Bundesfinanzhof
Urt. v. 17.12.1975, Az.: II R 35/69

Die Revision der Klägerin ist teilweise begründet.

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG greift auch in Verbindung mit § 5 Abs. 3 StAnpG nicht ein. Der Erwerb der Klägerin aufgrund des nicht beurkundeten Gesellschaftsvertrages vom 10. Februar 1965 unterlag der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG. Er war zu dieser gemäß § 3 Nr. 6, § 6 Abs. 3, Abs. 1 Satz 1 GrEStG nur zu 35 % der Gegenleistung heranzuziehen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet. Ob dem Gesellschaftsvertrag vom 10. Februar 1965 im Zusammenhang mit den im vorangegangenen Vertrag vom 29. Dezember 1964 abgegebenen Erklärungen die Verpflichtung der Grundstückseigentümer entnommen werden könnte, das Grundstück an die Klägerin zu übereignen, kann dahingestellt bleiben. Denn wenn man dem nicht beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom 10. Februar 1965 diesen Inhalt entnähme, wäre er wegen Formmangels zunächst unwirksam gewesen (§ 313 Satz 1 BGB) und erst mit der Eintragung der Klägerin in das Grundbuch wirksam geworden (§ 313 Satz 2 BGB), und auch dies nur, sofern die Auflassung im Vollzug des Gesellschaftsvertrags erfolgt wäre. Ein unwirksamer Vertrag kann aber nicht -- wie es der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG fordert -- eine Verpflichtung zur Übereignung begründen.

§ 5 Abs. 3 StAnpG läßt zwar die Nichtigkeit eines Rechtsgeschäfts wegen Formmangels für die Besteuerung insoweit und solange ohne Bedeutung sein, als die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen lassen. Ein nicht beurkundeter Vertrag über den Erwerb eines Grundstücks -- der also nicht etwa nur wegen Unvollständigkeit der beurkundeten Erklärungen (§ 139 BGB) oder wegen eines formellen Beurkundungsfehlers unwirksam ist -- kann aber im Umfang der Formerfordernisse der §§ 313, 925 BGB auch im "wirtschaftlichen Ergebnis" keine einem "Anspruch auf Übereignung" vergleichbare Lage schaffen. Ein solcher Vertrag ist auch wirtschaftlich wirkungslos, es sei denn, er könne gemäß § 140 BGB in einen anderen Vertrag auf Überlassung des Grundstücks ohne Übereignungspflicht umgedeutet werden. Einer solchen Umdeutung bedarf es jedoch nicht, wenn schon der Wortlaut des Vertrags keine ausdrückliche Verpflichtung zur Übereignung enthält. Die in ihm -- wie hier -- stillschweigend enthaltene Verpflichtung, das Grundstück der Gesellschaft wie Eigentum zu überlassen, ist vielmehr als Einbringen des Grundstücks dem Werte nach (vgl. Urteil des BGH vom 10. Januar 1955 II ZR 294/53, BB 1955, 203) zu verstehen (§ 157 BGB).

Ein solcher Vertragsinhalt ist hier gegeben. Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß das Grundstück der Klägerin nicht nur zur Nutzung überlassen wurde, sondern daß dessen Wertminderung und -steigerung sowie auch dessen etwaiger Verkaufserlös in das Gesellschaftsvermögen fließen sollten. Ein derartiger Vertrag unterliegt -- ohne daß es des § 5 Abs. 3 StAnpG bedürfte -- der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG als Rechtsvorgang, der es der Gesellschaft ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung wirtschaftlich ermöglicht, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten (Urteile vom 24. Oktober 1956 II 60/56 U, BFHE 63, 433 [437], BStBl III 1956, 364; vom 8. Dezember 1965 II 148/62 U, BFHE 84, 411 [414], BStBl III 1966, 148; vom 20. April 1971 II 11/65, BFHE 103, 6 [8], BStBl II 1971, 751). § 1 Abs. 2 GrEStG trägt also bereits dem Umstand Rechnung, daß durch Verträge der letztgenannten Art zwar nicht die rechtliche Verfügungsmacht, wohl aber die wirtschaftliche Verwertungsmöglichkeit auf die Gesellschaft übergeht; § 5 Abs. 3 StAnpG bietet keine Möglichkeit, diese anders geartete Rechtsmacht in § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einzubeziehen.

Die gegenteilige Ansicht des FG beruht auf einem Mißverstehen des Urteils vom 9. Mai 1962 II 159/60 U (BFHE 75, 122, BStBl III 1962, 313) dahin gehend, daß schon die bloße Absicht künftiger Übereignung des Grundstücks die Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG ausschließe. Das ist aber § 1 GrEStG nicht zu entnehmen und in diesem Urteil nicht ausgesprochen; dort war vielmehr der Übereignungsvertrag bereits abgeschlossen, wenn auch aus Rechtsgründen noch nicht (und zugleich nicht mehr) wirksam. Dagegen hat der BFH bereits in dem Urteil vom 10. Oktober 1962 II 84/59 U (BFHE 76, 38, BStBl III 1963, 15) erkannt, daß die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 GrEStG durch einen nicht beurkundeten Vertrag auch dann erfüllt werden können, wenn die Beteiligten den späteren Abschluß eines notariell beurkundeten Kaufvertrags vorgesehen haben. Darüber hinausgehend hat der Beschluß vom 12. Dezember 1968 II B 42/68 (BFHE 94, 359 [BFH 12.12.1968 - II B 42/68]) die Besteuerung aus § 1 Abs. 2 GrEStG auch dann für möglich gehalten, wenn zuvor oder zugleich ein Kaufvertrag beurkundet wurde, aus dem die Grunderwerbsteuer deshalb nicht entstehen konnte, weil erforderliche behördliche Genehmigungen nicht eingeholt worden waren. Tritt auch die Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG vor der des § 1 Abs. 1 GrEStG zurück ("ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung"), so wird doch die Besteuerung gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG nicht dadurch ausgeschlossen, daß schon bei der Verschaffung der Verwertungsmöglichkeit die spätere Übereignung des Grundstücks geplant war (Urteil vom 27. August 1975 II R 52/70, BFHE 117, 96, BStBl II 1976, 30).

Der Erwerb der Klägerin ist nicht gemäß § 3 Nr. 7 GrEStG befreit. Die Klägerin bestand bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags nicht "ausschließlich aus dem Veräußerer und seinen Abkömmlingen". Zum einen war die in Gütergemeinschaft lebende Miteigentümerin nicht Gesellschafterin geworden; zum andern war an der Kommanditgesellschaft ein Dritter beteiligt, der weder zu den Veräußerern zählte noch mit diesen in gerader Linie verwandt war. Damit fehlte der Klägerin die Qualität einer Familiengesellschaft im Sinne des § 3 Nr. 7 GrEStG. Dabei ist unerheblich, ob der Dritte "Treuhänder" eines der Veräußerer war (vgl. Urteil vom 23. Oktober 1974 II R 87/73, BFHE 114, 124, BStBl II 1975, 152).

Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG ist anwendbar. Grundstücksgeschäfte sind auch dann ganz oder teilweise begünstigt, wenn Erwerber und/oder Veräußerer eine Gesamthand ist, der in gerader Linie mit der anderen Vertragspartei verwandte Personen angehören (Urteile des BFH vom 25. Februar 1969 II 142/63, BFHE 95, 292 [297 f.], BStBl II 1969, 400; vom 20. Dezember 1972 II R 84/67, BFHE 108, 268, BStBl II 1973, 365; vom 4. Juni 1975 II R 87/66, BFHE 116, 563, BStBl II 1975, 895). Hier haben der in Gütergemeinschaft lebende Veräußerer A und dessen Ehefrau ihre Kinder als Gesellschafter der Klägerin zu insgesamt 30 % an der der Klägerin eingeräumten Möglichkeit der Grundstücksverwertung beteiligt. Die Beteiligung an der Verwertungsmöglichkeit ist den Kindern vermittels der Kommanditgesellschaft aus dem Gesamtgut der Eheleute zugeflossen (vgl. Urteil vom 2. Oktober 1974 II R 62/68, BFHE 114, 122, BStBl II 1975, 150 [BFH 02.10.1974 - II R 62/68]). Den Veräußerern ist der Abfluß aus dem Gesamtgut je zur Hälfte (insgesamt je 15 %) zuzurechnen (vgl. § 1476 Abs. 1 BGB).

Da der nunmehr einzige persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin an der veräußernden Gesamthand (der Gütergemeinschaft) zu 50 % und an der erwerbenden Gesamthand (der Klägerin) zu mehr als 50 % beteiligt war, ist die Steuer für den Erwerb der Klägerin gemäß § 6 Abs. 3, Abs. 1 Satz 1 GrEStG in Höhe seiner Beteiligung an der veräußernden Gesamthand (50 %) abzüglich der aus diesem Anteil auf seine Adoptivkinder entfallenden und bereits von § 3 Nr. 6 erfaßten Beteiligung (15 %) nicht zu erheben. Dieser Abzug ist geboten, weil der Erwerb aus dem Gesamtgut einer Gütergemeinschaft als ein Erwerb teils vom Manne, teils von der Frau zu werten ist (vgl. in Umkehrung Urteil vom 4. April 1967 II 49/63, BFHE 88, 388), und die im Sinne des § 3 Nr. 6 GrEStG zu unterstellende Übertragung an die Kinder nicht allein eine solche der Frau ist. Damit ergibt sich eine Steuervergünstigung zu 30 % gemäß § 3 Nr. 6 und zu 35 % gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG, insgesamt also zu 65 %.

Der (rechnerisch zu unterstellende) Teil des Erwerbs der Klägerin, der dem Anteil der Ehefrau des persönlich haftenden Gesellschafters an der veräußernden Gütergemeinschaft entstammt und nicht auf ihre Kinder entfällt, ist nicht grunderwerbsteuerbegünstigt. Die Ehefrau ist weder nach dem Gesellschaftsvertrag noch kraft Gesetzes aufgrund der Gütergemeinschaft Gesellschafterin der Klägerin geworden. Der Anteil ihres Ehemannes an der Klägerin gehört nicht, wie zuvor das Grundstück, zum Gesamtgut (§ 1416 BGB), sondern zum Sondergut (§ 1417 BGB). Denn gemäß § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 2 HGB, § 717 BGB ist die Gesellschafterstellung, welche die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen vermittelt (vgl. Urteil vom 25. Juni 1969 II 131/63, BFHE 96, 416 [419], BStBl II 1969, 653), jedenfalls dann nicht frei übertragbar, wenn es sich um die Stellung des geschäftsführenden persönlich haftenden Gesellschafters handelt. Mögen auch die Gesellschafter vorweg in den Beitritt anderer Gesellschafter einwilligen können (§ 184 BGB), und mag § 717 BGB insofern abdingbar erscheinen, so begründet doch das Bestehen einer Gütergemeinschaft für den Ehegatten, der nicht schon aus anderen Gründen Gesellschafter geworden ist, die Eigenschaft eines Gesellschafters einer Personengesellschaft nicht deshalb, weil der andere Ehegatte deren Gesellschafter ist. Weder die "Gütergemeinschaft" noch deren Gesamtgut sind Personen; sie können daher nicht Gesellschafter werden.

Die Vermögensbeteiligung an einer Personengesellschaft ist demnach aus rechtlichen Gründen immer, auch bei unterstellter freier Übertragbarkeit, Sondergut im Sinne des § 1417 BGB (vgl. Lutter, Archiv für die civilistische Praxis 161, 170 ff.; Brüggemann, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 3. Aufl., Vorbemerkung 15 vor § 1; Wiedemann, Die Übertragung und Vererbung von Mitgliedschaftsrechten S. 205 ff.). Daher liegt hinsichtlich der restlichen 35 % der Gegenleistung für den Grundstückserwerb kein Steuerbefreiungsgrund vor.