I.

Der Kläger wendet sich gegen einen Haftungsbescheid für eine Gewerbesteuerschuld. Die Steuerschuldnerin, die inzwischen aufgelöste Firma "S. KG", wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 21. Juli 1972 gegründet. Gegenstand des Unternehmens sollten der Erwerb von Grundstücken, die Errichtung eines Gewerbezentrums und dessen Betrieb sowie die Vermietung und der Verkauf von Teileigentum sein. Die KG erwarb 1972 ein 2.685 qm großes Grundstück in der Gemarkung der Beklagten und bebaute es mit einem Bürohochhaus (12 Obergeschosse, 2 Untergeschosse). Der größere Teil der Bürofläche wurde an die Firma B., ein kleinerer Teil an die Bundespost vermietet. Auf Ersuchen des Amtsgerichts wurde zunächst ein Zwangsverwaltungs- und am 7. Oktober 1975 ein Zwangsversteigerungsvermerk in das Grundbuch eingetragen. Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom 20. August 1976 das o.g. Grundstück mit Bürohochhaus zu einem Kaufpreis von insgesamt 12 817 964 DM. Nutzung und Besitz des Hauses gingen am 1. September 1976 auf ihn über. Seine Eintragung in das Grundbuch erfolgte am 6. April 1977. Die Firma "S. KG" löste sich im Juli 1977 auf, ihre Löschung im Handelsregister erfolgte am 2. August 1977.

Anhand einer Gewerbesteuererklärung der KG vom September 1978 für das Jahr 1976 erließ das Finanzamt am 19. Oktober 1978 einen Gewerbesteuermeßbescheid. Im Januar 1979 ordnete es eine Betriebsprüfung bei den ehemaligen Gesellschaftern der KG an. Gegenstand der Außenprüfung sollten u.a. die Gewinnfeststellungen und die Gewerbesteuer für die Jahre 1974 bis 1976 sein. Aufgrund der Betriebsprüfung berichtigte das Finanzamt seinen Meßbescheid mit Bescheid vom 12. November 1981. Daraufhin erließ die Beklagte am gleichen Tage Gewerbesteuerbescheide an die ehemaligen Gesellschafter der KG und am 22. Dezember 1981 auch einen Haftungsbescheid mit Zahlungsaufforderung an den Kläger, gegen den dieser Widerspruch erhob. Das zuständige Finanzgericht erklärte mit Urteil vom 4. Juni 1985 den Gewerbesteuermeßbescheid für 1976 in der berichtigten Fassung vom 12. November 1981 wegen Unbestimmtheit der Adressaten für nichtig. Die Beklagte hob daraufhin auch ihren Haftungsbescheid vom 22. Dezember 1981 wieder auf. Im Oktober 1985 erließ das Finanzamt einen neuen Gewerbesteuermeßbescheid aufgrund der im Jahre 1979 bei den ehemaligen Gesellschaftern der KG durchgeführten Betriebsprüfung. Am 14. Oktober 1985 erließ auch die Beklagte gegen die ehemaligen Gesellschafter der KG neue Gewerbesteuerbescheide. Mit Bescheid vom 2. April 1986 nahm die Beklagte ferner den Kläger als Haftungsschuldner für die von Januar bis August 1976 gegen die KG festgesetzte Gewerbesteuer in Höhe von 652 617,10 DM in Anspruch. Den hiergegen eingelegten Widerspruch wies sie als unbegründet zurück.

Wegen des Gewinnfeststellungsbescheides für das Jahr 1976 für die KG und ihre ehemaligen Gesellschafter wurde ein weiterer finanzgerichtlicher Rechtsstreit geführt. Zu diesem war der Kläger beigeladen. In dem Urteil des Finanzgerichts vom 25. November 1986 wurde der Gewinnfeststellungsbescheid für 1976 geringfügig gemindert und im übrigen die Klage abgewiesen. In den Gründen des finanzgerichtlichen Urteils wurde u.a. festgestellt, daß die Herstellungskosten des Gebäudes in der Bilanz mit 9 085 664 DM bzw. mit 9 760 152 DM zu hoch angesetzt worden seien. Als Herstellungskosten kämen nur die der KG von dritten Unternehmen in Rechnung gestellten Aufwendungen in Betracht, also 7 118 781 DM. Die Beklagte sei auch mit Recht davon ausgegangen, daß die KG für das Bürohochhaus einen Kaufpreis von 12 817 964 DM und nicht von 12 560 000 DM erzielt habe. Dieses rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts wurde am 27. Januar 1987 auch dem Kläger als Beigeladenen zugestellt. Aufgrund dessen erließ das Finanzamt am 12. Mai 1987 erneut einen Gewerbesteuermeßbescheid, und die Beklagte berichtigte die Gewerbesteuerbescheide gegenüber den ehemaligen Gesellschaftern der KG. Mit Bescheid vom 14. Mai 1987 berichtigte sie gegenüber dem Kläger den Haftungsbescheid vom 2. April 1986 auf den Betrag von 635 745,10 DM. Über den hiergegen eingelegten Widerspruch ist nicht mehr entschieden worden.

Der Kläger hat zunächst gegen den Haftungsbescheid vom 2. April 1986 und den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 30. April 1987 und sodann gegen den berichtigten Haftungsbescheid vom 14. Mai 1987 Klage erhoben. Nach Verbindung der Verfahren hat er beantragt, den Haftungsbescheid vom 2. April 1986 und den Widerspruchsbescheid vom 30. April 1987 in der Gestalt des Berichtigungsbescheides vom 14. Mai 1987 aufzuheben.

Mit Urteil vom 12. November 1987 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 1. März 1990 die Berufung zurückgewiesen und dies u.a. wie folgt begründet:

Der angefochtene Haftungsbescheid vom 2. April 1986 in der Fassung vom 14. Mai 1987 sowie der Widerspruchsbescheid vom 30. April 1987 hätten ihre Rechtsgrundlage in § 191 Abs. 1 Satz 1 AO. Dies ergebe sich aus der allgemeinen Regel, daß für Verwaltungsverfahren, die unter Geltung neuen Verwaltungsverfahrensrechts begonnen und durchgeführt würden, das neue Verfahrensrecht anzuwenden sei. Art. 97 § 11 Abs. 1 EGAO beziehe sich nur auf die materiellen Haftungsvorschriften und nicht auf die verfahrensrechtliche Befugnis zum Erlaß von Haftungsbescheiden.

Zutreffend sei das Verwaltungsgericht davon ausgegangen, daß für die materiellrechtlichen Voraussetzungen der Haftung des Klägers die Vorschriften der Reichsabgabenordnung Anwendung fänden. Nach Art. 97 § 11 Abs. 1 EGAO seien die §§ 69 bis 76 und 191 Abs. 3 bis 5 AO maßgebend, wenn der haftungsbegründende Tatbestand nach dem 31. Dezember 1976 verwirklicht worden sei. Daran fehle es. Die Übereignung sei hier vor dem 1. Januar 1977 erfolgt. Folglich finde § 116 Reichsabgabenordnung (RAO) Anwendung. Als Übereignung eines Unternehmens sei der Übergang des gesamten "lebenden" Unternehmens zu werten, d.h. der Übergang der durch das Unternehmen repräsentierten organisatorischen Zusammenfassung von Einrichtungen und dauernden Maßnahmen, die ihm dienten oder zumindest seine wesentliche Grundlage ausmachten. Gehörten zu den Grundlagen eines Unternehmens bewegliche Sachen oder Grundstücke, müßten diese nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches an den Erwerber übereignet werden. Maßgeblich sei grundsätzlich der Zeitpunkt des dinglichen Rechtsgeschäfts. Etwas anderes gelte aber, wenn der Erwerber in der Lage sei, bereits früher wirtschaftlich wie ein Eigentümer über das Unternehmen zu verfügen. Das sei hier vom 1. September 1976 an der Fall gewesen.

Nach § 116 Abs. 1 Nr. 1 RAO hafte der Erwerber eines Unternehmens neben dem früheren Unternehmer für Steuern, bei denen die Steuerpflicht sich auf den Betrieb des Unternehmens gründe, wenn die Steuer auf die Zeit seit Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entfalle. Die Gewerbesteuer, für die der Kläger als Haftender herangezogen werde, beziehe sich auf den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. August 1976. Richtig sei auch, daß die KG in diesem Zeitraum ein gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen gewesen sei und ferner, daß Einwände gegen den vom Finanzamt festgesetzten Gewerbesteuermeßbetrag nicht mehr geltend gemacht werden könnten. Die Gemeinden hätten bei der Steuerfestsetzung den Hebesatz auf den Meßbetrag anzuwenden, das heißt, ihn mit dem Hebesatz zu vervielfachen. Über die sachliche und persönliche Gewerbesteuerpflicht werde durch den Steuermeßbescheid abschließend entschieden. Die Anfechtung des Gewerbesteuerbescheids könne nicht auf Einwendungen gegen den Gewerbesteuermeßbescheid gestützt werden. Der Gewerbesteuermeßbescheid sei Grundlagenbescheid und der Gewerbesteuerbescheid Folgebescheid im Sinne der §§ 351 Abs. 2, 171 Abs. 10 AO und § 232 RAO. Der Grundlagenbescheid könne nur durch seine Anfechtung angegriffen werden.

Ein Gewerbesteuerhaftungsbescheid sei allerdings im Verhältnis zum Gewerbesteuerbescheid kein Folgebescheid; er setze jedoch die persönliche und sachliche Gewerbesteuerpflicht des "Primärschuldners" voraus. Diese sei abschließend im Gewerbesteuermeßbescheid geregelt. Zur Entscheidung über Streitigkeiten hinsichtlich der persönlichen und sachlichen Gewerbesteuerpflicht seien ausschließlich die Finanzgerichte (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO) zuständig. Dies führe in entsprechender Anwendung des § 351 Abs. 2 AO dazu, daß der für eine Gewerbesteuer Haftende im verwaltungsgerichtlichen Verfahren darauf verwiesen werden müsse, etwaige Einwendungen gegen die Steuerpflicht des Primärschuldners im finanzgerichtlichen Verfahren geltend zu machen.

Der Kläger habe ein "lebendes" Unternehmen im Ganzen erworben. Das Unternehmen der KG habe bis zum Jahre 1976 in der Verwaltung, Vermietung und Verpachtung des Bürohochhauses in der Gemarkung der Beklagten bestanden. Weitere für das Unternehmen der KG wesentliche Einrichtungen oder Grundlagen außer diesem Grundstück seien nicht vorhanden gewesen. Dies ergebe sich auch aus den tatsächlichen Feststellungen im Urteil des Finanzgerichts vom 25. November 1986. Durch die Übereignung des Betriebsgrundstücks und den Eintritt in die bestehenden Miet- und Pachtverhältnisse habe der Kläger das gesamte Unternehmen der KG erworben. Seine Behauptung, er habe auf Wunsch eines Mieters drei Millionen DM in das Gebäude investieren müssen, habe er trotz Rückfrage in der mündlichen Verhandlung nicht spezifiziert.

Die Gewerbesteuerschuld der KG sei im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides auch nicht infolge Verjährung erloschen gewesen. Nach § 144 RAO betrage die Verjährungsfrist für die Gewerbesteuer fünf Jahre. Sie beginne mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung für den jeweiligen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum abgegeben werde, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf die Entstehung des Steueranspruchs folge (§ 145 Abs. 2 RAO). Die Fünf-Jahres-Frist habe mit dem Ablauf des 31. Dezember 1978 begonnen, da die Gewerbesteuererklärung für das Jahr 1976 erst am 15. September 1978 beim Finanzamt eingegangen sei. Die Frist sei durch die Betriebsprüfung (§ 146 a Abs. 3 RAO) in ihrem Ablauf gehemmt worden, so daß sie bis zum Erlaß des angegriffenen Haftungsbescheides noch nicht abgelaufen gewesen sei. Die Haftungsschuld sei ebenfalls nicht infolge Verjährung erloschen. Die Haftungsverjährung habe mit Ablauf des 31. Dezember 1978 begonnen. Die fünfjährige Verjährungsfrist sei dann durch den Haftungsbescheid vom 22. Dezember 1981 unterbrochen worden (§ 147 Abs. 1 RAO). Auf die Rechtmäßigkeit dieser Zahlungsaufforderung komme es nicht an. Auch eine rechtswidrige Zahlungsaufforderung unterbreche die Verjährung. Innerhalb der mit dem 31. Dezember 1981 erneut angelaufenen fünfjährigen Verjährungsfrist habe die Beklagte durch Haftungsbescheid mit Zahlungsaufforderung vom 2. April 1986 die Verjährung erneut unterbrochen.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vom Berufungsgericht zugelassene Revision des Klägers. Sie rügt die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Die Beklagte tritt der Revision entgegen.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich am Verfahren. Er hält eine weitere Sachaufklärung über das Bestehen der Gewerbesteuerschuld für erforderlich.

II.

Die Revision des Klägers hat keinen Erfolg. Das angefochtene Urteil entspricht der Rechtslage (§§ 137 Abs. 1, 144 Abs. 2 VwGO).

Das Berufungsgericht geht zutreffend davon aus, daß der Haftungsbescheid, mit dem die Beklagte den Kläger für Gewerbesteuern der KG in Anspruch genommen hat, seine formelle Rechtsgrundlage in § 191 Abs. 1 AO findet. Danach kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Diese Vorschrift ist zwar erst am 1. Januar 1977 in Kraft getreten (vgl. § 415 Abs. 1 AO), der zugrundeliegende Gewerbesteueranspruch der Beklagten gegen die KG aber bereits im Jahre 1976 entstanden. Gleichwohl folgt die Anwendbarkeit von § 191 Abs. 1 AO aus der allgemeinen Regel, daß in Verwaltungsverfahren, die unter Geltung neuen Verfahrensrechts begonnen und durchgeführt werden, das neue Verfahrensrecht anzuwenden ist (vgl. BVerwG, Urteil vom 7. Juli 1989 - BVerwG 8 C 85.87 - Buchholz 401.0 § 191 AO Nr. 3 S. 3). Art. 97 § 11 Abs. 1 EGAO bezieht sich nur auf die materiellen Haftungsvorschriften und nicht auf die verfahrensrechtliche Befugnis zum Erlaß von Haftungsbescheiden.

Zutreffend hat das Berufungsgericht ferner angenommen, daß die materiellrechtliche Haftungsgrundlage in § 116 Abs. 1 Nr. 1 RAO und nicht in § 75 AO (1977) zu finden ist. Maßgebend ist nach der Übergangsvorschrift des Art. 97 § 11 Abs. 1 EGAO, ob der haftungsbegründende Tatbestand vor oder nach dem 31. Dezember 1976 verwirklicht wurde. Haftungsbegründender Tatbestand nach § 116 Abs. 1 Nr. 1 RAO ist die Übereignung des Unternehmens der KG als organisatorische Zusammenfassung von persönlichen und sachlichen Mitteln zur Verfolgung wirtschaftlicher Zwecke (vgl. BFH in BStBl II 1974, 145 [BFH 28.11.1973 - I R 129/71]; 1980, 258 [BFH 27.11.1979 - VII R 12/79] und BFH/NV 1988, 479 [BFH 19.01.1988 - VII R 74/85]). Das Berufungsgericht legt dies zeitlich auf den 1. September 1976 fest. Dem ist beizupflichten. Nutzung und Besitz an dem Bürohochhaus sind an diesem Tage auf den Kläger übergegangen; er trat mit diesem Zeitpunkt in die bestehenden Miet- und Pachtverhältnisse ein. Die erforderlichen Erklärungen zur Auflassung des Grundstücks und zur Bewilligung und Beantragung des Eigentumswechsels im Grundbuch sowie die ausschließliche Beauftragung des Notars mit der Antragstellung beim Grundbuchamt waren durch den Kaufvertrag erteilt worden. Zur Sicherung des Anspruchs des Klägers auf Eigentumsübertragung war die Eintragung einer Auflassungsvormerkung bewilligt und beantragt. Der Übergang des Grundeigentums war nur noch von der vollständigen Hinterlegung des Kaufpreiswertes durch den Kläger abhängig. Dieser hatte damit bereits eine dem "Volleigentum" vergleichbare gesicherte Rechtsstellung inne (vgl. auch BFH, Urteil vom 25. Juli 1957 - Vz 196/56 U - BStBl III 1957 S. 309) und war schon vor der Grundbucheintragung am 6. April 1977 in der Lage, "wirtschaftlich" wie ein Eigentümer der KG zu verfahren. Auf den formellen Vollzug des Eigentumswechsels für das Grundstück im Grundbuch kommt es bei dieser Sachlage steuerhaftungsrechtlich nicht an.

Die insoweit von der Revision erhobene Aufklärungsrüge (§ 86 Abs. 1 VwGO) greift nicht durch. Die Revision wendet ein, es sei nicht auszuschließen, daß das Berufungsgericht bei zeugenschaftlicher Vernehmung der ehemaligen Gesellschafter der KG und des beurkundenden Notars zu einem anderen Zeitpunkt der Unternehmensübereignung gelangt sein könnte. Das ist als Verfahrensrüge unbeachtlich. Nach der Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung vom 1. März 1990 hat der Kläger einen entsprechenden Beweisantrag im Berufungsverfahren nicht gestellt. Er hat auch im Zusammenhang mit der Aufklärungsrüge nicht vorgetragen, warum sich dem Berufungsgericht eine Beweiserhebung ohne formellen Beweisantrag hätte aufdrängen müssen. Daran muß die Rüge scheitern. Die gerichtliche Aufklärungspflicht ist, wenn sich die Notwendigkeit der Sachaufklärung nicht aus anderen Gründen aufdrängt, nicht verletzt, wenn das Gericht von einer Beweiserhebung absieht, die eine anwaltlich vertretene Partei in der mündlichen Verhandlung unter Berücksichtigung des bisher erreichten Sach- und Streitstandes nicht förmlich beantragt hat (vgl. BVerwG, Beschluß vom 7. Januar 1992 - BVerwG 6 B 32.91 - Buchholz 421 Kultur- und Schulwesen Nr. 106 S. 32 <35> m.w.N.).

Der Kläger hat auch ein "lebendes" Unternehmen als Ganzes übernommen. Im Zeitpunkt der Unternehmensübereignung bestand das Unternehmen der Firma S. KG in der Verwaltung, Vermietung und Verpachtung des Bürohochhauses in der Gemarkung der Beklagten. Sonstige nennenswerte Vermögensgegenstände besaß die KG - zumindest am 1. September 1976 - nicht, worauf zusätzlich die alsbaldige Auflösung der Gesellschaft nach Abwicklung des Grundstücksgeschäftes hindeutet. Auch die Revision behauptet nichts Gegenteiliges. Sie wendet lediglich ein, der Kläger habe "auf Wunsch eines Mieters" Investitionen in Höhe von drei Millionen DM tätigen müssen. Das hat sie jedoch trotz Nachfrage des Berufungsgerichts nicht näher darlegen können. Der Hinweis auf diese angebliche Investition als solche reicht nicht aus. Die Revision übersieht, daß dieser Einwand der Annahme der Übereignung eines lebenden Unternehmens als Ganzes im Sinne des § 116 Abs. 1 Nr. 1 RAO nur dann entgegenstünde, wenn das Bürohochhaus ohne die Investition nicht mehr vermietbar gewesen wäre, also das Unternehmen ohne zusätzlichen erheblichen Aufwand nicht mehr hätte fortgeführt werden können (vgl. BFH/NV 1988, 1; 1988, 140 [BFH 02.06.1987 - VII R 107/84]). Hierfür besteht - zumal bei einem zum Übereignungszeitpunkt gerade vier Jahre alten Gebäude - kein Anhaltspunkt.

Der hiergegen gerichtete Vorwurf einer Verletzung der §§ 96, 97 und 108 VwGO ist nicht gerechtfertigt. Das angefochtene Urteil stützt sich insoweit auf das Urteil des Finanzgerichts und dessen beigezogene Akten (UA S. 16). Der Kläger war im finanzgerichtlichen Verfahren beigeladen; er kannte das Urteil und die Ausführungen des Kommanditisten Th. Die Parteien sind darüber hinaus vom Berufungsgericht durch Verfügung vom 4. Dezember 1989 auf die Beiziehung der Akten des Steuerstreitverfahrens hingewiesen worden. Unter diesen Umständen oblag es dem Kläger, der Verwertung der beigezogenen Akten ausdrücklich zu widersprechen und die erneute Vernehmung des Zeugen Th. zu beantragen. Da er es daran hat fehlen lassen und sich nach dem Protokoll "rügelos" auf die eingehende Erörterung der Sach- und Rechtslage in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungsgericht eingelassen hat, kann von einer Verletzung der §§ 96 Abs. 1, 97 und 108 Abs. 2 VwGO keine Rede sein. Die in diesem Zusammenhang von der Revision erhobene Aufklärungsrüge genügt nicht den Darlegungsanforderungen, da sie nicht erkennen läßt, aus welchen Gründen sich dem Berufungsgericht eine weitere Sachaufklärung ohne entsprechenden Sachvortrag des anwaltlich vertretenen Klägers und ohne Beweisantrag hätte aufdrängen müssen. Auch die angeblich zur Verfügung stehenden Beweismittel hierfür sind nicht hinreichend bezeichnet.

Ebenfalls erfolglos muß die Revision bleiben, soweit sie sich gegen die der Haftungsinanspruchnahme zugrundeliegende Gewerbesteuerpflicht wendet. Richtig ist allerdings, daß eine Haftung des Klägers nach § 116 Abs. 1 Nr. 1 RAO das Bestehen einer sich auf den Betrieb des Unternehmens gründenden Gewerbesteuerpflicht voraussetzt. Auch das Berufungsgericht nimmt in diesem Sinne an, daß die Haftung des Klägers nur greift, wenn für den Zeitraum vom 1. Januar bis 30. August 1976 eine Gewerbesteuerpflicht der KG besteht. In dieser Akzessorietät ähnelt die Steuerhaftung der Bürgschaft bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 765, 768 BGB). Diese Ähnlichkeit hebt jedoch bei der gesetzlichen Haftung nach § 116 Abs. 1 Nr. 1 RAO (insoweit ebenso § 75 Abs. 1 AO 77) nicht die (etwaige) Zweistufigkeit des Besteuerungsverfahrens auf. Die Auswirkungen einer gesetzlich angeordneten Zweistufigkeit treffen vielmehr auch den Steuerhaftenden. Der Gewerbesteuermeßbescheid ist Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO. Er enthält als solcher kein Leistungsgebot. Mit ihm werden vielmehr die Besteuerungsgrundlagen ermittelt und verbindlich festgestellt (vgl. BFH Urteil vom 17. Juli 1985 - I R 117/84 - BFHE 144, 198 <199>). Die im Meßbescheid getroffenen Feststellungen sind für den Gewerbesteuerbescheid als Folgebescheid bindend (vgl. §§ 212 a Abs. 3, 212 b Abs. 2 RAO, jetzt §§ 184 Abs. 1 und 182 Abs. 1 AO). Zur Gewährleistung dessen teilt das Finanzamt die von ihm festgesetzten Steuermeßbeträge den hebeberechtigten Gemeinden mit (§ 184 Abs. 3 AO). Die Bindung der Beklagten an den Gewerbesteuermeßbescheid erstreckt sich auch auf die Heranziehung des Haftungsschuldners (vgl. Urteil vom 7. Juli 1989 - BVerwG 8 C 85.87 - Buchholz 401.0 § 191 AO Nr. 3 S. 1<3>). Die darin zum Ausdruck kommende Zäsur setzt sich im (etwaigen) Streitverfahren fort. Für die von der Revision erhobenen Einwände gegen die im Gewerbesteuermeßbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen bei der KG ist der Rechtsweg zu den Finanzgerichten gegeben (vgl. § 33 Abs. 1 Nr. 1, § 40 Abs. 1 FGO). Im verwaltungsgerichtlichen Anfechtungsverfahren gegen einen Gewerbesteuerbescheid sind sie ausgeschlossen (vgl. Urteil vom 17. Januar 1980 - BVerwG 7 C 56.78 - Buchholz 401.5 § 5 Gewerbesteuergesetz Nr. 3 S. 8 <10 f., 13>). Dieser Ausschluß verletzt entgegen der Auffassung der Revision nicht die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG (vgl. BVerwG, Urteil vom 17. Januar 1980, a.a.O. S. 13 f.). Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG ist genügt, weil auch demjenigen; der aus Gewerbesteuerhaftung in Anspruch genommen wird, freisteht, zur Nachprüfung des Steuermeßbescheides den Rechtsweg zu den Finanzgerichten zu beschreiten. Haftungsschuldner können kraft eigenen Rechts den Steuermeßbescheid anfechten (vgl. § 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 166 AO; § 116 Abs. 1 Nr. 1 RAO). Die Zulässigkeit der Anfechtung beschränkt sich nicht auf den Adressaten eines Meßbescheids, sondern sie erstreckt sich auf alle durch einen solchen Bescheid Beschwerten (§ 350 AO). Beschwert ist jeder, der von einem Verwaltungsakt unmittelbar betroffen wird. Das ist der Fall, wenn sich die in einem Verwaltungsakt getroffene Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Gewerbesteuermeßbescheid) derart bindend auf andere Verwaltungsakte auswirkt, daß diese (ggf. partiell) unangreifbar sind, solange und sofern der feststellende Verwaltungsakt nicht aufgehoben wird (vgl. Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung, 16. Aufl. 1990 § 350 Anm. 3 und 4). So liegt es beim Gewerbesteuerbescheid auch in Richtung auf den Haftungsschuldner. Da die Gemeinde, wie ausgeführt, beim Erlaß eines Haftungsbescheides nach § 116 Abs. 1 Nr. 1 RAO (jetzt § 75 Abs. 1 AO) an die im Gewerbesteuermeßbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen gebunden ist, beschwert dieser Bescheid (auch) den Kläger und stand daher (auch) dem Kläger ein Anfechtungsrecht nach § 166 i.V.m. § 350 AO zu. Diese Würdigung entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der inhaltlich entsprechenden Vorschrift des § 119 RAO (vgl. Urteil vom 28. Juli 1966 - V 64/66 - BStBl III 1966 S. 610/611).

Inwieweit das alles auch dann gilt, wenn die Dritthaftung nur in dem Sinne latent besteht, daß die Inanspruchnahme des Dritten lediglich ganz abstrakt in Betracht kommt, mag auf sich beruhen. Im vorliegenden Fall war die Gefahr des Zugriffs auf den Kläger bereits bei Erlaß der Gewerbesteuermeßbescheide handgreiflich akut, ja nachgerade gewiß. Die Beschreitung des Finanzrechtswegs war angesichts dessen nicht nur rechtlich möglich, sondern naheliegend und angeraten. Weshalb der Kläger gleichwohl davon abgesehen hat, berührt das vorliegende Verfahren ebensowenig wie die Beantwortung der Fragen, wann die einschlägigen Fristen an- und wann sie gegebenenfalls abgelaufen sind und ob der Kläger noch jetzt den Gewerbesteuermeßbescheid vom 12. Mai 1987 anfechten kann. Hierüber haben gegebenenfalls die Finanzgerichte zu befinden (vgl. §§ 33, 40 FGO).

Die Gewerbesteuerschuld der KG ist auch - entgegen dem Revisionsvorbringen - nicht verjährt. Nach Art. 97 § 10 EGAO sind für den vorliegenden Streitfall die Vorschriften der Reichsabgabenordnung über die Verjährung und über die Ausschlußfristen heranzuziehen (vgl. §§ 146 a und 147 RAO). Danach wäre die fünfjährige Verjährungsfrist mit dem 31. Dezember 1986 abgelaufen. Sie ist jedoch durch die Gewerbesteuerbescheide mit Leistungsgebot vom 14. Oktober 1985 nach § 147 RAO mit der Wirkung unterbrochen worden, daß sie mit dem 1. Januar 1986 für weitere fünf Jahre anlief. Diese Bescheide wurden zu einem Zeitpunkt erlassen, in dem der Ablauf der Verjährungsfrist nach § 146 a Abs. 3 RAO infolge der Betriebsprüfung bei den ehemaligen Gesellschaftern der KG noch gehemmt war. Daran ändert auch nichts, daß der Gewerbesteuermeßbescheid und der Gewerbesteuerbescheid vom 12. November 1981 wegen formeller Fehler nichtig waren. Nichtige Steuerbescheide können die Ablaufhemmung nach § 146 a Abs. 3 RAO nicht beenden, da sie keine Rechtswirkung entfalten. Die Rechtsfolge des § 146 a Abs. 3 RAO ist erst durch die Bescheide vom Oktober 1985 ausgelöst worden. Erst sie haben die Konsequenzen aus der Betriebsprüfung und dem ersten finanzgerichtlichen Urteil gezogen. Eine Höchstdauer der Ablaufhemmung gab es im Gegensatz zur neuen Rechtslage (vgl. § 171 Abs. 4 AO) nach § 146 a Abs. 3 RAO nicht.

Der Haftungsanspruch gegen den Kläger ist entgegen der Auffassung der Revision ebenfalls nicht verjährt. Die gesondert laufende Verjährungsfrist für den Haftungsbescheid (vgl. § 149 RAO) ist durch den Haftungsbescheid der Beklagten vom 22. Dezember 1981 gemäß § 147 RAO unterbrochen worden. Die neue fünfjährige Verjährungsfrist ihrerseits wurde durch den mit der Klage angegriffenen Haftungsbescheid vom 2. April 1986 unterbrochen. Seitdem ist der Ablauf der Verjährungsfrist gemäß § 146 a Abs. 2 RAO gehemmt. Daß der Haftungsbescheid vom 22. Dezember 1981 später durch die Beklagte wegen formeller Mängel aufgehoben und durch einen neuen Haftungsbescheid vom 2. April 1986 ersetzt worden ist, ist insoweit ohne rechtliche Bedeutung.

Das Vorbringen der Revision, der erneute Haftungsbescheid vom 2. April 1986 habe mit Rücksicht auf den gebotenen Vertrauensschutz (vgl. §§ 130 Abs. 2, 131 Abs. 2 AO) nicht mehr ergehen dürfen, greift im Ergebnis nicht durch. Der Aufhebungsbescheid vom 20. September 1985 erschöpft sich rechtlich in der Beseitigung des Haftungsbescheides vom 22. Dezember 1981; darüber hinausgehende begünstigende Wirkungen durfte der Kläger ihm nicht beilegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. Urteil vom 11. Juli 1986 in BStBl II 1986 S. 775) schließt die Aufhebung eines Bescheides wegen Nichtigkeit den Erlaß eines neuen formgerechten Bescheides nur dann aus, wenn der aufhebende Bescheid inhaltlich zugleich als Freistellungsbescheid zu verstehen ist. Hierfür besteht nach der Begründung und den ergänzenden Hinweisen der Beklagten im aufhebenden Bescheid kein Anhaltspunkt.

Auch die Angriffe der Revision wegen vermeintlich fehlerhafter Ermessensausübung bzw. unzureichender Darlegung der tragenden Ermessenserwägungen im Zusammenhang mit dem Erlaß der Haftungsbescheide gehen fehl. Schon im Urteil des Verwaltungsgerichts ist festgestellt, daß die Beklagte nach Auflösung der KG im Jahre 1977 keine Chance mehr hatte, Befriedigung ihrer Gewerbesteuerforderungen durch die aufgelöste KG zu erlangen. Vollstreckungsmaßnahmen gegen die KG wären gemäß § 219 AO offensichtlich aussichtslos gewesen. Eine Inanspruchnahme der früheren Gesellschafter war ebenfalls nicht erfolgversprechend. Der Komplementär G. hatte am 23. August 1985 vor dem Amtsgericht eine eidesstattliche Versicherung über seine Vermögenslosigkeit abgegeben. Der Kommanditist Th. hatte seine Einlage erbracht und konnte darüber hinaus als Gewerbesteuerschuldner oder Haftender nicht mehr in Anspruch genommen werden. Diese Vermögensverhältnisse der KG und ihrer Gesellschafter waren dem Kläger spätestens seit Rechtskraft des Urteils des Finanzgerichts vom 25. November 1986 über die Gewinnfeststellung der KG und ihrer ehemaligen Gesellschafter für das Geschäftsjahr 1976 bekannt. Bei dieser Sachlage war die Beklagte nicht veranlaßt, geschweige denn verpflichtet, besondere Ermessenserwägungen zur Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner gemäß § 116 Abs. 1 Nr. 1 RAO anzustellen und im einzelnen darzulegen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.