Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Betruges in zwei Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe verurteilt. Seine auf die Verletzung sachlichen Rechts gestützte Revision hat in dem aus der Urteilsformel ersichtlichen Umfang Erfolg.

Der Senat hat, soweit dem Angeklagten in zwei Fällen (fortgesetzte) Vergehen des Betruges zur Last gelegt werden, drei Teilakte von der Verfolgung ausgenommen und das Verfahren gemäß § 154a Abs. 2 StPO auf die verbleibenden Teilakte beschränkt. Dies führt wegen des verringerten Schuldumfanges zur Aufhebung der Strafaussprüche wegen Betruges und des Ausspruches über die Gesamtstrafe. Da jedoch nicht ausgeschlossen werden kann, daß auch die wegen versuchter Steuerhinterziehung verhängte Einzelstrafe von der Bemessung der Einzelstrafen wegen Betruges mitbeeinflußt worden ist, hat der Senat auch diese aufgehoben. Im übrigen weist das Urteil keinen Rechtsfehler zu Lasten des Angeklagten auf. Insbesondere der Schuldspruch wegen versuchter Steuerhinterziehung ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

Das Landgericht hat hierzu festgestellt:

Der Angeklagte war Geschäftsführer und Gesellschafter der G.-Gesellschaft für Rohstoff-Exploration mbH. Nachdem deren Vermögen verbraucht war, wurde auf einer Gesellschafterversammlung im Oktober 1983 die Auflösung der GmbH oder die Konkursanmeldung erörtert. Keiner dieser Wege wurde aber beschritten. "Die seit dieser Zeit vermögenslose und überschuldete Firma tätigte in der Folgezeit keine Umsätze mehr". Als der Angeklagte im Jahre 1984 dringend Geld benötigte, fertigte der Mitangeklagte P. auf dessen Drängen vier an die Gesellschaft gerichtete Rechnungen, denen keine realen Geschäftsvorgänge zugrundelagen. Unter Bezugnahme darauf beantragte der Angeklagte Mitte Oktober 1984 für die GmbH beim zuständigen Finanzamt die Erstattung der in den Rechnungen ausgewiesenen Vorsteuer. Zu einer Auszahlung der Beträge kam es nicht.

Dieses Verhalten des Angeklagten würdigt die Strafkammer rechtlich zutreffend nicht als versuchten Betrug, sondern als versuchte Steuerhinterziehung.

1.

Beim Tatbestand des § 370 AO handelt es sich um eine abschließende Sonderregelung, die gemäß ihrem gesetzgeberischen Zweck den allgemeinen Betrugstatbestand verdrängt und allenfalls dann eine tateinheitliche Begehung mit Betrug zuläßt, wenn der Täter mit Mitteln der Täuschung außer der Verkürzung von Steuereinnahmen oder der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile noch weitere Vorteile erstrebt (vgl. RGSt 63, 139, 142; BGH MDR 1975, 947; BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 2; vgl. auch Lackner in LK 10. Aufl. Rdn. 332; Dreher/Tröndle 44. Aufl. Rdn. 48 jeweils zu § 263 StGB m.w.N.). Demgegenüber hat der Bundesgerichtshof die Anwendung des § 370 AO in mehreren Entscheidungen dann abgelehnt, wenn der gesamte Steuervorgang zum Zwecke der Täuschung erfunden worden war (BGH, Beschluß vom 17. Juli 1970 - 2 StR 277/70; BGH NJW 1972, 1287, 1288 [BGH 11.04.1972 - 1 StR 45/72]; ZfZ 1974, 148, 149; wistra 1986, 172; vgl. auch Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO 8. Aufl. Rdn. 27; Kohlmann, Steuerstrafrecht 4. Aufl. Rdn. 131.2 und Rdn. 171 zu § 370 AO; a.A. Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl. 1985 § 370 Rdn. 61f. sowie Müller NJW 1977, 746f. und Würthwein wistra 1986, 258). Er hat in diesen Fällen der Beurteilung den Tatbestand des § 263 StGB zugrundegelegt, weil das Vermögen des Staates, nicht jedoch der Steueranspruch verletzt oder gefährdet werde.

2.

In dieser Allgemeinheit hält der Senat an dieser Auffassung nicht mehr fest. Vielmehr ist § 370 AO anzuwenden, wenn ein tatsächlich existierender Unternehmer gegenüber der Finanzbehörde steuerlich erhebliche Tatsachen vortäuscht, die zu einer Vorsteuererstattung führen sollen, obwohl er keine Umsätze getätigt hat und der steuerliche Vorgang insgesamt erfunden ist.

§ 370 AO schützt das öffentliche Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen bestimmter einzelner Steuern (vgl. BGH ZfZ 1958, 145, 147; BGH, Beschluß vom 20. März 1979 - 1 StR 677/78; RGSt 59, 258, 262; vgl. auch Hübner a.a.O. Rdn. 9 m.w.N. zu § 370 AO). Der in der Abgabe falscher Steuererklärungen liegende Angriff richtet sich gegen den Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag jeder einzelnen Steuer (vgl. BGHR StGB § 283 I Nr. 1 Konkurrenzen 1). Dieser Ertrag wird auch dann tangiert, wenn von einem existierenden Unternehmer die der Geltendmachung von Steuervergütungen zugrunde liegenden Sachverhalte erfunden sind und auf Grund entsprechender falscher Erklärungen zu Unrecht Steuervergütungen begehrt werden. Dies ergibt sich aus folgendem:

a)

Der Anspruch auf Vorsteuererstattung ist verfahrensrechtlich ein unselbständiger Anspruch. Bei der Berechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer bilden die nach § 16 Abs. 1 UStG berechnete Umsatzsteuer und die Summe der Vorsteuerabzugsansprüche im Sinne des § 16 Abs. 2 UStG unselbständige Besteuerungsgrundlagen, deren Saldo die für den Besteuerungszeitraum zu berechnende Steuer gemäß § 18 Abs. 1 UStG darstellen (BFH BStBl. II 1977, 277). Festgesetzt wird der positive oder negative Saldo. Der Unternehmer, der unter Vortäuschen eines Steuervorgangs eine Vorsteuervergütung beantragt, macht daher im Tatsächlichen zugleich unrichtige Angaben über den Umsatzsteueranspruch des Staates, da er geltend macht, keine oder eine niedrigere Umsatzsteuer zu schulden oder in größerem Umfang Anspruch auf Vorsteuererstattung zu haben als dies wirklich der Fall ist. Erst der Saldo mit der angeblichen Vorsteuer ergibt den erstrebten steuerlichen Erfolg. Die Geltendmachung der Vorsteuer kann deswegen nicht isoliert für sich betrachtet werden. Der Unternehmer muß die Umsatzsteuer anmelden und abführen (§§ 16, 18 UStG), dabei kann er die Vorsteuer beanspruchen, muß es aber nicht (§ 15 UStG). Die Geltendmachung angeblicher Vorsteuerbeträge ist deshalb eine Steueranmeldung nach §§ 167, 168 AO. Die Erstattung der Beträge beruht auf einem Steuervergütungsbescheid (vgl. § 218 Abs. 1 AO), der seine Grundlage gemäß § 37 AO im Steuerschuldverhältnis hat (BFH BStBl. II 1985, 488, 489; vgl. auch Tipke/Kruse AO 12. Aufl. § 37 Rdn. 8).

b)

Sowohl die Auskehrung des Betrages wie die Rückforderung richten sich nach der Abgabenordnung und damit nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Bei der Geltendmachung von Ansprüchen, auch wenn reale Rechtsgeschäfte nicht zugrundeliegen, werden die Vorgänge so behandelt, als seien tatsächlich steuerrechtlich erhebliche Umstände gegeben. Die Finanzbehörde wird zunächst allein auf Grund der gemachten Angaben tätig und geht, wenn nicht besondere Umstände zu Zweifeln Anlaß geben, von deren Richtigkeit aus (vgl. Tipke/Kruse a.a.O. § 173 Rdn. 28). Gerade weil es sich im Bereich des Steuerstrafrechts häufig um - wenn auch nicht im gesamten Umfang - fingierte Lebensvorgänge handelt, dürfen auch formelle Gesichtspunkte bei der Abwicklung des Verfahrens nicht außer Betracht bleiben.

c)

Es besteht bei Fällen der vorliegenden Art auch kein Bedürfnis, diese dem allgemeinen Strafrecht zuzuordnen. Dafür spricht neben der oben aufgezeigten Verankerung der Gesamtvorgänge im Steuerrecht auch die Tatsache, daß sonst Nebensächlichkeiten, wie etwa ein noch so unbedeutender Geschäftsvorgang, entscheidend für die rechtliche Einordnung wären. Wenn Wertungswidersprüche vermieden werden sollen, kann es keine Rolle spielen, ob im Rahmen eines Steuerschuldverhältnisses der gesamte oder - bis auf einen geringen Teil - nahezu der gesamte Steuervorgang erfunden wird. Das gilt auch im Hinblick auf die Folgen für den Täter, wie die mögliche Anwendung der Vorschriften über die Selbstanzeige bei Vorliegen einer Steuerstraftat zeigt (vgl. § 371 AO). Der Senat läßt jedoch offen, ob auch dann, wenn gerade zum Zwecke der Erlangung rechtswidriger Steuervorteile Unternehmen gegründet werden oder deren Existenz vorgetäuscht wird und ohne Bezug auf reale Vorgänge Vorsteuererstattungen begehrt werden, ebenfalls § 370 AO eingreift (so Würthwein a.a.O.; Müller a.a.O.).

3.

Aus der Abgabenordnung 1977 läßt sich nicht entnehmen, daß der Gesetzgeber anderer Auffassung war.

Nach § 385 Abs. 2 AO 1977 sind die für Steuerstraftaten geltenden Vorschriften (mit Ausnahme des § 386 Abs. 2, sowie der §§ 399 bis 402 AO) auch bei Verdacht einer Straftat entsprechend anzuwenden, die unter Vorspiegelung eines steuerlich erheblichen Sachverhaltes gegenüber der Finanzbehörde oder einer anderen Behörde auf die Erlangung von Vermögensvorteilen gerichtet ist und kein Steuergesetz verletzt. Diese Vorschrift ist erst in den Beratungen des Unterausschusses "AO-Reform" eingefügt worden. Die Protokolle des Ausschusses zeigen, daß bei dieser Regelung von der bestehenden Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (keine Steuerhinterziehung, sondern Betrug, wenn im Zusammenhang mit Steuererstattungen und Steuervergütungen Sachverhalte fingiert werden) ausgegangen werden sollte (vgl. Protokoll vom 27. Januar 1975 Nr. 18/19; vom 16. Mai 1975 Nr. 22/15; vgl. auch Einführungserlaß zur AO 1977 vom 1. Oktober 1976 BStBl. I 1976, 576f., 628 zu § 385). Der Wortlaut des § 385 Abs. 2 AO, wonach für die entsprechende Anwendung vorausgesetzt wird, daß kein Steuerstrafgesetz verletzt werde, besagt nichts darüber, unter welchen Voraussetzungen ein solches verletzt wird (vgl. Würthwein wistra 1986, 259). Aus der Entstehungsgeschichte des § 385 Abs. 2 AO kann deshalb nicht entnommen werden, der Gesetzgeber habe mit der Änderung der Verfahrensvorschriften auch das Konkurrenzverhältnis zwischen Betrug und Steuerhinterziehung in Fällen, in denen der gesamte Steuervorgang erfunden worden ist, regeln wollen. Die Vorschrift des § 385 Abs. 2 AO wird nicht gegenstandslos (so aber Franzen/Gast/Samson a.a.O. Rdn. 23 zu § 385 AO und Müller NJW 1977, 746, 747), falls Vorgänge, die möglicherweise als Betrug gewertet werden könnten, nach § 370 AO beurteilt werden. Weiterhin erfaßt werden auf jeden Fall Sachverhalte, bei denen steuerlich erhebliche Tatsachen nur Voraussetzung für die Gewährung von Vergütungen sind (vgl. zum Beispiel Investitionszulage, Wohnungsbau- und Sparprämie; vgl. dazu Hübner a.a.O. Rdn. 8-16 zu § 385 AO; Würthwein a.a.O. S. 259).

4.

Die anderen Strafsenate des Bundesgerichtshofs haben auf Antrage erklärt, daß keine ihrer Entscheidungen der vorliegenden Entscheidung entgegensteht und daß keine Einwendungen gegen sie erhoben werden.