BFH, 26.07.2023 - II R 4/21

Die 2010 verstorbene Erblasserin errichtete ein notariell beurkundetes Testament, in dem sie die Mutter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als Alleinerbin bezeichnete. Der Klägerin wurde darin vermächtnisweise eine Eigentumswohnung zuerkannt. Die Erblasserin hatte noch im Dezember 2009 Aufträge an Unternehmen erteilt, die die Sanierung der Eigentumswohnung betrafen. Der Ehemann der Erblasserin war kurz vor ihr verstorben und von der Erblasserin als Alleinerbin beerbt worden. Die Mutter der Klägerin erfüllte die gegen die Erblasserin geltend gemachten Pflichtteilsansprüche der Kinder des vorverstorbenen Ehemanns der Erblasserin.

Eine Übereignung der Eigentumswohnung an die Klägerin erfolgte nicht. Die Mutter der Klägerin verkaufte mit deren Einverständnis die Wohnung durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 18.04.2011. Den Verkaufserlös kehrte sie an die Klägerin aus. In derselben Urkunde vereinbarten die Klägerin und ihre Mutter, dass sich die Klägerin im Falle der Erschöpfung des Nachlasses im wertanteiligen Verhältnis wie ihr ebenfalls vermächtnisberechtigter Bruder an Pflichtteils-, Verfahrens- und sonstigen Nachlassverbindlichkeiten beteiligen müsse.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) setzte zunächst mit Bescheid vom 20.08.2014 gegenüber der Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 121.650 € fest. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und begehrte den Abzug der aufgrund der Vereinbarung mit ihrer Mutter vom 18.04.2011 von ihr verpflichtet zu tragenden Sanierungskosten, Nachlassregelungskosten und Kosten in Bezug auf Vermächtnisse Dritter.

Mit Änderungsbescheiden vom 12.12.2016 und 15.03.2018, gegen die die Klägerin jeweils Einspruch einlegte, erkannte das FA einen Teil der Kosten an. Mit Einspruchsentscheidung vom 03.06.2019 setzte das FA die Erbschaftsteuer letztmalig auf 101.580 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) kam zu dem Ergebnis, dass die zuletzt noch geltend gemachten Kosten nicht als Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) berücksichtigt werden könnten, da die Klägerin als Vermächtnisnehmerin nicht für Erblasserschulden hafte. Auch ein Abzug als Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG scheide aus, da es an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Kosten und dem Erwerb der Klägerin fehle.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Testamentsauslegung durch das FG. Der Wille der Erblasserin sei richtigerweise dahingehend auszulegen, dass die Klägerin (Mit-)Erbin werden sollte, wohingegen der Mutter der Klägerin nur die Rolle einer Testamentsvollstreckerin zukommen sollte. Hilfsweise führe das Kürzungsrecht der Alleinerbin nach § 2318 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zur Berücksichtigung der Kosten der Klägerin.

Die Klägerin hat schriftsätzlich beantragt,

Das FA beantragt,

Im Termin zur mündlichen Verhandlung war die Klägerin nicht vertreten. Ihr Prozessvertreter hatte am Vorabend beantragt, den am 26.07.2023 auf 09:30 Uhr anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) aufzuheben. Der an diesem Tag für 06:30 Uhr vorgesehene Flug von Düsseldorf nach München sei am Vorabend annulliert worden. Es sei ihm nicht möglich gewesen, einen anderen Flug zu buchen, mit dem er rechtzeitig nach München reisen konnte, um an der mündlichen Verhandlung vor dem BFH teilzunehmen.

Der Prozessbevollmächtigte wurde auf die Möglichkeit der Teilnahme per Video-Zuschaltung hingewiesen. Er lehnte dies ab, weil der beteiligte Steuerberater nicht zugeschaltet werden könnte. Am Termin zur mündlichen Verhandlung nahm für die Klägerin niemand teil.

II.

Der Senat konnte trotz des Ausbleibens des Prozessbevollmächtigten mündlich verhandeln (§ 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Antrag auf Aufhebung des Termins zur mündlichen Verhandlung war abzulehnen.

1. Nach § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann das Gericht aus erheblichen Gründen auf Antrag oder von Amts wegen einen Termin aufheben oder verlegen. Liegen erhebliche Gründe im Sinne von § 227 Abs. 1 ZPO vor, verdichtet sich die in dieser Vorschrift eingeräumte Ermessensfreiheit zu einer Rechtspflicht. In diesem Fall muss der Termin zur mündlichen Verhandlung zur Gewährleistung des rechtlichen Gehörs verlegt werden, selbst wenn das Gericht die Sache für entscheidungsreif hält und die Erledigung des Rechtsstreits durch die Verlegung verzögert würde (BFH-Beschluss vom 05.05.2020 - III B 158/19, Rz 8, m.w.N.). Die erheblichen Gründe sind auf Verlangen des Vorsitzenden, für eine Vertagung auf Verlangen des Gerichts glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 2 ZPO). Wird ein Antrag auf Terminsverlegung "in letzter Minute" gestellt, muss der Beteiligte von sich aus den Verlegungsgrund glaubhaft machen (z.B. BFH-Beschluss vom 05.05.2020 - III B 158/19, Rz 8, m.w.N.).

2. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine Terminsverlegung aus erheblichem Grund nicht vor.

Dabei kann es dahinstehen, ob der kurzfristige Ausfall einer Flugverbindung überhaupt einen erheblichen Grund im Sinne des § 227 Abs. 1 ZPO darstellt, oder ob ein Prozessbevollmächtigter seine Anreise zu einem Termin zur mündlichen Verhandlung so planen muss, dass er zumindest auf ein alternatives Verkehrsmittel ausweichen kann und den Termin —gegebenenfalls mit einer Verspätung— wahrnehmen kann. Zwar hat das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) in einem älteren Urteil entschieden, dass sich ein Prozessbevollmächtigter bei der Planung seiner Anreise zu einer auswärtigen mündlichen Verhandlung grundsätzlich auf die Einhaltung der planmäßigen Beförderungszeiten in öffentlichen Verkehrsmitteln verlassen darf (BVerwG-Urteil vom 10.12.1985 - 9 C 84.84). Der Senat hat jedoch Zweifel daran, ob diese Entscheidung auf die heutige Zeit, in der Zug- und Flugausfälle zum Regelfall gehören, übertragbar ist. Das gilt jedenfalls bei einer Anreiseplanung, die —wie im Streitfall— von vornherein so kurzfristig ausgestaltet ist, dass eine rechtzeitige Anreise nur unter optimalen Umständen und nur unter Ausschluss jeglicher Verzögerung möglich ist.

Der Prozessbevollmächtigte hat weder dargelegt noch hinreichend glaubhaft gemacht, dass er nach Bekanntwerden des Flugausfalls am Vorabend keine andere Möglichkeit der Anreise hätte wählen können. Das gilt umso mehr, als zu diesem Zeitpunkt eine Anreise zumindest mit der Bahn oder mit dem Auto, möglicherweise auch mit einem späten Flug möglich gewesen wäre. Nicht dargelegt wurde zudem, ob eine verspätete Anreise am Tag der mündlichen Verhandlung mit dem Flugzeug möglich gewesen wäre, sodass eine zeitliche Terminverschiebung als milderes Mittel gegenüber der Aufhebung möglich gewesen wäre. Die bloße anwaltliche Versicherung, es habe keine Alternativflüge gegeben, reicht zur Glaubhaftmachung nicht aus.

Schließlich war die Aufhebung des Termins zur mündlichen Verhandlung auch deshalb nicht geboten, weil es dem Prozessbevollmächtigten möglich gewesen wäre, an der mündlichen Verhandlung durch Video-Zuschaltung teilzunehmen. Die Teilnahme eines Beteiligten an der mündlichen Verhandlung per Video-Zuschaltung ist in § 91a FGO im Einzelnen geregelt und ein mittlerweile anerkanntes und vielfältig genutztes Verfahren. Der Senat hat dem Prozessbevollmächtigten die Zuschaltung ausdrücklich angeboten. Die Zuschaltung wäre nach dessen eigenen Angaben auch technisch möglich gewesen. Dies sei für ihn gleichwohl nicht in Betracht gekommen, weil er den Steuerberater der Klägerin bei der mündlichen Verhandlung hätte dabei haben wollen und bei diesem eine Zuschaltung nicht möglich gewesen wäre. Ungeachtet dessen, dass der Steuerberater der Klägerin kein Prozessbevollmächtigter war und es auf dessen Teilnahme an der mündlichen Verhandlung daher nicht ankam, hat der Prozessbevollmächtigte weder dargelegt, noch glaubhaft gemacht, warum es dem Steuerberater statt der offenbar gemeinsam geplanten Anreise nach München nicht möglich war, sich stattdessen in die Kanzleiräumlichkeiten des Prozessvertreters zu begeben.

III.

Die Revision ist unbegründet und war nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass ein Abzug der von der Klägerin zuletzt noch geltend gemachten Kosten als Nachlassverbindlichkeiten nicht in Betracht kommt.

1. Das FG hat verfahrensfehlerfrei das Testament dahingehend ausgelegt, dass die Mutter der Klägerin als Alleinerbin eingesetzt wurde und zugunsten der Klägerin ein Vermächtnis bestand.

a) Die Auslegung von Willenserklärungen —wie einem Testament— gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen des § 133 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 - II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 13, m.w.N.).

b) Ausgehend davon begegnet die (implizite) Feststellung des FG, dass die Klägerin Vermächtnisnehmerin und nicht Erbin geworden ist, revisionsrechtlich keinen Bedenken. Sie verstößt insbesondere nicht gegen Denkgesetze, denn sie ist zumindest möglich. Für die Richtigkeit der Testamentsauslegung spricht zudem, dass es sich um ein notarielles Testament handelt, in dem begrifflich eindeutig zwischen der Klägerin als Vermächtnisnehmerin und ihrer Mutter als Alleinerbin unterschieden wird (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 - II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 17).

2. Die geltend gemachten und noch nicht berücksichtigten Kosten sind nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 ErbStG abzuziehen.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erwerb durch Vermächtnis als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gilt in den Fällen des § 3 ErbStG unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden.

b) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind die vom Erblasser herrührenden Schulden als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Die Vorschrift ist zwar grundsätzlich auch auf Erwerber, die keine Erben sind, anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016 - II R 51/14, BFHE 255, 85, BStBl II 2018, 194, Rz 19). Aus dem Begriff "herrühren" ergibt sich aber, dass den Erwerber die Erblasserschulden aufgrund seines Erwerbsvorgangs treffen müssen. Schuldübernahmen, die der Erwerber nach dem Erbfall aus freien Stücken, das heißt ohne entsprechende Anordnung durch den Erblasser trifft, haben ihren Grund nicht in dem Erbfall und dem daraus resultierenden Erwerb und können deshalb nicht vom Erblasser "herrühren".

c) Ebenfalls als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG unter anderem die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähig.

Der Begriff "Kosten der Regelung des Nachlasses" ist weit auszulegen. Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen. Wie der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG verwendete Begriff "unmittelbar" zeigt, müssen die Kosten in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2020 - II R 30/19, BFHE 272, 93, BStBl II 2022, 216, Rz 13, 15, m.w.N.).

d) Ausgehend davon hat das FG zu Recht entschieden, dass die über die bereits berücksichtigten Kosten hinaus geltend gemachten Kosten weder nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG noch nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abgezogen werden können.

Die von der Klägerin beglichenen Kosten der Sanierung der vermachten Eigentumswohnung rühren nicht im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG von der Erblasserin her. Zu deren Begleichung war nach § 1967 BGB die Mutter der Klägerin als Alleinerbin verpflichtet. Testamentarisch war eine Kostentragung durch die Klägerin nicht angeordnet. Dass die Klägerin sich gegenüber ihrer Mutter verpflichtete, sich an den Nachlassverbindlichkeiten zu beteiligen, und schließlich die entsprechenden Beträge beglich, beruhte vielmehr auf ihrem freien Entschluss.

Für einen Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG fehlt es an dem hierfür erforderlichen engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen den Kosten und dem Erwerb der Klägerin. Die Übernahme der Sanierungskosten durch die Klägerin hatte ihren Grund nicht in dem vermächtnisweisen Erwerb, sondern beruhte auf einer nach dem Erbfall aus freien Stücken getroffenen Vereinbarung der Klägerin mit ihrer Mutter.

Die Klägerin war ihrer Mutter, der Alleinerbin, gegenüber auch nicht nach § 2318 Abs. 1 BGB zum Ausgleich verpflichtet. Nach § 2318 Abs. 1 BGB kann der Erbe zwar die Erfüllung eines ihm auferlegten Vermächtnisses soweit verweigern, dass die Pflichtteilslast von ihm und dem Vermächtnisnehmer verhältnismäßig getragen wird. Im hier streitigen Erbfall wurden jedoch keine Pflichtteilsansprüche nach der verstorbenen Erblasserin geltend gemacht, sondern nur solche nach dem kurz zuvor verstorbenen Ehemann der Erblasserin. Die bloße zeitliche Nähe zwischen der Geltendmachung der Pflichtteilsansprüche durch die Pflichtteilsberechtigten des vorverstorbenen Ehemanns der Erblasserin und dem vermächtnisweisen Erwerb der Klägerin rechtfertigt es nicht, die Klägerin zum Ausgleich in einem Erbfall zu verpflichten, in welchem sie überhaupt nicht als Begünstigte beteiligt war.

Das FG hat schließlich zu Recht auch eine Ersatzpflicht der Klägerin nach § 2185 BGB verneint, die zu Nachlassregelungskosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG hätte führen können. Diese Ersatzpflicht scheidet bei noch vor dem Erbfall durch den Erblasser veranlassten Reparaturen an dem Vermächtnisgegenstand aus, sofern kein abweichender Erblasserwille feststellbar ist (vgl. Grüneberg/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 82. Aufl., § 2185 Rz 2). Anhaltspunkte dafür bestehen —wie vom FG ausführlich begründet— nicht.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.