Bundesfinanzhof
Beschl. v. 10.03.1969, Az.: V 116/64

IV.

Revisionsbegründung

Die von der Steuerpflichtigen eingelegte Rechtsbeschwerde, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist (vgl. §§ 184 Abs. 2, 115 ff. FGO), wird auf Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip, Verstoß gegen Treu und Glauben und Verstoß gegen das Recht auf freie Entfaltung der Persönlichkeit (Art. 2 Abs. 1 GG) gestützt.

Die Umsatzsteuer-Vergünstigungen des BHG, die durch das 6. BHÄndG für die Zigarettenindustrie eingeschränkt worden sind, hätten den Sinn gehabt, die Vergebung von Aufträgen nach Berlin (West) zu fördern und damit dort gesunde wirtschaftliche Verhältnisse zu schaffen sowie die in der Stadt bestehende Arbeitslosigkeit zu beseitigen. Im Vertrauen auf den Fortbestand dieser Vergünstigungen mindestens bis zum 31. Dezember 1964 habe die Steuerpflichtige schwerwiegende und risikoreiche wirtschaftliche Maßnahmen getroffen und fast ... v. H. ihrer Zigarettenproduktion nach Berlin (West) verlegt. Die dadurch bedingten Investitionen hätten sich insgesamt auf rd. ... DM belaufen. Sie, die Steuerpflichtige, haben sich hierzu entschlossen, obwohl das Berlin-Risiko in der Zigarettenbranche besonders groß sei. Zigaretten gehörten zu den am meisten marktempfindlichen Markenartikeln. Schon ein kurzfristiger Lieferungsausfall habe für die betroffene Zigarettenfabrik schwere wirtschaftliche Schäden zur Folge. Das Berlin-Risiko werde dadurch noch vergrößert, daß eine Rückverlegung der Produktion in das Bundesgebiet mit größter Schwierigkeit sowie hohen Kosten und Verlusten verbunden sei. Es sei im Erwerbsleben üblich, daß Risiken entsprechend entlohnt werden. Die diesbezüglichen Kalkulationen der Westberliner Zigarettenindustrie seien durch die Kürzung der Steuervergünstigungen im BHG 1962 zunichte gemacht worden. Der teilweise Wegfall der Vergünstigungen vor dem im 4. BHÄndG gesetzten Termin (31. Dezember 1964) habe für sie, die Steuerpflichtige, eine Mehrbelastung mit Umsatzsteuer von über ... DM gebracht.

Das Rechtsstaatsprinzip sei heute als beherrschender, unmittelbar verbindlicher höchstrangiger Grundsatz unserer Rechtsordnung anerkannt. Als wesentliches Element des Rechtsstaatsprinzips habe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in ständiger Rechtsprechung die Rechtssicherheit herausgestellt. Der Staatsbürger solle die ihm gegenüber möglichen späteren Eingriffe voraussehen und sich dementsprechend einrichten können; er müsse darauf vertrauen können, daß sein dem geltenden Recht entsprechendes Handeln von der Rechtsordnung mit allen ursprünglich damit verbundenen Rechtsfolgen anerkannt bleibt. Am Grundsatz der Rechtssicherheit, der auf dem Grundsatz des Vertrauensschutzes basiere, habe das BVerfG die Frage der Zulässigkeit rückwirkender belastender Steuergesetze gemessen. Der Bundesfinanzhof (BFH) sei von seiner früheren Auffassung, rückwirkende Steuergesetze seien allgemein zulässig, allmählich abgerückt. Auch das BVerfG bekenne sich zum grundsätzlichen Verbot rückwirkend belastender Gesetze. Das BVerfG habe aus dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit den Verfassungsrechtssatz abgeleitet, daß belastende Steuergesetze grundsätzlich ihre Wirksamkeit nicht auf abgeschlossene Tatbestände erstrecken dürfen (Verbot der sog. echten Rückwirkung).

Das grundsätzliche Verbot rückwirkend belastender Gesetze gelte aber nicht nur für die Fälle der "echten Rückwirkung", sondern auch für die "unechte Rückwirkung", in der zwar die Rechtsfolgen abgeschlossener Tatbestände unberührt blieben, wohl aber die Rechtsposition des Staatsbürgers im ganzen entwertet werde. Bei der Vorschrift des § 22 Abs. 1 Nr. 4 BHG 1962 handle es sich um ein belastendes Steuergesetz, das über § 11 BHG 1962 rückwirkend zu einer Verschlechterung der rechtlichen Position des Staatsbürgers führe. Rückwirkenden Charakter hätten die Vorschriften deshalb, weil sie Tatbestände erfaßten, die sich schon vor Verkündung des 6. BHAndG vollendet hätten. In der Regel stehe zwar derjenige Tatbestand unter dem Schutz des Rückwirkungsverbots, an den das Steuergesetz die Rechtsfolge der Steuer anknüpfe. Das sei im vorliegenden Fall der einzelne getätigte Umsatz. Bei den hier in Frage stehenden Umsatzsteuer-Vergünstigungen seien jedoch Sinn und Zweck des BHG, die Westberliner Wirtschaft zu fördern und damit eine politische Stärkung der gefährdeten Stadt zu erreichen, ins Auge zu fassen. Aus dieser Sicht seien als maßgebender Sachverhalt die Entschlüsse der Unternehmer anzusehen, in Berlin (West) zu produzieren und die darauf fußenden Investitionen, vor allem den Aufbau neuer Produktionsstätten, durchzuführen. Mit der Einschränkung der Vergünstigung habe der Gesetzgeber an diesen abgeschlossenen Tatbestand eine ungünstigere Folge geknüpft als diejenige, von der die Steuerpflichtigen bei ihren Dispositionen ausgehen durften. Zumindest habe der Gesetzgeber die Rechtsposition der Steuerpflichtigen empfindlich verschlechtert und damit gegen das Verbot der unechten Rückwirkung verstoßen. Im Augenblick des Handelns (d.h. bei den Investitionsmaßnahmen) habe eine ausdrückliche gesetzliche Zusage bestanden, daß die Vergünstigungen bis 31. Dezember 1964 in Anspruch genommen werden könnten. Auch eine kurze Befristung begünstigender steuerlicher Vorschriften lasse nicht den Schluß zu, daß sie unverbindlich sein sollte. Die Verlängerung der Vergünstigungen auf die Dauer von fünf Jahren, durch die die Steuerpflichtigen zu bestimmten finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen veranlaßt werden sollten, habe nur den Sinn haben können, den Bestand der Rechtslage bis zum Ende der Frist zu gewährleisten. Auf jeden Fall sei die befristet zugesagte Vergünstigung nach dem objektiven Gesetzesinhalt als verbindliches Versprechen anzusehen. Bloß weil alle vier Jahre ein neuer Bundestag gewählt wird, könne es dem Gesetzgeber nicht untersagt sein, verbindliche Zusagen zu machen.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG genieße das Vertrauen des Staatsbürgers auf eine bestimmte Rechtslage nur dann keinen Schutz, wenn es "sachlich nicht gerechtfertigt" sei. Dieser Ausschließungsgrund liege im Streitfalle nicht vor. Denn es habe ja gerade in der Absicht des Gesetzgebers gelegen, daß die Steuerpflichtigen ihre Planungen und Kalkulationen auf der Zusage aufbauten, die BH-Vergünstigungen würden bis zum 31. Dezember 1964 weitergelten. Die Einschränkung der Vergünstigungen zu Lasten der Zigarettenindustrie sei zur Zeit der Investitionen weder voraussehbar noch durch zwingende, dem Grundsatz der Rechtssicherheit übergeordnete Gründe des gemeinen Wohles geboten gewesen. Insbesondere könne das Motiv der Deckung von Steuerausfällen (vgl. den Bericht des Finanzausschusses beim Bundestag zur Drucksache IV/538) die Preisgabe der Rechtssicherheit nicht entschuldigen. Der mit Wirkung vom 1. Januar 1963 vorgenommene Eingriff zum Nachteil der Zigarettenindustrie stelle sich daher als nicht gerechtfertigter Bruch eines gegebenen Versprechens dar und mache die Norm wegen des darin liegenden Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) verfassungswidrig.

§ 22 Abs. 1 Nr. 4 BHG 1962 sei aber auch wegen Verstoßes gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verfassungswidrig. Die verafssungsmäßige Ordnung, an die der Gesetzgeber nach Art. 20 Abs. 3 GG gebunden sei, umfasse außer dem gesamten Normenbestand des GG auch die ihm vorgegebenen überpositiven Rechtssätze. Der Gesetzgeber sei noch mehr als der einzelne an sein Wort und sein früheres Verhalten gebunden. Schließlich verstoße die angegriffene Vorschrift gegen das Recht der freien Entfaltung der Persönlichkeit. Darunter sei die allgemeine menschliche Handlungsfreiheit zu verstehen, die auch den wirtschaftlichen Bereich erfasse. § 11 BGH 1962 schränke aber durch Auferlegung erhöhter Abgaben die Handlungsfreiheit der Steuerpflichtigen auf wirtschaftlichem Gebiet ein.

V.

Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen (BdF)

Auf Grund eines Senatsbeschlusses vom 23. Juni 1966 ist der BdF mit Schreiben des Senats Vorsitzenden vom 4. Juli 1966 aufgefordert worden, gemäß § 122 Abs. 2 FGO dem Revisionsverfahren beizutreten. Mit Schreiben vom 1. August 1966 hat er seinen Beitritt erklärt. In seiner Stellungnahme vom 21. Januar 1967 hat er die Rechtslage dahin beurteilt, daß die angegriffenen Vorschriften des BHG nicht verfassungswidrig seien, weil ein schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen weder durch eine unzulässige Rückwirkung eines Gesetzes noch auf andere Weise verletzt worden sei.

Verfassungsrechtlich werde nur das Vertrauen des Staatsbürgers darauf geschützt, daß seine Rechtsposition nicht rückwirkend verschlechtert werde. Das 6. BHÄndG sei nicht rückwirkend in Kraft getreten. Denn es habe die BH-Vergünstigungen für Zigaretten weder für einen bereits abgelaufenen noch für den laufenden Veranlagungszeitraum, sondern nur für künftige Veranlagungszeiträume eingeschränkt. Alle anderen Sachverhalte (Investitionen, Ausweitungen der Produktionsstätten oder andere wirtschaftliche Maßnahmen der Steuerpflichtigen) seien durch das 6. BHÄndG unmittelbar nicht berührt worden. Bei der Forderung nach einem Vertrauensschutz für die getätigten Investitionen würden zwei Elemente miteinander vermengt: die Motive des Gesetzgebers und der Inhalt des Gesetzes. Bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit einer Vorschrift müßten die Motive außer Betracht bleiben. Durch das 5. BHÄndG sei im Hinblick auf die Investitionen für die Steuerpflichtigen eine Rechtsposition, die durch das 6. BHÄndG hätte verschlechtert werden können, gar nicht geschaffen worden. Investitionen müßten durchaus nicht immer steuerbegünstigte Umsätze zur Folge haben.

Die wirtschaftliche Lage der Betroffenen könne bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des 6. BHÄndG keine Rolle spielen. Andernfalls müßte man schwierige und kaum lösbare kalkulatorische und betriebswirtschaftliche Untersuchungen anstellen, die mit dem Rückwirkungsproblem nichts zu tun hätten. Hiervon abgesehen könne von einer wirtschaftlichen Schädigung durch den Gesetzgeber keine Rede sein. Produktion und Umsatz der Westberliner Zigarettenindustrie hätten sich trotz der Einschränkung der BH-Vergünstigungen in den Jahren 1963 und 1964 allgemein und bei der Steuerpflichtigen im besonderen günstig entwickelt. Dasselbe gelte für die Erträge. Die Steuerpflichtige habe ihre Investitionstätigkeit in Berlin (West) nach dem Inkrafttreten des 6. BHÄndG unvermindert fortgesetzt.

Auch ein Fall der sog. "unechten Rückwirkung", die das BVerfG bei seinen späteren Entscheidungen in die Rückwirkungsrechtsprechung einbezogen habe, sei nicht gegeben. Auch hier werde auf den Steuertatbestand, also auf den Umsatz, abgestellt. Eine unechte Rückwirkung könne daher nur in Betracht kommen, wenn vor Ablauf des Veranlagungszeitraums eine Änderung noch für den laufenden Veranlagungszeitraum vorgenommen worden wäre. Eine Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage, die außerhalb der Beeinträchtigung einer Rechtsposition auftrete, sei unbeachtlich.

Schließlich sei auch eine Verletzung des allgemeinen Vertrauensschutzes durch den Gesetzgeber im Streitfalle nicht feststellbar. Es gebe keine Garantie für den Fortbestand des geltenden Steuerrechts. Die grundsätzliche Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bleibe auch dann bestehen, wenn das Gesetz selbst eine Befristung für die Steuervergünstigungen enthalte. Der Sinn einer Befristung für Vergünstigungen sei, eine Außerkraftsetzung der Vorschriften durch einen besonderen gesetzgeberischen Akt überflüssig zu machen und die Begünstigten auf den Wegfall der Vergünstigungen nach Ablauf der Frist hinzuweisen. Ein Vertrauensschutz hinsichtlich des Fortgeltens steuerlicher Vergünstigungen werde - wie das Reichsgericht in einem ähnlichen Falle entschieden habe - auch bei gesetzlichen Befristungen nicht gewährt.

Ein Vertrauensschutz sei im Streitfalle auch deshalb nicht gerechtfertigt, weil die Steuerpflichtige nach der gegebenen rechtlichen Situation mit einer Einschränkung der BH-Vergünstigungen schon vor Ablauf der Fünfjahresfrist habe rechnen müssen. Schon bei Erlaß des 5. BHÄndG habe das BHG eine Ermächtigung enthalten, nach der die Bundesregierung durch Rechtsverordnungen bestimmen konnte, daß die BH-Vergünstigungen auf die Lieferung von Gegenständen bestimmter Art nicht anzuwenden sei, wenn durch sie die Existenz derjenigen Wirtschaftszweige im Bundesgebiet gefährdet würde, die Gegenstände gleicher Art liefern (eingeführt durch das Dritte Gesetz zur Änderung und Ergänzung des Gesetzes zur Förderung der Wirtschaft von Berlin [West] vom 30. Juli 1952 - 3. BHÄndG -, BGBl I 1952, 390, BStBl I 1952, 622, § 6 g, später § 13 bzw. § 12 BHG). Die Ermächtigung beweise, daß durch das 5. BHÄndG der damals bestehende Rechtszustand nicht etwa "zementiert" werden sollte, sondern daß das Gebiet der BH-Vergünstigungen als im Fluß befindlich angesehehen worden sei.

VI.

Auffassung des BFH

1.

Die Steuerpflichtige stellt in ihren Rechtsausführungen zur Begründung der Klage und der Revision nur darauf ab, daß § 22 Abs. 1 Nr. 4 BHG 1962, soweit diese Vorschrift die Einschränkung des BH-Rechts für die Zigarettenindustrie durch § 11 BHG 1962 vor dem 1. Januar 1965 in Kraft treten ließ, verfassungswidrig und daher nichtig sei. Gegen das Inkrafttreten des § 11 BHG 1962 zum 1. Januar 1965, zu dem Zeitpunkt also, in dem die nach § 15 Abs. 2 BHG 1959 vorgesehene Frist zur Inanspruchnahme der Umsatzsteuerfreiheit (§ 7 BHG) abgelaufen war, hat die Steuerpflichtige nichts einzuwenden, zumal da die volle Ungültigkeit des § 22 Abs. 1 Nr. 4 BHG 1962 zur Anwendung des Abs. 1 Satz 1 (Inkrafttreten der Gesetzesänderungen ab 1. August 1962) und damit zu einer Wiederholung der verfassungsrechtlichen Problematik führen müßte.

2.

Es stellt sich im Streitfalle zuerst die Frage der Rückwirkung von Gesetzen. Man unterscheidet zwischen echter und unechter Rückwirkung. Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift (BVerfG-Beschluß 2 BvL 4/59 vom 31. Mai 1960, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 11 S. 139 [145 f.] - BVerfGE 11, 139 [145 f.] [BVerfG 31.05.1960 - 2 BvL 4/59] -). Von einer "unechten Rückwirkung" spricht man, wenn ein Gesetz zwar unmittelbar nur auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft einwirkt, damit aber zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich im ganzen entwertet (BVerfG-Beschlüsse 1 BvL 22/57 vom 11. Oktober 1962, BVerfGE 14, 288 [297]; 1 BvL 28/62 vom 14. März 1963, BVerfGE 15, 313 [BVerfG 14.03.1963 - 1 BvL 28/62] [324]). Es ist dem BdF darin zuzustimmen, daß das 6. BHAndG keine echte Rückwirkung besaß. Denn es ließ die vergangenen Tatbestände, d.h. die bereits getätigten Zigarettenumsätze, unberührt und schränkte nur die Steuerfreiheit der künftigen Zigarettenlieferungen der Westberliner Unternehmer an Unternehmer im Bundesgebiet (sowie deren Kürzungsanspruch) ein.

3.

Dagegen liegt nach Ansicht des Senats ein Fall der "unechten Rückwirkung" eines Gesetzes vor. Denn es ist die durch das BHG geschaffene, durch das 5. BHÄndG auf die Zeit von 1960 bis einschließlich 1964 ausgedehnte Rechtsposition der Steuerpflichtigen durch das 6. BHAndG mit Wirkung ab 1. Januar 1963 dahingehend eingeschränkt worden, daß die Vergünstigungen nach § 3 Abs. 1 BHG (Kürzungsanspruch) und nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 BHG (Befreiung von der Umsatzsteuer) bei Zigaretten jeweils nur auf das um ein Drittel gekürzte Entgelt Anwendung zu finden haben. Es ist dem BdF darin zuzustimmen, daß durch das 6. BHÄndG Investitionen, Ausweitungen der Produktionsstätten und andere wirtschaftliche Maßnahmen der Steuerpflichtigen nicht unmittelbar berührt worden sind und daß die wirtschaftliche Lage der Steuerpflichtigen als solche keinen Rechtsschutz genießt. Wenn aber ein Gesetz unter bestimmten Voraussetzungen für eine bestimmte Zeitspanne Freiheit von der Umsatzsteuer (§ 7 BHG) oder das Recht zur Kürzung der Umsatzsteuer (§ 3 BHG) zusichert, so wird hierdurch nicht bloß die wirtschaftliche Situation der in Betracht kommenden Steuerpflichtigen verbessert, sondern ihnen auch ein Rechtsanspruch auf die Vergünstigungen gewährt. Wenn dann ein späteres Gesetz vor Ablauf der zuvor festgelegten Gültigkeitsdauer den Rechtsanspruch einschränkt, so bedeutet dies einen Eingriff nicht bloß in die wirtschaftliche, sondern auch in die rechtliche Stellung der betroffenen Steuerpflichtigen. "Aus dem Gebot der Rechtssicherheit und des daraus folgenden Vertrauensschutzes ergeben sich ... sachliche Grenzen auch für solche Gesetze, die ihre Wirkung auf Steuertatbestände erstrecken, deren Verwirklichung bereits begonnen hat, aber noch nicht beendet ist ... Nach der Rechtsprechung des BVerfG ergibt sich aus dem Rechtsstaatsprinzip die Notwendigkeit, das Vertrauen des Bürgers auf geltendes Recht zu schützen. Das Vertrauen, das der Staatsbürger dem ordnungsgemäß gesetzten Recht entgegenbringen darf, ermöglicht es ihm, auf längere Zeit zu planen und zu disponieren, also auf die Beständigkeit und Berechenbarkeit des Rechts zu bauen. In diesem Vertrauen wird der Bürger getäuscht, wenn der Gesetzgeber an zurückliegende oder in der Entwicklung befindliche Tatbestände andere, und zwar ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, auf welche sich der Betroffene bei seinen Dispositionen hatte einrichten dürfen" (Beschluß des BVerfG 2 BvL 22 und 23/63 vom 7. Juli 1964, BVerfGE 18, 135 [BVerfG 07.07.1964 - 2 BvL 22/63] [143, 144]). Diese Ausführungen zeigen, daß nach Ansicht des BVerfG nicht bloß die Anwendung der geltenden Rechtsnormen auf abgeschlossene Sachverhalte (hier Umsätze) zu gewährleisten ist, sondern auch die auf Planungen und Dispositionen der Steuerpflichtigen beruhenden, in der Entwicklung befindlichen, aber noch nicht verwirklichten Tatbestände - sofern es die Umstände des einzelnen Falles erfordern - in den Rechtsschutz einzubeziehen sind. Ein solcher in der Entwicklung befindlicher schutzwürdiger Tatbestand ist gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger die Voraussetzungen (eingerichteter und ausgeübter Gewerbebetrieb in West-Berlin) geschaffen hat, die ihm beim Hinzutreten weiterer Tatbestände (Umsätze) die Inanspruchnahme der für eine bestimmte Zeit gesetzlich zugesagten Steuervergünstigungen ermöglicht. Durch eine vorzeitige Einengung der für eine bestimmte Zeit zugesagten Rechtslage wird auf einen noch nicht abgeschlossenen, in der Entwicklung befindlichen Tatbestand für die Zukunft eingewirkt und dadurch die Rechtsposition der betroffenen Steuerpflichtigen nachträglich entwertet.

Der Senat vermag der Auffassung des BdF, auch bei der unechten Rückwirkung müsse die Änderung der Rechtslage vor Ablauf des Veranlagungszeitraums noch für den laufenden Veranlagungszeitraum eintreten, nicht zu folgen. Durch eine solche Auslegung wird der Unterschied zwischen der echten und der unechten Rückwirkung verwischt.

4.

Aber selbst wenn man auch eine unechte Rückwirkung des 6. BHAndG verneinen wollte, würde die Rechtsgültigkeit dieses Gesetzes, soweit es die Jahre 1963 und 1964 betrifft, aus den allgemeinen Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes, auf denen auch die Rückwirkungslehre aufbaut, zu verneinen sein. Die Grundsätze von Treu und Glauben gelten nicht nur für die Beziehungen der Menschen untereinander und zwischen den Bürgern und den Behörden, sondern auch - und zwar in besonderem Maße - im Verhältnis des Gesetzgebers zu den vom Gesetz Betroffenen. Es ist zwar richtig, daß das BVerfG wiederholt ausgesprochen hat, der Steuerpflichtige könne sich nicht auf den Fortbestand des jeweils geltenden Rechts für die Zukunft verlassen (vgl. z.B. BVerfG-Urteile 2 BvR 1/60 vom 7. November 1961, BVerfGE 13, 274 [278]; 1 BvL 31/58 vom 10. Mai 1962, BVerfGE 14, 76 [104]; BVerfG-Beschluß 1 BvR 228/65 vom 24. September 1965, BVerfGE 19, 119 [BVerfG 24.09.1965 - 1 BvR 228/65] [127]), er könne insbesondere "nicht darauf vertrauen, daß der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände, insbesondere aus kulturpolitischen Erwägungen, gewährt hat, immer und uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhalten werde" (BVerfG-Beschluß 2 BvL 22 und 23/63 vom 7. Juli 1964, a.a.O.).

5.

Eine andere Beurteilung muß aber Platz greifen, wenn der Gesetzgeber den Fortbestand des Rechts und insbesondere steuerlicher Vergünstigungen im Gesetz ausdrücklich zugesichert hat. Es trifft nicht den Kern der Sache, wenn der BdF in diesem Zusammenhang von einer "Befristung" der Steuervergünstigungen der §§ 3 und 7 BHG spricht und die Bedeutung der "Befristung" darin erblickt, daß es zur Außerkraftsetzung der "befristeten" Vorschriften keines gesetzgeberischen Aktes mehr bedarf und die Steuerpflichtigen mit einem Wegfall der Vergünstigungen nach Ablauf der Frist rechnen müssen. Der Gesetzgeber drückt sich in § 15 Abs. 2 BHG wesentlich positiver aus:

"Es können in Anspruch genommen werden:

1.
die Kürzung der geschuldeten Umsatzsteuer ...

2.
die Umsatzsteuerfreiheit ... bis zum 31. Dezember 1964 ..."

Daß es sich hierbei um eine ausdrückliche gesetzgeberische Zusage und nicht bloß - wie das FG meint - um eine "zweckmäßige (unverbindliche) Begrenzung von vornherein zeitbedingter Maßnahmen" handelte, beweist außer dem Wortlaut die Entstehungsgeschichte der Vorschrift: Einjährigen Verlängerungen folgten drei- und zweijährige (1955 bis 1957, 1958 und 1959) und schließlich die Verlängerung auf fünf Jahre (1960 bis 1964). Der Übergang zu den längeren Fristen ist - entgegen der Ansicht des FG - nicht ohne Absicht erfolgt. Der Grund für die fünfjährige Verlängerung der BH-Vergünstigungen wird von Kolbeck, Bundesfinanzministerium, in Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A, 1959 S. 262, deutlich aufgezeigt. Es heißt dort:

"Um die Berliner Wirtschaft in die Lage zu versetzen, weiterhin planen und langfristig disponieren zu können, sind diese umsatzsteuerlichen Vergünstigungen durch das 5. Änderungsgesetz um fünf Jahre verlängert worden. Sie laufen demnach erst am 31. Dezember 1964 aus. ... Es bleibt zu hoffen, daß diese weitgehenden Vergünstigungen, die durch das 5. Änderungsgesetz für die Berliner Wirtschaft geschaffen worden sind, das erreichen, wozu sie geschaffen worden sind: Sie sollen den Berliner Unternehmen eine weitere steuerliche Entlastung bringen und darüber hinaus die Unternehmen der Bundesrepublik veranlassen, ihre Berliner Zweigniederlassungen entsprechend auszubauen, um so zur Erhaltung stabiler wirtschaftliche Verhältnisse in Berlin beizutragen."

Sinn und Zweck des 5. BHÄndG war demnach nicht bloß, die BH-Vergünstigungen zu befristen, sondern darüber hinaus, zur Sicherung und Stärkung der Westberliner Wirtschaft eine bestehende Rechtslage bis zum Ende der Frist zu garantieren. Daß dieser Standpunkt auch von einem Teil der Mitglieder des Finanzausschusses vertreten wurde, beweist der Schriftliche Bericht dieses Ausschusses (14. Ausschuß) des Deutschen Bundestages anläßlich der Einbringung des 6. BHÄndG (zu Drucksache IV/158 S. 3):

"Da diese Mehreinnahmen jedoch noch nicht zur Deckung der Steuerausfälle ausreichten, beschloß der Ausschuß mit Mehrheit, die umsatzsteuerlichen Vergünstigungen für die Berliner Zigarettenindustrie ab 1. Januar 1963 um ein Drittel zu kürzen. Insbesondere die Vertreter des Berliner Senats, aber auch der Oppositionspartei, warnten nachdrücklich vor den möglichen Folgen eines solchen Beschlusses, der von der gesamten Wirtschaft, die ja gerade mit Hilfe des anstehenden Gesetzesentwurfs zu Investitionen in Berlin veranlaßt werden sollte, als ein Bruch eines gegebenen Versprechens angesehen werden müsse und damit das Vertrauen in die Beständigkeit der steuerlichen Präferenzmaßnahmen der Bundesrepublik für Berlin in ihren Grundfesten erschüttere. Vor dem gesetzlich vorgesehenen Auslaufzeitpunkt des 31. Dezember 1964 sollte eine so einschneidende Maßnahme nicht getroffen werden, wenn nicht eine unabwendbare Notwendigkeit dazu zwinge oder völlig veränderte Umstände vorlägen. Beides treffe aber nicht zu."

Der Bericht fährt dann kurz und bündig fort:

"Die Mehrheit des Ausschusses hingegen vertrat den Standpunkt, daß die wirtschaftliche Lage der Berliner Zigarettenindustrie Umsatzsteuerpräferenzen in dem derzeitigen Ausmaß nicht erfordere. Auch die Zigarettenindustrie werde Verständnis dafür haben, wenn ihre Vergünstigungen um ein Drittel zugunsten anderer Förderungsschwerpunkte in Berlin, die sonst nicht in gebührendem Ausmaß berücksichtigt werden könnten, gekürzt werden."

Auf die Bedenken der Minderheit wird im Bericht nicht eingegangen. Die Mehrheit des Ausschusses hat sich über sie offenbar hinweggesetzt und es für vertretbar gehalten, aus fiskalischen Zweckmäßigkeitserwägungen die Rechtsposition der Westberliner Zigarettenindustrie vor Ablauf der Fünf Jahresfrist durch Einschränkung der BH-Vergünstigungen zu verschlechtern. Fiskalische Zweckmäßigkeitserwägungen sind aber keine Gesichtspunkte, die es vertretbar erscheinen lassen, den Vertrauensschutz für eine Gruppe von Steuerpflichtigen hintenanzusetzen. Auch andere (übergeordnete) Interessen der Allgemeinheit, die dies rechtfertigen, sind nicht ersichtlich.

6.

Der BdF stützt seine Auffassung weiter auf das Urteil des Reichsgerichts VII 312/32 vom 10. Januar 1933 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 139 S. 177 [186 ff.], sog. Gefrierfleischurteil), in dem ausgeführt wird, daß die Selbstbefristung einer Vorschrift den interessierten Wirtschaftskreisen kein subjektives Recht auf Fortbestand dieser Befristung gewähre, weil der unvermeidliche Wechsel in den politischen Anschauungen der Bevölkerung und in der Zusammensetzung der gesetzgebenden Körperschaften nie völlig ausschließe, daß selbst befristete gesetzgeberische Maßnahmen von den späteren Trägern der Gesetzgebungsgewalt für unzweckmäßig oder nicht mehr erträglich gehalten und deshalb geändert oder aufgehoben werden; das Wagnis einer späteren Änderung befristeter Gesetze gehe zu Lasten des Unternehmers; die Frist als Bestandteil des Gesetzes sei wie dieses selbst späteren gesetzlichen Änderungen unterworfen. - Es ist zuzugeben, daß dieses Urteil für die Auffassung des BdF spricht, zumal die tatsächlichen Verhältnisse bis zu einem gewissen Grade vergleichbar sind. Immerhin stellt die BH-Regelung einen einmaligen Sonderfall dar, weil es hier darum ging, den wirtschaftlichen Bestand einer in isolierter Lage befindlichen Millionenstadt zu sichern und einen Anreiz zur Verlegung möglichst vieler Betriebe in die Stadt zu geben. Diesem Zweck dienten - wie dargelegt - nicht nur die BH-Vergünstigungen selbst, sondern auch die Zusicherung, sie innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts "in Anspruch nehmen" zu dürfen. - Es erscheint zudem sehr zweifelhaft, ob das Urteil des Reichsgerichts, wenn es heute zu fällen wäre, noch ebenso ausfallen würde. Die verfassungsrechtliche Situation hat sich inzwischen von Grund auf geändert. Wenn es in dem Urteil heißt, der Gesetzgeber sei "selbstherrlich und an keine anderen Schranken gebunden als diejenigen, die er sich in der Verfassung oder in anderen Gesetzen gezogen hat", so wird man dieser Auffassung nicht mehr zustimmen können. Abgesehen davon, daß das GG in einer Reihe von Einzelvorschriften die Stellung des Bürgers gegenüber dem Staat gefestigt hat, ergibt sich aus dem in Art. 20 GG verankerten Rechtsstaatsprinzip, daß die überpositiven Rechtsgrundsätze von Rechtssicherheit, Vertrauensschutz und Treu und Glauben in vollem Umfange auch im Verhältnis zwischen Staat und Bürger Geltung haben. Stärker als früher ist der Gesetzgeber an den Wortlaut sowie an den Sinn und Zweck seiner eigenen Erklärungen dem Staatsbürger gegenüber gebunden. - Die vom FG vertretene Auffassung, die auch in dem oben angegebenen Urteil des Reichsgerichts anklingt, eine zeitliche Selbstbindung seitens des Gesetzgebers sei im Hinblick auf die nachfolgenden Gesetzgeber unzulässig, wird vom Senat nicht geteilt. Der Gesetzgeber ist ohne Rücksicht auf die personelle Zusammensetzung des Bundestages - ebenso wie der Staat - eine fortbestehende Einheit. Bedenken könnten höchstens bei nicht hinreichend begründeten und sehr langfristigen Bindungen bestehen.

7.

Die Ermächtigung des § 13 (später § 12 Abs. 1) BHG ist nicht geeignet, die Rechtsauffassung des FG und des BdF zu stützen. Diese Vorschrift hat den Rechtsschutz bezüglich der Steuervergünstigungen des BHG nicht insgesamt beseitigt oder ungewiß gemacht. Nur diejenigen Unternehmer mußten mit dem Wegfall oder der Einschränkung der steuerlichen Vergünstigungen vor dem Ablauf der Fünf Jahresfrist rechnen, bei denen die Voraussetzungen dieser Vorschrift vorlagen, d.h. nur diejenigen Unternehmer, die Gegenstände lieferten, bei denen die BH-Vergünstigungen zu einer Existenzgefährdung der betreffenden Wirtschaftszweige im Bundesgebiet führen würden. Auf Zigaretten traf dies nicht zu. Würde die Vorschrift zum Erlaß nicht von Rechtsverordnungen, sondern von entsprechenden Gesetzen ermächtigen, könnte man aus der Beschränkung auf Gegenstände bestimmter Art im Gegenteil schließen, daß die Steuerpflichtigen auf den Fortbestand der BH-Vergünstigungen bei den anderen Gegenständen unbedingt vertrauen konnten. Außerdem waren für den Erlaß des 6. BHÄndG ganz andere Gründe maßgebend, als in § 13 (§ 12 Abs. 1) BGH festgelegt sind.

8.

Der BdF hat in seiner Stellungnahme vom 21. Januar 1967 zum Ausdruck gebracht, daß die wirtschaftliche Lage der betroffenen Steuerpflichtigen bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der angegriffenen Vorschriften keine Rolle spielen könne. Dieser Auffassung stimmt der Senat (abweichend von der in seiner Beitrittsaufforderung an den BdF vom 4. Juli 1966 zum Ausdruck gebrachten Ansicht) zu, allerdings aus anderen als den vom BdF geltend gemachten Gründen (Schwierigkeiten bei den erforderlichen tatsächlichen Feststellungen). Anders als bei der Zusage, die ein FA hinsichtlich eines rechtlich zweifelhaften Sachverhalts einem Steuerpflichtigen nach Verhandlungen mit ihm für eine bestimmte Behandlung seines Falles gegeben hat (vgl. die BFH-Urteile I 176/57 U vom 18. November 1958, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 68 S. 137 - BFH 68, 137 -, BStBl III 1959, 52; V 264/58 U vom 21. Juli 1960, BFH 71, 619, BStBl III 1960, 480; VI 299/63 U vom 10. Juli 1964, BFH 80, 314, BStBl III 1964, 587), bedarf es bei Zusagen Angesetzlichen Vorschriften, um den Vertrauensschutz wirksam werden zu lassen, keiner besonderen geschäftlichen Dispositionen (z.B. Investitionen, Ausweitungen der Produktionsstätten) oder anderer wirtschaftlicher Maßnahmen. Eine gesetzliche Vorschrift kann nur entweder rechtsgültig oder rechtsungültig sein. Ihre Rechtmäßigkeit kann nicht danach beurteilt werden, welche Maßnahmen ein Steuerpflichtiger ergriffen hat und ob er dabei einen wirtschaftlichen Schaden erlitten hat oder nicht. Die Gültigkeit einer steuerlichen Vorschrift ist nicht von dem Verhalten des einzelnen Steuerpflichtigen abhängig, sondern nur davon, ob die Vorschrift mit dem GG und anderen Gesetzen in Einklang steht und schutzwürdige Rechtspositionen nicht verletzt. Es kommt hinzu, daß auch solche Rechtspositionen schutzwürdig sein können, die auf Investitionen beruhen, die vor dem Inkrafttreten des 5. BHAndG (vor 1960) gemacht worden sind. Ebenso kann das Ausmaß der Investitionen in Berlin (West) keine Rolle spielen. Auch Unternehmen mit schmaler Geschäftsbasis können, wenn sie die Voraussetzungen des BHG erfüllen, die BH-Vergünstigungen in Anspruch nehmen. Das 5. BHÄndG bezweckte mit der Verlängerung der Vergünstigungen auf die Dauer von fünf Jahren nicht nur, neue Unternehmen nach Berlin (West) zu ziehen oder zur Erweiterung dortiger Betriebe anzuregen, sondern auch bereits bestehende Unternehmen in der Stadt festzuhalten und Teilverlagerungen aus der Stadt zu verhindern.

VII.

Zusammenfassung

Der Senat hält aus allen diesen Gründen § 22 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes zur Förderung der Wirtschaft von Berlin (West) in der Fassung vom 26. Juli 1962 (BGBl I 1962, 492, BStBl I 1962, 998) insoweit mit dem GG (Gesamtschau aus Art. 1 Abs. 3, 19 Abs. 4, 20 Abs. 3, 28 Abs. 1 Satz 1) nicht für vereinbar, als er die Anwendung des § 11 bei der Steuerfreiheit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 dieses Gesetzes für den Zeitraum vom 1. Januar 1963 bis 31. Dezember 1964 anordnet. Die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift ist für den Streitfall entscheidungserheblich. Ist die streitige Beschränkung der Steuerfreiheit rechtsunwirksam, so wäre dem Begehren der Steuerpflichtigen auf volle Befreiung ihrer Umsätze, soweit sie die in Berlin (West) hergestellten Zigaretten betreffen, für den abgekürzten Veranlagungszeitraum Januar 1963 stattzugeben, andernfalls wäre die Klage als unbegründet zurückzuweisen.