Der Angeklagte war seit Mai 1971 neben seinem Vater, dem 1979 verstorbenen Dr. Günter H. weiterer alleinvertretungsberechtigter Komplementär der Kommanditgesellschaft K. & Co. (KG), deren Kommanditistin die P.-K.-Stiftung mit einem Gewinnanteil von 90 % war. Die Geschäftsführung lag im wesentlichen beim Angeklagten. Er hatte auch den Vorsitz im obersten Organ der Geschäftsleitung, der sogenannten Gesamtleitung. Die Staatsanwaltschaft legt ihm zur Last, er habe von 1971 bis 1982 bei der Abgabe von Körperschaftsteuererklärungen für die P.-K.-Stiftung vorsätzlich falsche Angaben gemacht und dadurch Steuern in Höhe von rund 1,3 Millionen DM hinterzogen, indem er Spenden der KG an politische Parteien als Zuwendungen an als steuerlich begünstigt oder als Berufsverband (Nr. 4) anerkannte Vereinigungen geltend gemacht habe, zu denen gehörten:

1. 1.

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Nach den Feststellungen verwendeten diese Vereinigungen die ihnen zugeflossenen Mittel im wesentlichen zur Finanzierung der Parteien CDU (Nummern 1 und 7) und FDP (Nummern 1 bis 6). Die KG ließ ihnen folgende Beträge zukommen:

Die P. K.-Stiftung machte den Anteil der Zuwendungen, der auf sie entfiel, als abziehbare Aufwendungen in den Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 1971 bis 1980 geltend. Die Höhe der verkürzten Körperschaftsteuer ist bisher nicht festgestellt.

Das Landgericht hat den Angeklagten aus tatsächlichen Gründen vom Vorwurf der (vorsätzlichen) Steuerhinterziehung (§ 370 AO) freigesprochen. Dem Freispruch liegt die Annahme zugrunde: Er habe möglicherweise nicht gewußt, daß die begünstigten Vereinigungen unter Verletzung ihrer Satzungen zur Parteienfinanzierung beigetragen hätten. Soweit er bei der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 1980 Zuwendungen der bezeichneten Art trotz Presseveröffentlichungen über die Parteienfinanzierung als abzugsfähig geltendgemacht habe, habe er auch nicht leichtfertig gehandelt.

Mit der Revision rügt die Staatsanwaltschaft die Verletzung sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel, das vom Generalbundesanwalt nicht vertreten wird, greift durch.

I.

Der Senat hat das Urteil sachlich zu überprüfen. Er hat keinen Anlaß, das Revisionsverfahren von Amts wegen gemäß § 396 Abs. 2 AO auszusetzen. Zu wesentlichen Rechtsfragen der Parteispendenproblematik hat er bereits früher Stellung genommen (BGHSt 34, 272). Neue, hier entscheidungserhebliche Gesichtspunkte, welche die Aussetzung nach § 396 Abs. 2 AO rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich. Der vorliegende Fall unterscheidet sich von dem Sachverhalt, der Gegenstand der früheren Entscheidung war, zwar insofern, als die Spenden dort mit Wissen und Wollen der Angeklagten jenes Verfahrens an politische Parteien weitergeleitet wurden (BGH a.a.O. S. 276). Die sich aus dem Unterschied im Tatsächlichen ergebenden Rechtsfragen sind aber im wesentlichen steuerstrafrechtlicher Art, die der Senat klären kann.

II.

Unbegründet sind die Einzelangriffe, mit denen sich die Staatsanwaltschaft gegen die Ausführungen des Landgerichts wendet, der Vorsatz einer Steuerstraftat (Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO) sei nicht erwiesen.

1.

Die Feststellungen über das allgemeine Verfahren der S. bei der Parteienfinanzierung widersprechen nicht der Annahme, der Angeklagte habe unvorsätzlich gehandelt. Über die Verwendung der Spenden bei der Weiterleitung an die Parteien hatte zwar der Spender zu bestimmen (UA S. 5). Diese Tatsache wäre mit der für unwiderlegt erachteten Einlassung des Angeklagten, er habe die tatsächliche Verwendung der Zahlungen nicht gekannt, aber nur dann nicht in Einklang zu bringen, wenn das Landgericht festgestellt hätte, die Vereinbarungen über die Verwendung, die er mit der S. traf, hätten sich auf eine Weiterleitung an Parteien bezogen. Zu einer solchen Feststellung ist das Landgericht jedoch gerade nicht gelangt. Vielmehr hat es angenommen, aus der Sicht des Angeklagten hätten sich die "Verwendungsvereinbarungen" möglicherweise auf die Bestimmung der Mittel für parteinahe Institutionen zur Förderung gemeinnütziger Schulungs- und Bildungsarbeit bezogen (UA S. 34).

2.

Die von der Revision beanstandeten Ausführungen UA S. 42 (unter d) enthalten keinen Rechtsfehler. Sie laufen nicht darauf hinaus, "aus dem fehlenden Geständnis des Angeklagten auf seine Unschuld zu schließen", was nach Auffassung der Staatsanwaltschaft einem unzulässigen Zirkelschluß gleichkäme. Zugunsten des Angeklagten hat das Landgericht vielmehr darauf abgehoben, daß er die Einlassung, mit der er den Vorsatz in Abrede stellt, konstant beibehalten hat. Damit hat es bei der Beweiswürdigung in zulässiger Weise an das Prozeßverhalten des Angeklagten angeknüpft. Es war dem Landgericht rechtlich auch nicht verwehrt, in diesem Rahmen zu berücksichtigen, daß sein Verhalten von dem anderer Industrieller abwich, und die Abweichung als mögliches Indiz dafür zu werten, daß seine Situation besonders gewesen sein könne.

3.

Das Landgericht hat bei der Prüfung des Vorsatzes auch eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es hat nach Erörterung einiger Besonderheiten (UA S. 31 ff.) belastenden Umständen, denen jeweils mögliche Gegenargumente angeschlossen sind (UA S. 34 ff.), weitere entlastende Umstände gegenübergestellt (UA S. 40 ff.) und schließlich in einer kurzen Gesamtabwägung begründet, weshalb es nicht die Überzeugung habe gewinnen können, der Angeklagte habe bei der Abgabe der Steuererklärungen gewußt, daß die begünstigten Vereinigungen unter Verletzung ihrer Satzungen zur Parteienfinanzierung beigetragen hätten (UA S. 42). Die Ausführungen sind insoweit frei von durchgreifenden Rechtsfehlem. Das Landgericht hat, wie die Gesamtabwägung am Schluß erkennen läßt (UA S. 42), auch die Häufung belastender Umstände ersichtlich nicht als ausreichend dafür angesehen, den dargelegten Bedenken gegen die Beweiskraft der einzelnen Belastungsmomente ein geringeres Gewicht beizumessen, als es dies bei der Erörterung der einzelnen Punkte getan hat.

III.

Das angefochtene Urteil hält der rechtlichen Nachprüfung aber nicht stand, weil - wie die Staatsanwaltschaft im Ergebnis zu Recht rügt - die Urteilsgründe den Ausschluß einer leichtfertigen Steuerverkürzung (Steuerordnungswidrigkeit nach § 404 Abs. 1 Satz 1 AbgO i.d.F. des Art. 1 Nr. 19 des 2. AOStrafÄndG vom 12. August 1968, BGBl. I S. 953; § 378 AO 1977) nicht tragen. Das Landgericht hat diesen rechtlichen Gesichtspunkt nur bei der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1980 angesprochen; bei den Steuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1971 bis 1979 fehlt eine Erörterung. Das Urteil ergibt auch nach dem Zusammenhang seiner Gründe nicht, daß das Landgericht die Annahme einer leichtfertigen Tat aus zutreffenden rechtlichen Erwägungen abgelehnt hat.

1.

Nach Auffassung des Senats ist im Bereich der verdeckten Parteienfinanzierung auch eine leichtfertige Steuerverkürzung durch den Spender rechtlich nicht von vornherein ausgeschlossen.

a)

Die §§ 370, 378 AO stehen in einem Stufenverhältnis zueinander. Greift § 370 AO nicht ein, weil Vorsatz nicht festgestellt werden kann, so ist bei dem gesetzlich bestimmten Täterkreis - je nach Lage des Falles - eine leichtfertige Tat nach § 378 AO in Betracht zu ziehen. Diese Vorschrift wirkt in solchen Fällen wie ein Auffangtatbestand (Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht 3. Aufl. § 378 AO Rdn. 5; Zeller in Koch aO 3. Aufl. § 378 Rdn. 2).

b)

Das gilt grundsätzlich auch hier. In dem "Bericht zur Neuordnung der Parteienfinanzierung" (Vorschläge der vom Bundespräsidenten berufenen Sachverständigen-Kommission, Beilage zum Bundesanzeiger Nr. 97 vom 26. Mai 1983), auf den sich das Landgericht an einer Stelle (UA S. 40) bezieht, heißt es allerdings (a.a.O. S. 51): Der Steuerpflichtige, der an die in Abschnitt 112 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) aufgezählten juristischen Personen (darunter die S.) spende, dürfe darauf vertrauen, daß seine Spende abzugsfähig sei. Wenn die juristische Person die empfangenen Gelder an eine Partei weiterleite, führe dies zum Verlust ihrer Steuerfreiheit. Es sei weder Aufgabe des Steuerpflichtigen, noch sei es ihm möglich, die in Abschnitt 112 EStR aufgezählten juristischen Personen auf ihr tatsächliches Verhalten hin zu überprüfen. Dies könne allein die Finanzverwaltung.

Mit dieser Auffassung, die an die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Vertrauensschutz "gutgläubiger" Spender bei sogenannten Durchlaufspenden anknüpft (vgl. BFH BStBl. II 1981, 52), hat die bezeichnete Sachverständigenkommission den Gerichten bei der rechtlichen Beurteilung des Einzelfalls aber weder vorgreifen wollen (vgl. a.a.O. S. 15, 196) noch können. Ihre Ansicht wird im Ergebnis aus tatsächlichen Gründen in der Regel der vorkommenden Spendenfälle zutreffen. Die Annahme, der Spender sei weder gehalten noch in der Lage, Einblick in das Verhalten der von ihm unterstützten Vereinigung zu nehmen, gilt jedoch nicht ausnahmslos. In besonderen Fällen kann sich das Gegenteil aus den Umständen ergeben.

Die Tatumstände können den Spender bei besonderer Fallgestaltung dazu drängen, von einer vorhandenen Möglichkeit zur Kenntniserlangung Gebrauch zu machen, um Steuerverkürzungen zu vermeiden. Anlaß und Möglichkeit, sich zu vergewissern, können sich insbesondere ergeben aus der Art und den Umständen, wie er mit Spendenangelegenheiten befaßt ist; aus der Größenordnung seiner Zuwendungen, die schon im eigenen Interesse oder im Interesse eines betreuten Vermögens Erkundigungen erwarten lassen; aus seinem Wissen um die nur begrenzte Abzugsfähigkeit von Spenden an politische Parteien; aus seinen allgemeinen Kenntnissen von Praktiken der Umwegfinanzierung; aus der Dauer und Intensität seiner Beziehung zu der bedachten Vereinigung, ihren Vertretern und den Funktionären (Spendenakquisiteuren) der hinter ihnen stehenden Parteien sowie ferner aus seiner Zugehörigkeit zu einem bestimmten Kreis von Spendern und deren Kontakten untereinander.

2.

Unter diesem Aspekt, der euch für den Veranlagungszeitraum 1980 von Bedeutung sein kann, hat das Landgericht den Sachverhalt nicht gewürdigt, obwohl die Feststellungen es erfordern.

a)

Zur äußeren Tatseite setzt § 378 Abs. 1 AO voraus, daß der Täter als Steuerpflichtiger oder bei der Wahrnehmung von Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht (vgl. auch § 9 OwiG). Er handelt also (abgesehen von dem hier nicht in Betracht kommenden Fall des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO) nur tatbestandsmäßig, wenn er den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis läßt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Tatsachen in diesem Sinne sind Geschehnisse, Gegebenheiten, Zustände, Sachverhalte und Sachverhaltselemente, aber auch Rechtstatsachen und Rechtsverhältnisse (Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 8. Aufl. § 370 AO Rdn. 41), wie etwa die tatsächliche Gemeinnützigkeit einer bedachten Vereinigung.

Das Landgericht erörtert nicht, inwiefern der Angeklagte danach tatbestandsmäßig gehandelt, insbesondere unrichtige oder unvollständige Angaben im dargelegten Sinne gemacht hat. Es stellt den Wortlaut der Spendenbescheinigungen nicht fest, an deren Erhalt der KG gelegen war, um sie dem Finanzamt mit den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns einzureichen (UA S. 15). Lagen (formal) "ordnungsgemäße Spendenquittungen" (UA S. 41.) vor, welche die "satzungsmäßige Verwendung sämtlicher Spenden" bescheinigten (vgl. UA S. 6), so enthielten sie bei der S. wahrscheinlich die ausdrückliche, nach den Feststellungen aber falsche Behauptung, die S. verwende den ihr zugewendeten Betrag und ihre übrigen Mittel nur für staatspolitische Zwecke, nicht jedoch für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien (vgl. § 26 Abs. 2 KStDV 1968, § 49 Abs. 2 EStDV 1977).

Der Senat braucht nicht allgemein zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Steuerpflichtiger, der eine Steuervergünstigung erstrebt, im formalisierten Besteuerungsverfahren durch Vorlage eines Belegs, welchen ein anderer ausgestellt hat, konkludent Angaben auch über die Tatsachen macht, zu deren Nachweis er den Beleg beim Finanzamt einreicht. Der Spender kann sich zur inhaltlichen Bedeutung seiner Steuererklärung jedenfalls dann nicht auf eigene Unkenntnis einer vom Aussteller des Belegs bezeichneten Tatsache, auf das Vorliegen des vom Finanzamt verlangten förmlichen Nachweises und auf die Prüfungskompetenz der Finanzbehörden berufen, wenn er nach seiner Stellung und Beziehung zur bedachten Vereinigung unschwer Einblick in deren Verwendungspraxis gewinnen und sich Klarheit darüber verschaffen kann, ob konkret vorhandene, vielleicht sogar zutage liegende Verdachtsmomente über eine satzungswidrige Verwendung der Spenden zutreffen. Jedenfalls bei solcher besonderen Fallgestaltung muß er sich den tatsächlichen Inhalt der Spendenbescheinigung (als von ihm durchschaubar) objektiv als eigene Erklärung zurechnen lassen.

b)

Zur inneren Tatseite verlangt § 378 Abs. 1 AO (ebenso wie § 404 AbgO) Leichtfertigkeit. Der Begriff bezeichnet einen erhöhten Grad von Fahrlässigkeit (Samson a.a.O. § 378 AO Rdn. 23; Klein/Orlopp AO 3. Aufl. § 378 Anm. 4). Er wird gelegentlich als grobe Fahrlässigkeit verstanden, die an Vorsatz grenzt; Gewissenlosigkeit gehört nicht dazu (BGH, Urteil vom 25. September 1959 - 4 StR 332/59). Leichtfertigkeit kann nicht nur bei bewußter, sondern auch bei unbewußter Fahrlässigkeit vorliegen (Samson a.a.O. Rdn. 29; Klein/ Orlopp a.a.O.; Zeller a.a.O. § 378 AO Rdn. 11). Ihre Feststellung ist im wesentlichen Tatfrage, mit der sich der Tatrichter unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Falles sowie der Kenntnisse und Erkenntnismöglichkeiten des Täters auseinanderzusetzen hat.

IV.

Aus den dargelegten Gründen muß das angefochtene Urteil aufgehoben werden. Der Tatrichter wird den von ihm neu festgestellten Sachverhalt unter allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen haben. Vorsorglich wird auf folgendes hingewiesen:

Nach den bisherigen Feststellungen läßt sich nicht abschließend beurteilen, in welchem Umfang die Tat als Steuerordnungswidrigkeit verjährt wäre. Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre (§ 402 Abs. 1, § 404 Abs. 4 AbgO, § 384 AO 1977). Wenn es sich nicht um eine Dauerordnungswidrigkeit handelt, würde die Verjährungsfrist für jeden Steuerabschnitt gesondert mit der Bekanntgabe des Körperschaftsteuerbescheides, d.h. mit dem Eintritt des etwaigen Verkürzungserfolgs, zu laufen beginnen (§ 403 Abs. 2 AbgO, § 377 Abs. 2 AO 1977, § 31 Abs. 3 OwiG). Trotz möglicher Unterbrechungen wäre die Verfolgung verjährt, wenn und soweit vor dem Erlaß des angefochtenen Urteils am 16. April 1987 (vgl. § 32 Abs. 2 OwiG) nach der Bekanntgabe der Körperschaftsteuerbescheide jeweils zehn Jahre verstrichen sind (§ 33 Abs. 3 Satz 2 OwiG).