Bundesfinanzhof
Urt. v. 24.06.2009, Az.: X R 56/08
Kürzung des Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH mit mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern trotz einer Pensionszusage; Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Ausgaben eines Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers; Definition einer Beitragsleistung für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine eigene Altersversorgung
Gericht: BFH
Entscheidungsform: Urteil
Datum: 24.06.2009
Referenz: JurionRS 2009, 25584
Aktenzeichen: X R 56/08
 

Verfahrensgang:

vorgehend:

FG Düsseldorf - 21.10.2008 - AZ: 3 K 1907/07 E

Fundstellen:

BFH/NV 2010, 25-28

StX 2010, 167

Jurion-Abstract 2009, 224342 (Zusammenfassung)

BFH, 24.06.2009 - X R 56/08

Gründe

1

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2005 als Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

2

Die GmbH zahlte an den am ... Juli 1938 geborenen Kläger u.a. Arbeitgeberzuschüsse zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung, die sie als nach § 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) steuerfrei behandelte. Zudem bestand zugunsten des Klägers eine Pensionszusage, die dem Kläger im Rahmen einer Versorgungsrichtlinie von der GmbH im Oktober 1994 erteilt worden war. Diese umfasste den Anspruch auf Ruhegeld als Alterspension ab dem 65. Lebensjahr oder auf vorzeitige Alterspension im Falle der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen oder auf Invalidenpension bei bestehender Berufs- und Erwerbsunfähigkeit. Ferner war eine Hinterbliebenenversorgung zugesagt. Der Kläger war im Zeitpunkt der Zusage mit 60 000 DM (6%) am Stammkapital der GmbH von 1 Mio. DM beteiligt. Zum damaligen Zeitpunkt war die Pensionszusage auch den anderen 14 Mitgesellschaftern, die alle auch Geschäftsführer waren, erteilt worden. Die Gesellschafter-Geschäftsführer hielten zu diesem Zeitpunkt Anteile an der GmbH zwischen 25 000 DM (kleinste Beteiligung) und 120 000 DM (größte Beteiligung). Der Anspruch auf Alterspension setzte sich zusammen aus einem Grundbetrag und aus Steigerungsbeträgen von 5% der Bruttomonatsvergütung (Basisvergütung) für jedes nach der Erteilung der Pensionszusage vollendete pensionsfähige Dienstjahr. Der Ruhegeldanspruch war begrenzt auf 30% der Basisvergütung. Die Festgehälter aller Gesellschafter-Geschäftsführer waren zum damaligen Zeitpunkt gleich hoch. Da der Kläger schon von der Rechtsvorgängerin der GmbH eine Pensionszusage erhalten hatte, wurde mit ihm eine persönliche Regelung dahingehend getroffen, dass für ihn die anrechenbare Dienstzeit im Sinne der Pensionszusage mit dem 18. März 1974 beginnt.

3

In der Folgezeit wurde das Stammkapital der GmbH auf 1 120 000 EUR erhöht. Es wurden weitere Gesellschafter-Geschäftsführer aufgenommen, auch sind andere Gesellschafter-Geschäftsführer ausgeschieden. Nach dem unbestrittenen Vorbringen des Klägers war er zumindest seit 2001 mit 75 500 EUR (6,74%) am Stammkapital der GmbH beteiligt. Im Juli 2003 wurde die Pensionsrichtlinie der GmbH auf eine neue Grundlage gestellt und der jeweilige Pensionsanspruch der Gesellschafter-Geschäftsführer auf höchstens 3 000 EUR monatlich begrenzt. Der Kläger war von dieser Änderung nicht betroffen, weil er im Juli 2003 das 65. Lebensjahr erreicht hatte. Mit Erreichen der Pensionsgrenze im Juli 2003 erfolgten seitens der GmbH keine Zuführungen mehr zu der den Kläger betreffenden Pensionsrückstellung. Der Kläger war entsprechend einer in seinem Dienstvertrag getroffenen Regelung, wonach das Arbeitsverhältnis auf Wunsch des Arbeitnehmers (längstens) bis zum 68. Lebensjahr fortgesetzt werden kann, bis zum 1. Juli 2006 weiterhin für die GmbH tätig. Die Pensionsrichtlinie vom 10. Oktober 1994 sieht für diesen Fall vor, dass der Pensionsanspruch für die Dauer der über das Erreichen des Pensionsalters hinaus fortgesetzten aktiven Tätigkeit ruht.

4

Im Jahr 2005 leistete der Kläger Beiträge an Versorgungseinrichtungen i.S. des § 10 Abs. 4a i.V.m.§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte den Arbeitgeberanteil zur Krankenversicherung als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Zudem kürzte er im Rahmen der Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG) den Vorwegabzug i.S. des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.) auf 0 EUR. Infolgedessen wirkten sich die Vorsorgeaufwendungen in geringerem Umfang steuermindernd aus.

5

Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, der Vorwegabzug sei ungekürzt zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen dann nicht zu kürzen, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zusage und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwerbe. Dies sei bei ihm der Fall.

6

Nicht entscheidend sei, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer im Jahr 1994 und auch in den Folgejahren unterschiedlich hoch am Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen seien. Es sei seit Ende der 90er Jahre angestrebt worden, alle Gesellschafter-Geschäftsführer gleich, nämlich mit einem Anteil von 75 500 EUR an der GmbH zu beteiligen, auch wenn dieses Ziel nie vollständig zu realisieren gewesen sei.

7

Dies könne nicht zu seinen Lasten gehen. Denn der BFH habe in seinem Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03 (BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634) ausgeführt, es verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, wenn zwar ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer den ungekürzten Vorwegabzug trotz der Pensionszusage erhalte, bei einer GmbH mit mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern der Vorwegabzug aber gekürzt werde.

8

Zu beachten sei zudem, dass für ihn letztmalig für den Zeitraum bis 31. Juli 2003 von der GmbH Zuführungen zur Pensionsrückstellung vorgenommen worden seien, weil er in diesem Monat das 65. Lebensjahr vollendet habe. Er sei für die GmbH nach Erreichen des Pensionsalters aufgrund seines ursprünglichen Arbeitsvertrags, der ein Weiterarbeiten bis zum 68. Lebensjahr gestattet habe, als sog. technischer Rentner bis zur Erreichung dieses Endalters tätig gewesen. Weshalb er abweichend von den Regelungen des Arbeitsvertrags und der Pensionszusage im Streitjahr Pensionszahlungen und Arbeitslohn erhalten habe, sei ihm nicht erinnerlich.

9

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch sein in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 463 veröffentlichtes Urteil ab. Das FA habe zu Recht den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. gekürzt, da der Kläger zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört habe. Es sei nicht entscheidend, dass die GmbH in Bezug auf die Altersversorgung des Klägers im Streitjahr keine Zuführung mehr zu der ihn betreffenden Pensionsrückstellung vorgenommen habe. Maßgebend sei vielmehr, dass der Kläger weiterhin in dem Arbeitsverhältnis beschäftigt gewesen sei, in dem er in der Vergangenheit eine vorwegabzugsschädliche Pensionsanwartschaft erworben habe. Dies entspreche der BFH-Rechtsprechung in Fällen, in denen nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses Lohn nachgezahlt werde, aber keine Zukunftssicherungsleistungen mehr erbracht würden. Die dort entwickelten Grundsätze seien auch auf den Streitfall übertragbar. Für die Kürzungsregelung sei der Charakter des Beschäftigungsverhältnisses maßgebend, auf dessen Grundlage der Steuerpflichtige Arbeitslohn erziele.

10

Der Kläger habe im Zusammenhang mit seinem weiterhin bestehenden Dienstverhältnis in der Vergangenheit Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erlangt. Nach der Versorgungsrichtlinie vom Oktober 1994 sei allen 15 Gesellschaftern mit Erreichen des 65. Lebensjahres eine Versorgung in Höhe von 30% des allen in gleicher Höhe gezahlten Geschäftsführergehalts zugesagt worden. Es seien daher aufwandswirksam Pensionsrückstellungen in jeweils gleicher Höhe zu bilden gewesen. Der gesamte Aufwand habe den Kläger nur in seiner Beteiligungsquote von 6% belastet. Demgegenüber betrage der Aufwand für die Pension des Klägers 1/15 des Gesamtaufwands (= 6,66%). Zu keinem anderen Ergebnis führe es, wenn man die jeweiligen Pensionsverpflichtungen als Maßstab nehme. Unerheblich sei, dass alle Gesellschafter hätten gleich beteiligt werden sollen.

11

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er macht weiterhin geltend, der Vorwegabzug sei nicht zu kürzen. Das FG habe zu Unrecht die Rechtsprechungsgrundsätze zu Nachzahlungsfällen auf den Streitfall übertragen. Weder der Rechtsprechung noch den Gesetzesmaterialien seien Hinweise darauf zu entnehmen, dass im Fall der Fortsetzung eines Beschäftigungsverhältnisses, in dessen Rahmen in der Vergangenheit vorwegabzugsschädliche Leistungen erbracht worden seien, alle später erlangten Lohnzahlungen stets ebenfalls zur Kürzung des Vorwegabzugs führen müssten. Soweit die Rechtsprechung ausgeführt habe, dass die Kürzung des Vorwegabzugs in pauschaler Weise erfolge, betreffe dies lediglich die Art der Berechnung des Kürzungsbetrags.

12

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2007 dahingehend abzuändern, dass der Vorwegabzug ungekürzt gewährt wird.

13

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

14

Zutreffend habe das FG darauf abgestellt, dass das vorwegabzugsschädliche Beschäftigungsverhältnis in diesem Jahr fortgesetzt worden sei.

15

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass ihm der Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht ungekürzt zu belassen ist. Es ist nicht festgestellt, dass der Kläger seine Pensionsanwartschaft in vollem Umfang durch Verzicht auf eigene gesellschaftliche Rechte erworben hat.

16

1.

Gemäß § 10 Abs. 4a EStG kann ein Steuerpflichtiger im Veranlagungszeitraum 2005 Vorsorgeaufwendungen nach§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG abweichend von der Regelung des § 10 Abs. 3 und 4 EStG als Sonderausgaben abziehen, wenn der Abzug solcher Aufwendungen in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Abs. 3 EStG für ihn günstiger ist. Dies wäre im Streitfall dann gegeben, wenn dem Kläger der ungekürzte Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. zur Verfügung stände.

17

Eine Kürzung des Vorwegabzugs aufgrund von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a 1. Alternative EStG a.F. kommt nicht in Betracht, da für den Kläger keine Leistungen für die Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden. Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers ist, dass der Arbeitgeber hierzu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet ist. Leistungen, die auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhen, sind dagegen nicht steuerbefreit (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass eine solche gesetzliche Verpflichtung im Streitfall nicht bestanden hat. Der von der GmbH gezahlte Zuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung des Klägers ist daher für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang. Auch ist unstreitig, dass der Kläger nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. gehört.

18

2.

Der Kläger gehörte jedoch im Streitjahr 2005 zum ebenso von der Kürzung des Vorwegabzugs betroffenen Personenkreis des§ 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.

19

a)

Der Vorwegabzug ist dem Kläger nicht bereits deshalb ungekürzt zu belassen, weil er seinen Pensionsanspruch gegenüber der GmbH bereits im Jahr 2003 erworben hat, mithin im Streitjahr 2005 keine Anwartschaftsrechte auf Altersversorgung erworben werden konnten. Maßgebend ist vielmehr, ob der Kläger im Streitjahr aus einem solchen Beschäftigungsverhältnis Arbeitslohn bezogen hat, in dessen Rahmen zu seinen Gunsten (in der Vergangenheit) ganz oder teilweise ohne eigene Beitragszahlungen ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung begründet worden ist.

20

aa)

Es entspricht der gefestigten Rechtsprechung des erkennenden Senats, dass Lohnnachzahlungen, die in einem Veranlagungszeitraum nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geleistet werden, bei der Kürzung des Vorwegabzugs zu berücksichtigen sind, wenn für ihn lediglich während des Bestehens seines aktiven Beschäftigungsverhältnisses vorwegabzugsschädliche Leistungen erbracht wurden oder Versorgungsansprüche begründet worden sind. Dies gilt sowohl, wenn für den Steuerpflichtigen im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG a.F. erbracht worden sind (Senatsurteil vom 26. September 2006 X R 7/05, BFH/NV 2007, 34) als auch dann, wenn Altersversorgungsansprüche i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. (Senatsurteil vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049; ebenso BFH-Urteil vom 1. August 2007 XI R 55/05, BFH/NV 2008, 31) oder Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. (Senatsurteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823,; Verfassungsbeschwerde vom Bundesverfassungsgericht durch Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvR 805/07 gemäß §§ 93a, 93b des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes nicht zur Entscheidung angenommen worden) erworben worden sind.

21

bb)

Der erkennende Senat hat in den vorstehend genannten Nachzahlungsfällen entscheidend auf den Charakter des Beschäftigungsverhältnisses abgestellt. Wird im Rahmen eines solchen Beschäftigungsverhältnisses (ganz oder teilweise ohne eigene Beitragszahlungen) ein Versorgungsstatus erreicht, dann ist unabhängig davon, ob im Veranlagungszeitraum vom Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Versorgungsansprüche bzw. Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 EStG a.F. begründet werden, der Vorwegabzug bezogen auf in diesem Jahr zufließende Lohnzahlungen deshalb zu kürzen, weil der Gesetzgeber bei einem solchen Arbeitsverhältnis typisierend davon ausgeht, dass ein Vorwegabzug nicht geboten ist. Dies hat der erkennende Senat wiederholt unter Hinweis auf den Gesetzeswortlaut, die gesetzliche Systematik, den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung und die Gesetzesentwicklung begründet. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil in BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823 (unter B.II.2. der Urteilsgründe) Bezug genommen. Dass der Kläger diese Folge durch eine Neubegründung seines Arbeitsverhältnisses hätte vermeiden können, ändert daran nichts.

22

Dem steht nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH Lohnzahlungen aus solchen Beschäftigungsverhältnissen, bei denen der Arbeitnehmer keine Versorgungsansprüche erwirbt, nicht zur Kürzung des Vorwegabzugs führen (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2005 XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073; Senatsurteile vom 31. Mai 2006 X R 6/06, BFH/NV 2006, 2239, und vom 8. November 2006 X R 9/06, BFH/NV 2007, 432). Diese Rechtsprechung betrifft lediglich solche Beschäftigungsverhältnisse, in deren Rahmen zu keinem Zeitpunkt solche Versorgungsansprüche begründet worden sind.

23

cc)

Ist der Charakter des Beschäftigungsverhältnisses maßgeblich, dann entspricht es dem Gebot der Folgerichtigkeit, auch Lohnzahlungen aus einem in dem Veranlagungszeitraum fortbestehenden Beschäftigungsverhältnis, in dessen Rahmen in der Vergangenheit vorwegabzugsschädliche Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Versorgungsansprüche bzw. Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 EStG a.F. begründet wurden, bei der Kürzung des Vorwegabzugs zu berücksichtigen.

24

b)

Nach den von den Beteiligten nicht bestrittenen Feststellungen des FG hat der Kläger sein bis zum Erreichen des Pensionsalters mit der GmbH bestehendes Dienstverhältnis auch im Streitjahr unverändert fortgesetzt. Ob im Streitjahr der Vorwegabzug zu kürzen ist, hängt deshalb maßgeblich davon ab, ob der Kläger i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. seine bis zur Erreichung des Pensionsalters begründete Pensionsanwartschaft ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben hat.

25

c)

Zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. rechnen Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben haben.

26

d)

Ob der Kläger seine Pensionsanwartschaft ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hat, hängt davon ab, ob der Aufwand der GmbH für seine Altersversorgung sich im Rahmen seiner Beteiligung hält.

27

aa)

Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Begriff der "Beitragsleistung" für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat des BFH hat --ausgehend von diesem Grundsatz-- mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser --wirtschaftlich betrachtet-- eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt.

28

Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634). Die Frage, ob der Kläger sein Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwirbt, ist danach unter Berücksichtigung der bestehenden Beteiligungsverhältnisse, des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer und der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung im Wege der vorausschauenden Berechnung des auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Aufwands der Gesellschaft zu beantworten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509).

29

bb)

Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung des XI. Senats (kritisch dazu insbesondere Briese, Deutsches Steuerrecht 2005, 1087; dagegen wiederum Ahmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 959) im Grundsatz angeschlossen. Der erkennende Senat hat in mehreren Urteilen (vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452; vom 8. November 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289, und vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141) jedoch klargestellt, dass der von dem Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können.

30

Bei --wie im Streitfall-- mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern beantwortet sich die Frage nach der vollständig eigenen Beitragsleistung daher maßgeblich nach den bestehenden Beteiligungsverhältnissen und nach der ihnen jeweils zugesagten Altersversorgung. Die Antwort bestimmt sich damit letztlich danach, ob unter Berücksichtigung des Gesamtaufwands der Gesellschaft für die Altersversorgung ihrer Gesellschafter der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des Klägers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht oder diese unterschreitet.

31

cc)

Ob diese Voraussetzungen vorliegen, beurteilt sich nicht danach, in welcher Höhe die Gesellschaft vor Beginn der Auszahlungsphase für die zugunsten ihrer Gesellschafter erteilten Pensionszusagen jeweils Pensionsrückstellungen gebildet hat. Die Anknüpfung hieran ist kein geeigneter Maßstab für die Beurteilung der Frage, ob sich der Aufwand der GmbH für die Pensionszusage des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers im Rahmen seiner Beteiligungsquote an der GmbH hält. Hiervon ist bereits der XI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 ausgegangen. Der erkennende Senat hat sich dem in seinem Urteil vom 27. Mai 2009 X R 50/06 (www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen - Recherche) angeschlossen. Eine im Rahmen von § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung bildet den der GmbH im Pensionsfall voraussichtlich entstehenden tatsächlichen Aufwand nicht in zutreffender Weise ab, da gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG der nach Satz 4 der Vorschrift abgezinste Barwert anzusetzen ist. Infolgedessen fallen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung allein wegen des unterschiedlichen Lebensalters der von der Pensionszusage begünstigten Personen trotz gleichen Leistungsumfangs und gleichen Stichtags für den Beginn der Pensionszahlungen unterschiedlich aus, obwohl die Aufwendungen nach Eintritt des Pensionsfalls sich jedenfalls im Ansatz entsprechen.

32

Daher sind die bestehenden Versorgungsanwartschaften einschließlich solcher auf Hinterbliebenenversorgung (vgl. Senatsurteil X R 50/06) daraufhin zu untersuchen, in welchem Umfang bei vorausschauender Betrachtung unter Berücksichtigung der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung und des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH Aufwand für die Altersversorgung dieser Personen entstehen wird und wie viel hiervon auf den betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführer entfällt (zur Berechnung des Aufwands mittels Ansatzes der zu Beginn der Auszahlungsphase anzusetzenden Barwerte der Versorgungsansprüche vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 22. Mai 2007 IV C 8 - S 2221/07/0002, BStBl I 2007, 493, unter 2.b). Die sich hierbei ergebende Quote ist mit der Beteiligungsquote dieses Gesellschafters an der GmbH zu vergleichen.

33

dd)

Für die Beantwortung der Frage, ob deshalb ein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorliegt, weil der Steuerpflichtige vor Erreichen der Pensionsgrenze sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben hat, ist aus Gründen der Praktikabilität allein auf die Verhältnisse in dem Zeitraum des Jahres abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die Pensionsgrenze erreicht hat.

34

Diese Rechtsauffassung steht in Einklang damit, dass der Senat auch in Fällen, in denen Gesellschafter-Geschäftsführer Pensionsanwartschaften erlangt haben, die Frage, ob dies zu Lasten der Mitgesellschafter erfolgt ist, allein unter Heranziehung der Verhältnisse des jeweiligen Jahres beurteilt hat (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 673).

35

Im Streitfall ist daher maßgeblich auf den Zeitraum von Januar bis Juli 2003 abzustellen. Denn nach § 1 Abschn. 2.1 i.V.m. § 2 Abschn. 1.1 der Versorgungsrichtlinie vom 10. Oktober 1994 erwirbt der Begünstigte den Anspruch auf Alterspension mit Vollendung des Monats, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet, ungeachtet dessen, dass dieser Anspruch nach § 7 Abschn. 2.1 ruht, solange das Dienstverhältnis über den Zeitpunkt des Erwerbs des Pensionsanspruchs hinaus noch besteht.

36

ee)

Ob unter Beachtung der vorstehend genannten Grundsätze ein kürzungsunschädliches Arbeitsverhältnis vorliegt, weil sich der quotale Aufwand für den Pensionsanspruch im Rahmen der Beteiligungsquote des Gesellschafter-Geschäftsführers hält, muss zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen werden. Insbesondere genügt es nicht, dass die Beteiligten ein solches Ergebnis lediglich anstreben.

37

ff)

Kann diese Überzeugung nicht gewonnen werden, ist nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast der Vorwegabzug zu versagen. Hierin liegt keine nach Art. 3 des Grundgesetzes unzulässige Benachteiligung von Gesellschafter-Geschäftsführern einer großen GmbH gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern einfach strukturierter Gesellschaften. Der ungekürzte Vorwegabzug hängt in allen Fällen der Erteilung einer Pensionszusage vom Nachweis ab, dass der hierdurch ausgelöste Aufwand nicht zum Teil zu Lasten der Mitgesellschafter geht. Dass dieser Nachweis bei komplizierter Sachverhaltsgestaltung gegebenenfalls schwieriger zu führen ist, ist keine Folge einer rechtlich unterschiedlichen Behandlung, sondern Konsequenz der Gestaltung, welche die Beteiligten gewählt haben.

38

gg)

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 493, unter 2.e) ist bereits eine geringfügige Überschreitung schädlich. Eine Bagatellgrenze sieht § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht vor. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 23. Juli 2008 X B 51/08 (BFH/NV 2008, 1675) Bezug genommen.

39

2.

Das FG hat in Anwendung dieser Rechtsgrundsätze den ungekürzten Vorwegabzug im Streitjahr im Ergebnis zu Recht versagt. Zwar hat es sein Urteil in erster Linie darauf gestützt, der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass er seine vor Erreichen des Pensionsalters erworbene Pensionsanwartschaft unter Einbeziehung der Verhältnisse, die seit Erteilung der Pensionszusage gegeben waren, nicht teilweise zu Lasten der Mitgesellschafter erworben habe. Auf diese Gesamtbetrachtung kommt es wie dargelegt nicht an.

40

Das FG hatte den Kläger aufgefordert, unter Zugrundelegung der Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2007, 673 zu belegen, dass er seine Pensionsanwartschaft nicht teilweise auf Kosten Dritter erlangt hat. Bereits in diesem Urteil hat der erkennende Senat auf die Verhältnisse des einzelnen Veranlagungszeitraums abgestellt. Das FG hat ebenso durch den Hinweis, der künftig aus dieser Pensionszusage entstehende Aufwand sei entscheidend, hinreichend deutlich gemacht, dass die Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung in der Zeit vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht maßgeblich ist. Auf die Aufforderung des FG hat der Kläger lediglich mit allgemein gehaltenen Äußerungen reagiert. Er hat aber keine Unterlagen vorgelegt, mittels derer die im Zeitraum von Januar bis Juli 2003 gegebenen Verhältnisse beurteilt werden können, obwohl gerade diese Frage in dem das Jahr 2003 betreffenden Parallelverfahren (vgl. hierzu das Revisionsverfahren X R 55/08) vom FG zu beurteilen war. Dies geht zu Lasten des Klägers.

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