Bundesfinanzhof
Urt. v. 26.04.1995, Az.: XI R 80/94

Die Revision ist begründet. Sie führt für das Streitjahr 1985 zur Abweisung der Klage und für das Streitjahr 1986 zur anderweitigen Gewinnfeststellung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1.

Die Vorentscheidung ist nicht deshalb aufzuheben, weil das FG die Sozien des Klägers nicht beigeladen hat.

a)

Sind an einem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 FGO).

Die notwendige Beiladung betrifft die Grundordnung des Verfahrens. Unterbleibt eine notwendige Beiladung -- die der BFH in der Revisionsinstanz nicht nachholen kann (§ 123 Satz 1 FGO) --, so liegt ein von Amts wegen zu beachtender Verfahrensmangel vor, der zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO führt (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 13. März 1991 VIII R 123/85, BFH/NV 1992, 46 m. w. N.).

b)

Bei einer Klage in Angelegenheiten, die -- wie im Streitfall -- einen gegenüber Mitberechtigten (Gesellschafter einer Sozietät) ergangenen Feststellungsbescheid (§ 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung -- AO 1977 --) über Einkünfte aus selbständiger Arbeit betrifft, ist gemäß § 48 Abs. 2 FGO jeder Mitberechtigte befugt, Klage zu erheben. Folglich sind in einem derartigen Fall grundsätzlich alle nicht klagenden Gesellschafter (notwendig) beizuladen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 60 FGO Tz. 6 m. w. N.).

Allerdings hat nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine -- an sich gebotene -- Beiladung der übrigen klagebefugten Gesellschafter zu unterbleiben, wenn die nicht klagenden Gesellschafter unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtlich betroffen sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 1991 IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809 m. w. N.). Dies hat der BFH z. B. angenommen in einem Rechtsstreit über Zulässigkeit und Höhe eines Betriebsausgabenabzugs, der ausschließlich das Sonderbetriebsvermögen des Klägers betraf und deshalb keinen Einfluß auf den einem anderen Gesellschafter zugewiesenen Anteil am übrigen Gewinn und Verlust einer Mitunternehmerschaft hatte (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544).

Entsprechendes gilt im Streitfall. Streitig ist lediglich die Höhe des Sonderbetriebsgewinns des Klägers -- und damit mittelbar die Höhe des Gesamtgewinns der Gesellschaft --, nicht aber die Verteilung des Gewinns auf die Gesellschafter. In einem derartigen Fall ist die Beiladung anderer Gesellschafter nicht erforderlich (so zu Sonderwerbungskosten: Tipke/Kruse, a.a.O.; vgl. auch BFH-Beschluß vom 29. Juli 1992 IV B 7/91, BFH/NV 1993, 43).

2.

Die Vorentscheidung verletzt § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Das FG hat zu Unrecht die auf die Eigentumswohnung des Klägers entfallenden Schuldzinsen, soweit sie den Grundbetrag des § 21 a EStGüberstiegen, als notwendige Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung berücksichtigt.

a)

Nach § 4 Abs. 4 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sind Betriebsausgaben auch die notwendigen Mehraufwendungen, die einem Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG).

aa)

Nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH (grundlegend Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467; vgl. auch Urteile vom 3. Dezember 1982 VI R 80/80 sowie VI R 205/80, beide NV; vom 16. September 1983 VI R 103/81, NV) können in den Fällen, in denen ein Arbeitnehmer im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung eine ihm gehörende Eigentumswohnung am Beschäftigungsort bewohnt, mit der Wohnung in Zusammenhang stehende Ausgaben (lediglich) insoweit nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigt werden, als sie nicht mit dem Grundbetrag des § 21 a Abs. 1 und 2 EStG abgegolten oder außerhalb des Grundbetrags als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen sind.

Zur Begründung hat der VI. Senat u. a. ausgeführt, allein der Umstand, daß eine Eigentumswohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werde, führe nicht dazu, daß der Nutzungswert der Wohnung deshalb zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehört. Denn es fehle im Rahmen des § 19 EStG an einer entsprechenden Zurechnungsnorm -- wie etwa in § 13 a Abs. 2 Nr. 5 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft -- (vgl. BFH-Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, unter 1.). Er hat ferner entscheidend darauf abgestellt, daß Aufwendungen, die mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang stehen, bei der Einkunftsart abgezogen werden müssen, zu der sie nach Grund und Wesen die engere Beziehung haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, unter 5.; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 149 [BFH 17.07.1992 - VI R 125/88], BStBl II 1993, 111). Im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigungsfähig sind danach insbesondere laufende Betriebskosten, wie Aufwendungen für Strom und Heizung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, unter 6.), nicht aber Zinsen für ein Darlehen, das in Zusammenhang mit dem Erwerb der Eigentumswohnung steht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. Dezember 1982 VI R 205/80, NV).

bb)

Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an (ebenso BFH-Urteile vom 6. Dezember 1994 IX R 84/90, BFHE 176, 389, BStBl II 1995, 322, unter II.1.; vom 14. Dezember 1994 X R 74/91, BFHE 176, 117, BStBl II 1995, 259, unter II.3.; Blümich/Thürmer, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 9 EStG Rz. 395; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. G 135; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 9 EStG Rz. 325; Claßen in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 9 Rz. 110 b; Gericke in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, § 9 Rz. 25 a; anderer Auffassung Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 21 a EStG Anm. 37; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 9 Anm. 9 f.; Paus, Finanz- Rundschau -- FR -- 1983, 531).

Die Vorinstanz beruft sich zur Begründung ihrer abweichenden Auffassung zu Unrecht auf Abschn. 43 Abs. 9 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1993. Zwar heißt es dort -- unter Hinweis auf das BFH- Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467 --, zu den Aufwendungen für die Zweitwohnung gehörten auch die Absetzungen für Abnutzung (AfA), Hypothekenzinsen und Reparaturkosten. Dies erklärt sich aber aus der Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung ab 1987 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 117, BStBl II 1995, 259, unter II.3.; Schreiben des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 10. Mai 1989 IV B 3 -- S 2225 a -- 50/89, BStBl I 1989, 165; Oberfinanzdirektion -- OFD -- Münster vom 22. Dezember 1987 S 2352-21-St 12-31, FR 1988, 72; Blümich/Thürmer, a.a.O., § 9 EStG Rz. 396; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rz. G 136; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 9 EStG Rz. 325; Claßen in Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O., § 9 Rz. 110 c). Im Streitfall ist dagegen die Rechtslage vor 1987 maßgebend. Die seinerzeit geltenden LStR 1984 sahen die Abziehbarkeit von AfA, Hypothekenzinsen und Reparaturkosten im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht vor (vgl. Abschn. 27 LStR 1984).

Der Senat teilt ferner nicht die Auffassung des FG, die dargelegte Rechtsprechung des BFH führe zu grob unbilligen Ergebnissen. Durch die Nichtberücksichtigung von Zinsaufwendungen wird der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt. Der Kläger kann sich nicht auf andere Steuerpflichtige berufen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung eine fremde Wohnung am Beschäftigungsort gemietet haben und die Miete hierfür als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG bzw. als Betriebsausgaben absetzen können. Denn es liegt insoweit ein anderer Sachverhalt vor (vgl. BFH-Urteile in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, unter 4.; in BFHE 176, 389, BStBl II 1995, 322, unter II.1.). Ob -- wie das FA mit der Revision vorträgt -- im Gegenteil eine Berücksichtigung sämtlicher Schuldzinsen als Betriebsausgaben gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen würde, kann der Senat offenlassen.

b)

Im Streitfall sind mithin von den geltend gemachten Aufwendungen des Klägers für seine Eigentumswohnung in X nur die Betriebskosten (Aufwendungen für Heizung, Strom und Nebenkosten) gemäß § 4 Abs. 4 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Betriebsausgaben abziehbar. Da diese Kosten -- sowie die unstreitigen Mehraufwendungen für Verpflegung -- im Streitjahr 1985 die vom FA bereits unter dem Gesichtspunkt eines häuslichen Arbeitszimmers als abziehbar anerkannten Aufwendungen nicht überschreiten, war die Klage wegen Gewinnfeststellung 1985 abzuweisen. Für das Streitjahr 1986 sind entsprechend dem Revisionsantrag des FA (lediglich) weitere Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... DM zu berücksichtigen; im übrigen ist die Klage abzuweisen.