Dezember 1950, BFHE 55, 44 = BStBl. 1951 III S. 18) angefochten werden kann. Zu den danach auch noch gegen eine Änderung des Meßbetrags möglichen Einwänden gehört aber die Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer nicht; die Gründe für eine Anfechtung des Steuermeßbescheids können gem. § 252 Abs. 2 in Verbindung mit § 3 Abs. 3 Nr. 6 AO n.F. nicht auch gegen einen auf dem Meßbescheid beruhenden Steuerbescheid geltend gemacht werden. Schon deshalb hat eine vorläufige Festsetzung des Meßbetrags und des Zerlegungsanteils nicht zur Folge, daß auch der darauf beruhende Gewerbesteuerbescheid als vorläufig anzusehen ist. Aber auch aus den Vorschriften der Abgabenordnungüber die Abhängigkeit des Realsteuerbescheids vom Steuermeßbescheid folgt nichts anderes. Unter den anderen Entscheidungen in einem Steuermeßbescheid, die dem Realsteuerbescheid gem. § 212 b Abs. 2 AO zugrunde zu legen sind, sind nur die Feststellungen über die Steuerschuldnerschaft (§ 212 a Abs. 3 AO) zu verstehen (BVerwGE 10, 335 [336]). Der Steuerpflichtige kann bei einem vorläufigen Steuermeßbescheid nur davon ausgehen, daß er gegen einen endgültigen Meßbescheid noch alle Einwendungen vorbringen kann und daß sich Änderungen des Steuermeßbescheids auch auf den Steuerbescheid der Gemeinde auswirken müssen. Dies alles berührt aber den im Meßbetragsverfahren unerheblichen Einwand der Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer nicht.

6.

Aus den beiden Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Juli 1965 (BVerfGE 19, 101) und vom 14. Februar 1967 (BVerfGE 21, 160) ergibt sich für die in diesem Verfahren zu entscheidende Frage nichts. Das Bundesverfassungsgericht hat mit beiden Entscheidungen auch berichtigte Gewerbesteuerbescheide aufgehoben. Damit war nicht nur die Festsetzung des Zweigstellensteuer Zuschlags von drei Zehnteln, sondern auch die Festsetzung der Gewerbesteuer nach dem normalen Hebesatz aufgehoben. Danach trat entweder der ursprüngliche Bescheid wieder in Kraft (vgl. BFH, Urt. vom 8. Juni 1967, BFHE 89, 233 [BFH 14.07.1959 - I 100/58 U] = BStBl. 1967 III S. 639; Urt. vom 30. Mai 1963, BFHE 77, 68 [BFH 30.05.1963 - V 86/60 U] = BStBl. 1963 III S. 342) oder aber es mußte eine neue Festsetzung vorgenommen werden, wobei dann die Fragen, um die es in diesem Verfahren allein geht, zu entscheiden waren.

Da die Revision keinen Erfolg hat, muß die Klägerin die Kosten des Revisionsverfahrens tragen (§ 154 Abs. 2 VwGO).