Das Landgericht hat die Angeklagten K... und B... wegen fortgesetzter Hinterziehung von Umsatzsteuer, wegen fortgesetzter Hinterziehung von Einkommen- und Gewerbesteuer und wegen fortgesetzter Urkundenfälschung in Tateinheit mit fortgesetztem Betrug und mit einem fortgesetzten Vergehen gegen das Arzneimittelgesetz 1961, den Angeklagten K... außerdem wegen Urkundenfälschung in zwei Fällen und wegen versuchter Urkundenfälschung verurteilt. Die Revisionen der Angeklagten, die das Verfahren beanstanden und Verletzung des sachlichen Strafrechts rügen, sind ohne Erfolg.

Die Revision des Angeklagten K...

1.

Die Verfahrensbeschwerde ist unbegründet. Der Beschwerdeführer hat nicht dargetan, daß das Landgericht den Pharmaziedirektor R... als Zeugen auch über Umstände vernommen hat, auf die sich seine Pflicht zur Amtsverschwiegenheit bezieht. Außerdem dient die Vorschrift des § 54 StPO nicht dem Schutz des Angeklagten. Ihre Verletzung kann deshalb nicht die Revision begründen (BGH NJW 1952, 151).

2.

Die sachlichrechtlichen Einzelangriffe gegen den Schuldspruch gehen fehl. Auch die Nachprüfung auf die allgemeine Sachrüge hat hierzu keinen Rechtsfehler aufgedeckt.

a)

Allerdings müssen die Urteilsgründe bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung in der Regel nicht nur die Höhe der vorsätzlich verkürzten Steuern, sondern auch - für jede Steuerart und für jeden Steuerabschnitt - deren Berechnung im einzelnen angeben. Es ist der Revision einzuräumen, daß das Landgericht nicht sämtliche Besteuerungsgrundlagen mitgeteilt hat. Das ist in diesem Fall jedoch unschädlich. Die Strafkammer ist von der Schätzung des Finanzamtes ausgegangen. Der Beschwerdeführer hat dazu erklärt, 'die von der Steuerfahndung in dem Betriebsprüfungsbericht ermittelten Umsätze und Gewinne seien richtig, er erkenne die festgesetzten Steuerschulden voll an'. Die Strafkammer hält dieses Geständnis für glaubhaft. Sie hat dennoch von den so ermittelten Steueransprüchen noch erhebliche Abschläge vorgenommen, 'um... jede mögliche Fehlerquelle... auszuschalten' (UA S.62).

Diese Feststellungen enthalten jedenfalls keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten.

b)

Die Verurteilungen wegen fortgesetzter Urkundenfälschung in Tateinheit mit fortgesetztem Betrug und mit einem fortgesetzten Vergehen gegen das Arzneimittelgesetz 1961, wegen Urkundenfälschung in zwei Fällen und wegen versuchter Urkundenfälschung sind aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Der Beschwerdeführer hat auf den nachgemachten Flaschenetiketten außer dem Warenzeichen noch andere Erklärungen des angeblichen Herstellers anbringen lassen, denen Urkundeneigenschaft zukommt, wie z.B. die sog. Chargennummer. Deshalb werden die Urkundenfälschungen nicht durch zugleich begangene Vergehen nach § 24 WZG verdrängt (BGHSt 2,370).

3.

Auch die Strafzumessung hält rechtlicher Nachprüfung stand. Das gilt vor allem für die Annahme eines besonders schweren Falles bei der fortgesetzten Tat (Herstellung und Vertrieb von gefälschtem 'Myofer 100'). Das Landgericht hat in den Urteilsgründen dargelegt, daß diese Tat unter Berücksichtigung aller Umstände die erfahrungsgemäß vorkommenden und deshalb vom Gesetz für den Spielraum des ordentlichen Strafrahmens schon bedachten Fälle an Strafwürdigkeit so weit übertrifft, daß der ordentliche Strafrahmen nicht ausreicht. Das ist eine vom Tatrichter zu beurteilende Frage der Strafzumessung. Das Revisionsgericht darf nur prüfen, ob ihm dabei ein Rechtsfehler unterlaufen ist (BGH NJW 1952,234; BGH Urteil vom 13. März 1975-4 StR 557/74- bei Spiegel in DAR 1977,147). Ein solcher ist hier nicht ersichtlich. Es verstößt entgegen der Ansicht der Revision auch nicht gegen das Verbot der Doppelverwertung (§ 46 Abs.3 StGB 1975), daß der Tatrichter auf Zumessungstatsachen, die ihn zur Annahme eines besonders schweren Falles veranlaßt haben, in den Erwägungen über die Bemessung der Strafe zurückgekommen ist (BGH Urteil vom 27. Februar 1975 - 4 StR 19/75 - bei Dallinger in MDR 1975,541 und Urteil vom 5. Oktober 1976 -1 StR 322/76- bei Spiegel in DAR 1977,147).

Die Revision des Angeklagten B...

I.
Verfahrensbeschwerden

1.

Die auf § 338 Nr.8 StPO gestützte Rüge ist nicht ordnungsmäßig erhoben. Die Revision teilt weder den Inhalt des Aussetzungsantrages noch den des ablehnenden Gerichtsbeschlusses vollständig mit (§ 344 Abs.2 Satz 2 StPO).

2.

Die Aufklärungsrügen sind, soweit überhaupt zulässig,

sämtlich unbegründet.

a)

Der in der Revisionsbegründung des Rechtsanwalts B... vom 28. Juli 1977 angeführte Schriftwechsel ergibt nicht, daß das Finanzamt die Frist für die Abgabe der Steuererklärungen verlängert hat. Er besagt nur, daß die Abgabe nicht erzwungen werden sollte, weil dies nach § 428 Abs.1 RAbgO unzulässig gewesen wäre. Es brauchte sich der Strafkammer nicht aufzudrängen, diesen Schriftwechsel zu verlesen.

b)

Das Durchsuchungsprotokoll vom 11.September 1972 ist laut Sitzungsniederschrift (Bd.XX Bl.71 d.A.) in der Hauptverhandlung verlesen worden.

c)

Der Beschwerdeführer überreichte in der Sitzung vom 22. März 1977 drei Aktenordner (Bd.XX Bl.143 d.A,). Der Vorsitzende gab in der Sitzung vom 24 .März 1977 bekannt, die Ordner enthielten Verträge mit verschiedenen Firmen, Rechnungsbelege über laufende Unkosten und Rechnungen mit H... H... und Dr. S... Er gab den Verfahrensbeteiligten Gelegenheit, die Unterlagen einzusehen. Davon machte niemand Gebrauch (Bd.XX Bl.147 d.A.). Ein Antrag, den Inhalt der Ordner zu verlesen oder durch einen Sachverständigen auswerten zu lassen, ist nicht gestellt worden. Die Revision behauptet, die Ordner enthielten zum Vorsteuerabzug geeignete Rechnungen. Hierauf kam es nach Auffassung der Strafkammer nicht an (UA S.88). Diese Ansicht trifft auch im Ergebnis zu, wie die folgenden Ausführungen zur Sachrüge ergeben. Es brauchte sich der Strafkammer deshalb nicht aufzudrängen, den Inhalt der überreichten Ordner als Beweismittel in die Hauptverhandlung einzuführen.

II.
Sachbeschwerde

1.

Die Verurteilungen wegen fortgesetzter Hinterziehung von Umsatzsteuer und wegen fortgesetzter Hinterziehung von Einkommen- und Gewerbesteuer lassen keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten erkennen.

a)

Es ist insbesondere nichts dagegen einzuwenden, daß das Landgericht in beiden Fällen die Höhe der verkürzten Steuern durch Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ermittelt hat. Da ordnungsmäßige Aufzeichnungen fehlen und die abgegebenen Steuererklärungen nachweislich unrichtig sind, konnte der Tatrichter seine Überzeugung von dem Bestehen und der Höhe der Steueransprüche aufgrund eigener Schätzungen gewinnen, die unter Verwertung von Erfahrungssätzen diese Besteuerungsgrundlagen mit einer zur Verurteilung hinreichenden Sicherheit finden lassen. Der Bundesgerichtshof hat entgegen der Meinung der Revision die Befugnis des Tatrichters, Mindestfeststellungen aufgrund von Schätzungen zu treffen, niemals in Frage gestellt. Er hat nur gefordert, daß der Tatrichter hierbei eine von den Finanzbehörden vorgenommene Schätzung (§ 217 RAbgO) nicht ungeprüft übernimmt, sondern die Schätzung selbständig nach strafrechtlichen Grundsätzen (§ 261 StPO) vornimmt, von deren Ergebnis eine sichere Überzeugung gewinnt und die Grundlagen der Schätzung mitteilt. Diesen Anforderungen wird das angefochtene Urteil gerecht. Die Urteilsgründe geben über die Anhaltspunkte, die das Landgericht seinen Schätzungen zugrunde gelegt hat, und auch darüber Aufschluß, daß der Tatrichter von der Richtigkeit der gefundenen Ergebnisse überzeugt war.

Es ist auch nicht zu beanstanden, daß das Landgericht bei der Schätzung der Umsätze und der Gewinne mit Ausnahme des Jahres 1973 die Unterlagen, die vom Beschwerdeführer im Verlauf der Hauptverhandlung nach und nach vorgelegt wurden, weitgehend unberücksichtigt gelassen hat. Diese Belege waren ersichtlich unvollständig, zumal es sich 'hauptsächlich um Einkaufsunterlagen handelt', während 'Verkaufsbelege nur in ganz geringem Umfang vorgelegt wurden' (UA S.70). Der Tatrichter durfte stattdessen an die festgestellten Bankumsätze anknüpfen, hierauf angemessene Zuschläge für Bar- und Tauschgeschäfte und sonstige sich nicht in den Bankumsätzen ausdrückende Geschäftsvorfälle machen und daraus die Nettoumsätze ermitteln. Er durfte auch aus den Umsätzen auf die vom Beschwerdeführer erzielten Reingewinne schließen. Zwar standen ihm dafür, wie der Revision zuzugeben ist, nur wenige Anhaltspunkte zur Verfügung. Sie reichten aber noch für eine Schätzung aus. Den Gewinn durch Vermögensvergleich zu ermitteln, wie es die Revision fordert, hat die Strafkammer zu Recht abgelehnt. Hierfür fehlte ihr jede Grundlage, 'weil vom Angeklagten keine Angaben über Vermögensgegenstände zu erhalten, Bestand und Privatentnahmen nicht bekannt und dem Gericht insbesondere die Geldtransaktionen mit Liechtenstein und der Schweiz nicht durchschaubar waren' (UA S.91).

Was die Revision sonst noch gegen die Schätzung der Umsätze und der Gewinne des Beschwerdeführers vorbringt, erschöpft sich In unzulässigen Angriffen gegen die Beweiswürdigung des Tatrichters.

b)

Bei der Berechnung der verkürzten Umsatzsteuer hat die Strafkammer Vorsteuern abgezogen, die sich aus Belegen ergeben, die der Beschwerdeführer erst bei der Betriebsprüfung vorgelegt hat; sie hat jedoch die von ihm erst in der Hauptverhandlung überreichten Einkaufsbelege wegen des Vorteilsausgleichsverbots des § 392 Abs.3 Halbsatz 2 RAbgO (§ 370 Abs.4 Satz 3 AO 1977) unberücksichtigt gelassen. Das ist zwar widersprüchlich, beschwert den Angeklagten aber nicht. Wie der Senat bereits im Urteil vom 31. Januar 1978 -5 StR 458/77- ausgeführt hat, kann der Täter gegenüber dem Vorwurf, die auf seine eigenen Umsätze entfallende Umsatzsteuer hinterzogen zu haben, nicht mit dem Einwand durchdringen, daß er die Steuerschuld durch unterlassene Vorsteuerabzüge ausgleichen könne. Die Frage nach den schädigenden Folgen des steuerunehrlichen Verhaltens darf nach § 392 Abs.3 Kalbsatz 2 RAbgO (§ 370 Abs.4 Satz 3 AO 1977) nur im Rahmen der durch die unrichtigen Angaben des Täters geschaffenen Besteuerungsgrundlagen geprüft werden (BGHSt 7,336,345). Auf neue Tatsachen, die der Täter dem Finanzamt nicht vorgetragen hatte und die eine Ermäßigung des Steueranspruchs begründen würden, darf er sich im Strafverfahren nicht berufen. Das schließt eine Berücksichtigung nicht angegebener Vorsteuerbeträge bei der Berechnung der tatbestandsmäßigen Umsatzsteuerverkürzung aus. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Täter unrichtige oder überhaupt keine Steuererklärungen abgegeben hat.

Die Revision bekämpft diese Ansicht zu Unrecht. Das von ihr erwähnte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.September 1976 (BStBl 1977 II 227) gibt zu dieser Frage nichts her. Es besagt nur, daß die Steuerschuld (§ 16 Abs.1 UStG) und die abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 16 Abs.2 UStG) unselbständige Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 213 Abs. 1 RAbgO (§ 157 Abs.2 AO 1977) und daher mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbare Teile des Steuerbescheids sind. Dieser setzt nur die Zahllast oder (beim Überwiegen der anrechenbaren Vorsteuern) den Vergütungsanspruch fest. Hier geht es um die Frage, ob unterlassene Vorsteuerabzüge ein anderer Grund im Sinn des § 392 Abs.3 Halbsatz 2 RAbgO (§ 370 Abs.4 Satz 3 AO 1977) sind. Sie ist entgegen der Meinung des Beschwerdeführers zu bejahen.

Die Nichtangabe oder die zu niedrige Angabe der abzugsfähigen Vorsteuern ist in aller Regel für die Steuerverkürzung nicht ursächlich. Es besteht auch kein innerer Zusammenhang zwischen der auf die eigenen Umsätze entfallenden Umsatzsteuer und den abziehbaren Vorsteuerbeträgen. Der Vorsteuerabzug ist grundsätzlich bei allen für das Unternehmen ausgeführten Umsätzen und bei der Einfuhr jeder Art von Gegenständen für das Unternehmen zulässig. Darauf, ob der Vorumsatz zu eigenen Umsätzen geführt hat, kommt es nicht an. Im allgemeinen ist daher nicht zu unterscheiden, für welche Zwecke der für das Unternehmen bezogene Gegenstand oder die für das Unternehmen in Anspruch genommene sonstige Leistung verwendet wird. Der Vorsteuerabzug bleibt auch dann bestehen, wenn ein für das Unternehmen bezogener oder eingeführter Gegenstand unter dem Einkaufspreis veräußert wird oder weder mittelbar noch unmittelbar der Ausführung eigener Umsätze (z.B. bei Untergang der Ware) dient. Ferner kommt es für die Vornahme des Vorsteuerabzuges nicht darauf an, wann die Rechnung bezahlt worden ist, wann die Umsätze, für die dem Unternehmer die Vorsteuern in Rechnung gestellt worden sind, zur Ausführung eigener Umsätze verwendet werden oder welchem Steuersatz diese Umsätze unterliegen. Der Vorsteuerabzug steht vielmehr dem Unternehmer unabhängig von dem späteren Schicksal des Vorumsatzes und unabhängig von dem Zeitpunkt der weiteren Verwendung zu, sobald die Voraussetzungen des § 15 Abs.1 Nr.1 oder Nr.2 UStG erfüllt sind (vgl. dazu den Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 28. Juni 1969 - BStBl I 349).

Diese Umstände rechtfertigen es, unterlassene Vorsteuerabzüge als anderen Grund im Sinne des § 392 Abs.3 Halbsatz 2 RAbgO (§ 370 Abs.4 Satz 3 AO 1977) anzusehen. Die Sache liegt hier anders als bei der Gewinnermittlung für die Steuern vom Einkommen und vom Gewerbeertrag. Wenn der Täter durch Verschweigen von Betriebseinnahmen seinen steuerpflichtigen Gewinn zu niedrig angegeben hat, sind bei der Ermittlung der verkürzten Ertragssteuern die mit den verschwiegenen Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden Betriebsausgaben (nicht aber Rückstellungen: vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 1978 -5 StR 432/77-) gewinnmindernd zu berücksichtigen (BGHSt 7,336,345/346; Senatsurteil vom 31. Januar 1978 -5 StR 458/77-). Hier fehlt ein solcher Zusammenhang. Deshalb müssen nicht angegebene Vorsteuerbeträge bei der Berechnung des Umfangs der tatbestandsmäßigen Umsatzsteuerverkürzung außer Betracht bleiben. Sie können allerdings bei der Strafzumessung unter dem Gesichtspunkt der verschuldeten Auswirkungen der Tat berücksichtigt werden.

Das hat das Landgericht in ausreichender Weise getan. Es brauchte hierfür die Vorsteuerbeträge nicht genau zu berechnen, sondern durfte sich mit ungefähren Angaben über die Schadenshöhe begnügen. Dazu hat es festgestellt, daß ein Teil der in der Hauptverhandlung vorgelegten Rechnungen nicht den formellen Erfordernissen des § 14 Abs. 1 UStG entspricht und deshalb nicht zum Vorsteuerabzug verwendet werden darf (UA S.88). Andererseits hat es 'nicht außer acht gelassen, daß die Finanzverwaltung möglicherweise einen Teil der in der Hauptverhandlung vorgelegten Einkaufsbelege steuerrechtlich als Vorsteuerabzug noch anerkennen wird und muß' (UA S.104). Das Landgericht geht also davon aus, daß die durch die Tat verursachte Minderung des Steueraufkommens geringer ist als die tatbestandsmäßige Steuerverkürzung, die es auf 300 000 DM festgestellt hat. Diese Angaben reichen bei der hier verhängten maßvollen Strafe aus.

c)

Bei der Schätzung der für die Einkommen- und Gewerbesteuer maßgebenden Gewinne sind die Betriebssteuern bereits berücksichtigt worden (UA S.91). Soweit der Beschwerdeführer höhere Schuldzinsen und Sonderausgaben geltend macht, als er in seinen Steuererklärungen angegeben hat, ist dies nach § 392 Abs.3 Halbsatz 2 RAbgO (§ 370 Abs.4 Satz 3 AO 1977) ohne Einfluß auf die Höhe der verkürzten Steuern.

Der Beschwerdeführer meint, die Hinterziehungen der Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1971 bis 1973 seien möglicherweise noch nicht vollendet, weil er für diese Jahre keine Steuerklärungen abgegeben und das Landgericht nicht festgestellt habe, daß die Veranlagungsarbeiten für diese Jahre in dem betreffenden Bezirk abgeschlossen seien. Hierauf kommt es jedoch nicht an. Die Steuerverkürzungen für diese Jahre sind Teile einer fortgesetzten Tat, welche die in den Jahren 1967 bis 1973 entstandenen Steueransprüche umfaßt. Eine teils aus vollendeten, teils aus versuchten Einzelakten bestehende fortgesetzte Handlung erhält als einheitliche Tat durch die schwerere Form der Verwirklichung des Tatbestandes ihr Gepräge; die bloß versuchte Einzelbetätigung geht in der vollendeten Handlung auf (BGH Beschluß vom 27. Februar 1975 -2 StR 1/75 - bei Dallinger in MDR 1975,542 mit weiteren Nachweisen). Daß es das Strafmaß beeinflußt haben könnte, ob die Steuerverkürzungen für die Jahre 1971 bis 1973 versucht oder vollendet worden sind, hält der Senat bei der langen Dauer und dem Umfang der Tat sowie der maßvollen Strafe für ausgeschlossen.

2.

Die Verurteilung wegen fortgesetzter Urkundenfälschung in Tateinheit mit fortgesetztem Betrug und mit einem fortgesetzten Vergehen gegen das Arzneimittelgesetz 1961 ist ebenfalls aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Es verstößt auch nicht gegen das Verbot der Doppelverwertung (§ 46 Abs.3 StGB 1975), wenn der Tatrichter dem Angeklagten 'Gewinnsucht' vorwirft (UA S.103). Dies ist mehr als die in § 263 StGB vorausgesetzte Absicht, sich einen rechtswidrigen Vermögensvorteil zu verschaffen.

3.

Entgegen der Meinung der Revision durfte der Tatrichter die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Beschwerdeführers, sein Vorleben und die aus seinen Taten sprechende Gesinnung, die er schon bei der Festsetzung der Einzelstrafen zu beachten hatte, bei der Findung der Gesamtstrafe erneut berücksichtigen. Auch das verstößt nicht gegen das Verbot der Doppelverwertung (BGHSt 24,268,270).

Wenn das Landgericht unter Hinweis auf die von mehreren Zeugen bekundete schlechte Zahlungsmoral des Angeklagten bemerkt, es sei kaum zu erwarten, daß er den von ihm angerichteten Schaden bald ausgleichen werden (UA S.105), so wirft es ihm ersichtlich vor, sich nicht genügend um eine Wiedergutmachung des Schadens zu bemühen. Damit wird nicht ein bloßer Verdacht zu Ungunsten des Angeklagten verwertet.

Der Generalbundesanwalt hat beantragt, die Revision des Angeklagten Küver zu verwerfen und auf die Revision des Angeklagten Börries das angefochtene Urteil im Schuldspruch, soweit es ihn wegen Steuerhinterziehungen verurteilt, und in allen Strafaussprüchen gegen ihn aufzuheben und die weitergehende Revision dieses Angeklagten zu verwerfen.