Bundesfinanzhof
Urt. v. 03.08.1961, Az.: IV 239/59 S

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Dem Finanzgericht ist darin beizutreten, daß der Wortlaut der Vorschrift des § 18 Abs. 4 EStG 1957, insbesondere die Formulierung, wonach die Absetzung "bei der Ermittlung des Einkommens" erfolgt, nicht zwingend für die Auffassung des Finanzamts und des Bundesministers der Finanzen in Abschn. 148 Abs. 4 EStR 1955 in der Fassung der EStER 1956/57 (vgl. auch EStR 1955 und 1958 a.a.O.) spricht (vgl. Judeich, "Die Steuervergünstigungen für die freien Berufe in § 18 EStG", Rechts- und Wirtschaftspraxis, 14 (D) ESt II B 3/61 - 460, 45, besonders 460, 49; vgl. auch die Anmerkung der Schriftleitung in "Der Betriebs-Berater" 1956 S. 712 zum Erlaß des Bundesministers der Finanzen S 2161 vom 10. Juli 1956). Die reine Wortauslegung ist zumindest nicht zweifelsfrei, da, worauf an letztgenannter Stelle hingewiesen wird, das Gesetz die Worte "bei der Ermittlung des Einkommens" nicht nur für die 2. Phase der Ermittlung des Einkommens, sondern auch für die 1. Phase gebraucht, in der sich die Festsetzung der Einkünfte vollzieht; so z.B. in § 2 Abs. 6 EStG 1957, wo es sich um den Ansatz des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb bei abweichendem Wirtschaftsjahr handelt. Auch sind in der gesetzlichen Begriffsbestimmung des Einkommens in § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG 1957 zwar die Sonderausgaben unter Hinweis auf die §§ 10 bis 10d EStG erwähnt, nicht aber der Freibetrag nach § 18 Abs. 4 a.a.O. Bei den darüber hinaus zum Abzug kommenden Beträgen wird im Gesetz ausdrücklich gesagt, daß sie "vom Einkommen abgezogen" werden, so bei dem Freibetrag für die Ehegattenzusammenveranlagung nach § 26d Abs. 2 EStG und bei den außergewöhnlichen Belastungen nach den §§ 33 und 33a EStG 1957.

Mangels Eindeutigkeit des Wortlautes der Vorschrift des § 18 Abs. 4 EStG 1957 hat daher das Finanzgericht mit Recht auf ihren Sinn abgestellt, der darin liegt, dem freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen eine Vergünstigung zu gewähren. Dies ergibt sich einwandfrei aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift, deren Heranziehung bei der nicht zweifelsfreien Wortauslegung geboten ist. Danach beruht die Bestimmung auf einem während der dritten Lesung des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl 1954 I S. 373) im Bundestag von zwei Fraktionen eingebrachten Antrag (vgl. Stenographische Berichte, 2. Wahlperiode 1953, Bd. 22 S. 2856 D, S. 2871 A, S. 2890 A). Der den Antrag begründende Abgeordnete hat auf die bei der zweiten Lesung des Gesetzes beschlossene Streichung des Unkostenpauschbetrages für freie Berufe hingewiesen und ausgeführt, es sei notwendig, gerade dem Stand der freien Berufe in irgendeiner Form eine steuerliche Möglichkeit zu geben, Unkosten, die durchaus wirtschaftlicher Art seien, aber nicht einwandfrei als beruflich nachgewiesen werden könnten und auch nicht absetzbar seien, andererseits aber auch keine reinen Privatausgaben seien, geltend machen zu können. Man müsse dieser Berufsgruppe in irgendeiner Form helfen, zumal der Bundestag für die Zeit bis 31. Dezember 1954 die Genehmigung zum Abzug eines Unkostenpauschbetrages gegeben gehabt habe. Die Bestimmung ist in der im Antrag enthaltenen Formulierung in das Gesetz aufgenommen worden.

Die Vorschrift des § 18 Abs. 4 EStG 1957, in Kraft seit 1. Januar 1955, soll sonach im wesentlichen die gleiche Funktion erfüllen wie der frühere Unkostenpauschbetrag. Für diesen hat die Finanzverwaltung in Abschn. 154 Abs. 4 EStR 1950 und in Ziff. 16 EStER 1954 anerkannt, daß er für jeden von beiden zusammen zu veranlagenden Ehegatten, von denen jeder einen freien Beruf ausübt, zu gewähren ist, allerdings unter der Voraussetzung, daß die zusammengerechneten Einkünfte aus freier Berufstätigkeit die übrigen zusammengerechneten Einkünfte der Ehegatten übersteigen. Diese in dem Abstellen auf die zusammengerechneten Einkünfte liegende Einschränkung hat der Senat in dem Urteil IV 296/54 U vom 3. November 1955 (BStBl 1955 III S. 389, Slg. Bd. 61 S. 492) nicht für zutreffend erachtet. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift über den Betriebsausgabenpauschbetrag (§ 38 EStDV 1950, später § 1 der Verordnung vom 22. Oktober 1954, BGBl 1954 I S. 291) komme es auf die anderen Einkünfte des Beziehers selbst an. Dies müsse auch bei zusammen veranlagten Ehegatten gelten. Eine andere Auffassung würde zu offensichtlich unbilligen Ergebnissen führen. Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 26 Abs. 2 EStG (alter Fassung) könne für die Frage, ob die Einkünfte der zusammen zu veranlagenden Ehegatten wie Einkünfte einer einzigen Person zu behandeln oder als Einkünfte des einzelnen Ehegatten zu betrachten seien, nichts Eindeutiges entnommen werden. Auch der Sinn und Zweck der Zusammenveranlagung lasse die Frage offen.

Da, wie ausgeführt, die Vorschrift des § 18 Abs. 4 EStG 1957 nach ihrer Entstehungsgeschichte im wesentlichen in gleicher Richtung liegt, wie die ihr vorausgegangenen Bestimmungen über den Abzug eines Betriebsausgabenpauschbetrages, trägt der Senat keine Bedenken, die Grundsätze des vorgenannten Urteils auch auf die neue Bestimmung anzuwenden. Der gegenteiligen Auffassung des Bundesministers der Finanzen in dem erwähnten Erlaß S 2161 vom 10. Juli 1956 (Der Betriebs-Berater 1956 S. 711) kann nicht beigetreten werden. Im vorliegenden Fall ist es zwar hinsichtlich der Frage des Überwiegens der Einkünfte aus der freien Berufstätigkeit ohne Bedeutung, welcher Auffassung man sich anschließt, da die Einkünfte aus freier Berufstätigkeit sowohl bei Zusammenrechnung als auch bei getrennter Betrachtung der Einkünfte der Eheleute deren andere Einkünfte, sowohl zusammengerechnet als auch getrennt betrachtet, überwiegen. Jedoch können beide Fragen, nämlich die des Überwiegens der freiberuflichen Einkünfte, gleichgültig, ob solche von beiden Ehegatten oder nur von einem Ehegatten bezogen werden, sowie die im vorliegenden Fall aktuelle Frage der einfachen oder doppelten Gewährung des Freibetrages nach § 18 Abs. 4 EStG 1957 bei beiderseitigen freiberuflichen Einkünften (uneingeschränkt) zusammen veranlagter Eheleute nur einheitlich entschieden werden.

Das Finanzgericht hat zur Begründung seiner Auffassung auch zutreffend angeführt, daß der Freibetrag ebenso wie der bisherige Betriebsausgabenpauschbetrag auf die Einnahmen einer natürlichen Person aus der von ihr ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit abstellt und somit eng mit der Person des Steuerpflichtigen zusammenhängt. Beachtlich ist auch, daß die Vorschrift ihren Platz im Gesetzesabschnitt über die einzelnen Einkunftsarten, also bei den der Ermittlung der Einkünfte dienenden Bestimmungen, gefunden hat. Daß der Meinung des Finanzamts in der Rb., eine Aufteilung der Einnahmen auf den einzelnen Ehegatten scheide bei der Zusammenveranlagung schon begrifflich aus, in dieser Allgemeinheit nicht beigetreten werden kann, ergibt sich aus dem obengenannten Urteil des Senats IV 296/54 U vom 3. November 1955. In dem Urteil I 216/55 U vom 14. Februar 1956 (BStBl 1956 III S. 233, Slg. Bd. 63 S. 93) hat auch der I. Senat des Bundesfinanzhofs die Zulässigkeit der gesonderten Behandlung der Einkünfte (und damit auch der Einnahmen) jedes der zusammen veranlagten Ehegatten in den Fällen bejaht, in denen es sich nicht um Einkünfte aus ein und derselben Einkunftsquelle handelt, die die Eheleute gemeinsam nutzen.

Bemerkt sei noch, daß aus dem Urteil des Senats IV 7/57 U vom 22. August 1957 (BStBl 1957 III S. 354, Slg. Bd. 65 S. 317) nichts für die Auffassung des Finanzamts hergeleitet werden kann. Diese Entscheidung enthält keine abschließende Beurteilung von Sinn und Tragweite der Vorschrift des § 18 Abs. 4 EStG (1955), weil es im dortigen Fall hierauf nicht ankam; die Bestimmung wird in dem Urteil nur am Rande erwähnt.

Die vorstehenden Ausführungen ergeben, daß schon nach der Rechtslage, wie sie vor dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Januar 1957 und der daraufhin erfolgten Änderung der Bestimmungen über die Einkommensbesteuerung der Ehegatten bestanden hat, hinsichtlich der Anwendung des § 18 Abs. 4 EStG jeder der zusammen veranlagten Eheleute für sich zu betrachten ist. Es kann dahingestellt bleiben, ob sich das Wesen der Zusammenveranlagung, die in den neuen Vorschriften (§§ 26 bis 26e EStG 1957, §§ 26 bis 26b EStG 1958) neben der die Regel bildenden getrennten Veranlagung beibehalten ist, gegenüber früher geändert hat, insbesondere, ob und inwieweit sie von dem in dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Januar 1957 hervorgehobenen Grundsatz der Individualbesteuerung beeinflußt ist (vgl. hierzu Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 9. Aufl., Anm. 3 zu § 26b EStG). Denn jedenfalls können bei der Zusammenveranlagung nach dem neuen Recht keine strengeren Grundsätze zur Anwendung kommen als nach dem bisherigen Recht. Hierzu darf insbesondere auch nicht die Erwägung führen, daß die Eheleute nunmehr die Wahl zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung haben. Die Ehegatten werden die Zusammenveranlagung regelmäßig dann wählen, wenn sie für sie günstiger ist. Es würde dem Wesensgehalt der den Grundsätzen des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Januar 1957 Rechnung tragenden Vorschriften über die Einkommensteuerveranlagung der Ehegatten widersprechen, wollte man Ehegatten, um ihnen den Freibetrag des § 18 Abs. 4 EStG 1957 zuteil werden zu lassen, auf die in ihrem Einzelfall weniger günstige getrennte Veranlagung verweisen.

Da sonach das Finanzgericht mit Recht den Freibetrag nach § 18 Abs. 4 EStG 1957 jedem der beschwerdeführenden Ehegatten gewährt hat, war die Rb. des Vorstehers des Finanzamts als unbegründet zurückzuweisen.