Bundesfinanzhof
Urt. v. 27.03.1968, Az.: II - 98/62

Die Revision ist im Ergebnis (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl. § 296 Abs. 1, 288 Nr. 1 AO a. F.) begründet. Das angefochtene Urteil sowie der Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung waren aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1, § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO).

1. Gegenstand des Verfahrens ist auf Grund einer materiellen Nachprüfung des angefochtenen Urteils (§ 118 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, Abs. 3 Satz 2, § 126 Abs. 2 bis 4 FGO) die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids (§ 40 Abs. 2, § 100 Abs. 1 und 2 FGO) in der Gestalt, die er durch die nach altem Recht zulässige (§ 243 Abs. 3 AO a. F.) steuererhöhende Festsetzung des FG gefunden hat (arg. § 44 Abs. 2 FGO).

a) Festgesetzt wurden gegen den Kläger (§ 91 Abs. 1 Satz 1, § 211 Abs. 3 AO) die Summe der sich aus den zusätzlichen Abfindungen an die Geschwister ergebenden Erbschaftsteuerbeträge abzüglich der bei ihm selbst eingetretenen Kürzung der Erbschaftsteuer (§ 211 Abs. 1 Satz 1 AO); die in den Erläuterungen mitgeteilten Besteuerungsgrundlagen (§ 211 Abs. 2 Nr. 1 AO) haben keine selbständige Bedeutung (§ 213 Abs. 1 AO). Die befristete (§ 99 AO) Zahlungsaufforderung (§ 211 Abs. 2 Nr. 2 Ao; vgl. § 326 Abs. 5 AO a. F.) richtet sich an den Kläger.

b) Ob § 15 ErbStDV eine andere Deutung des Steuerbescheids erlaubt, ist im folgenden (IV) noch zu prüfen; dabei ist auch auf den einheitlichen Steuerbescheid des § 210 Abs. 2 AO und die einheitliche Feststellung gemäß § 215 AO einzugehen.

Die in dem angefochtenen Bescheid aufgestellte Behauptung, der Kläger sei verpflichtet, dessen Erhalt -- nicht: Inhalt! -- den übrigen Beteiligten unverzüglich bekanntzugben, kann sich nicht auf den Wortlaut der Steuergesetze stützen; ob sie nach bürgerlichem Recht zutrifft, kann dahingestellt bleiben.

2. Der Kläger schuldet die angeforderte Steuer nicht.

a) Die Ansprüche aus § 13 HO sind Folgeansprüche des Erbfalls und der Hoffolge. Im Sinne des ErbStG (§ 1 Abs. 1) sind sie weder Schenkungen (§ 3 ErbStG) noch Zweckzuwendungen unter Lebenden (§ 4 Nr. 2 ErbStG) oder von Todes wegen (§ 4 Nr. 1 ErbStG). Der Sonderfall fortgesetzter Gütergemeinschaft (§§ 5, 15 Abs. 2 ErbStG) liegt nicht vor. Steuerschuldner jedes anderen Anfalles von Todes wegen (§ 2 ErbStG) ist aber gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG allein der Erwerber.

b) Der Kläger, gegen den der Steuerbescheid gerichtet ist, hat die Zuwendungen, auf die sich der Steuerbescheid bezieht, nicht erworben. Er war vielmehr Schuldner dieser Leistungen, nicht anders als der Erbe hinsichtlich ausgesetzter Vermächtnisse (§§ 2147, 2174 BGB). Der Kläger ist folglich nicht Steuerschuldner im Sinne der § 15 Abs. 1 ErbStG und § 97 Abs. 1 AO geworden. Er kann demnach nicht aus eigener Steuerschuld in Anspruch genommen werden.

c) Die an den Kläger gerichtete Anordnung des Steuerbescheids, "für die fristgemäße Entrichtung der Steuerschuld zu sorgen", dürfte § 106 Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 AO in bezug nehmen, wonach wegen der Steuern, die aus dem Nachlaß zu entrichten sind, u. a. der Erbe dafür zu sorgen hat, daß diese Steuerschulden bezahlt werden. Sachlich soll damit offenbar auf § 15 Abs. 3 ErbStG zurückgegriffen werden, wonach u. a. der Nachlaß für die Steuer der am Erbfall Beteiligten haftet. Die Problematik hieraus kann zunächst dahingestellt bleiben; jedenfalls führt die Anknüpfung an eine Haftungsvorschrift nicht zu einer Steuerschuld im engeren Sinne (vgl. auch § 109 Abs. 1 AO).

3. Der Kläger ist nicht wegen Haftung für die Steuerschuld anderer (§ 97 Abs. 2, § 118 AO, § 7 StAnpG), nämlich der Anspruchsberechtigten (§ 13 HO), zur Steuer herangezogen worden.

a) Der Kläger war Haftungschuldner einer etwa aus den zusätzlichen Abfindungen (§ 13 HO) entstandenen Erbschaftsteuer. Er war Miterbe und schuldete seinen Geschwistern die der Besteuerung unterworfenen Beträge als Hofnachfolger. Somit haftet er nach näherer Maßgabe des § 15 Abs. 3 und Abs. 5 ErbStG und vorbehaltlich der Verjährung (§§ 143 ff. AO) für die etwaige Erbschaftsteuer der Anspruchsberechtigten.

b) Das FA ist zwar unter Umständen befugt, den Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen (§ 118 AO), ohne sich zuvor an den Steuerschuldner gewandt zu haben. Einzelne Vorschriften legen sogar in erster Linie dem Haftenden die Entrichtung der Steuer auf (z. B. § 38 Abs. 3 EStG, § 7 Abs. 2 Satz 1 BefStG); dabei handelt es sich um Fälle, in denen der Entrichtungsschuldner die Steuerbemessung in vollem Umfange nachprüfen und damit die Gefahr ausschließen kann, daß der formale Steuerschuldner die geleisteten Zahlungen nicht anerkennt. Diese Voraussetzungen sind bei der Erbschaftsteuer nicht erfüllt. § 15 Abs. 5 ErbStG legt daher demjenigen, der den Nachlaß für sich oder einen anderen im Besitz hat, nicht die Entrichtung der von den anderen geschuldeten Steuer auf, sondern läßt ihn lediglich in engen Grenzen für deren Steuer haften, sofern er den Nachlaß oder Teile desselben vor der Berichtigung oder Sicherstellung der Steuer ausgeantwortet hat. § 15 Abs. 5 ErbStG setzt also mehr oder minder -- wenn auch nicht zwingend -- voraus, daß die Steuer zunächst dem jeweiligen Steuerschuldner gegenüber festgesetzt wird. Ferner haften die Erben je in der Höhe der empfangenen Werte als Gesamtschuldner sowie der Nachlaß (§ 15 Abs. 3 ErbStG); auch daraus ist kein anderes Ergebnis abzuleiten.

c) Soweit nichts Abweichendes vorgeschrieben ist, ergibt sich aus der Gegenüberstellung von Steuerschuld und Haftung die Regel, daß zunächst der Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Andernfalls wäre die Unterscheidung für das Außenverhältnis gegenstandslos; das Innenverhältnis zu regeln, ist sie aber weitgehend ungeeignet (vgl. für den Fall der Schenkung § 15 Abs. 1 ErbStG mit § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB). Auch wenn Steuerschuldner und Haftender im Sinne des § 7 Abs. 1 StAnpG als Gesamtschuldner angesehen werden, so sind sie doch nur unechte Gesamtschuldner, und es steht dem FA -- wie sogar in Fällen echter Gesamtschuld; vgl. zu § 15 Nr. 1 GrEStG Urteil des BFH II 171/63 vom 11. Mai 1966 (BFH 86, 252, BStBl III 1966, 400) mit weiteren Hinweisen -- nicht völlig frei, an welchen von beiden es sich halten will (§ 7 Abs. 3 Satz 2 StAnpG); sein Ermessen ist vielmehr gebunden (BFH-Urteil III 149/50 U vom 14. Februar 1952, BFH 56, 514, BStBl III 1952, 200) und muß der Billigkeit genügen (§ 2 StAnpG). Soweit nicht besondere Umstände vorliegen (vgl. z. B. BFH-Urteil V 296/57 vom 7. April 1960, HFR 1961 S. 176), muß sich daher das FA zunächst an den wenden, in dessen Person der Steuertatbestand entstanden und -- bei einer Bereicherungsteuer -- die Bereicherung eingetreten ist. Hat sich demnach das FA bei einer Schenkung in erster Linie an den Beschenkten zu halten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV; BFH-Urteil II 282/58 U vom 29. November 1961, BFH 75, 151, BStBl III 1962, 323), obwohl § 15 Abs. 1 ErbStG auch den Schenker als Steuerschuldner bezeichnet, so ist es erst recht nicht zulässig, bei Erwerben von Todes wegen ohne besonderen Grund gemäß § 118 AO den Haftenden statt des Schuldners zur Steuer heranzuziehen.

d) Weder der Steuerbescheid noch die Einspruchsentscheidung lassen erkennen, daß der Kläger aus dem Rechtsgrund der Haftung in Anspruch genommen würde, und daß das FA geprüft hätte, ob es billigem Ermessen entspräche, den Kläger als Anspruchsverpflichteten zur Steuer heranzuziehen. Gründe dieser Art sind weder ersichtlich noch im Laufe des Verfahrens behauptet worden. Der Gesichtspunkt der Haftung (§ 15 Abs. 3 und 5 ErbStG, §§ 118, 119 AO) scheidet daher für dieses Verfahren aus.

4. Unabhängig von der von dem Kläger aufgeworfenen materiellen Rechtsfrage hängt also die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids davon ab, ob die Vorschriften des § 15 Abs. 2 und Abs. 1 Satz 2 ErbStDV wirksam sind, auf denen er ersichtlich beruht. Nach § 15 ErbStDV ist, wenn an einem Erbfall mehrere Personen beteiligt sind, in der Regel ein einheitlicher Steuerbescheid zu erlassen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV) und einem Erben bekanntzugeben, ohne Rücksicht darauf, ob dieser für seine Person steuerpflichtig ist oder nicht (§ 15 Abs. 2 ErbStDV); dieser Bescheid soll sich gegen alle Beteiligten richten und sich auf die gesamten erbschaftsteuerrechtlichen Auswirkungen erstrecken, die sich aus dem Erbfall oder im Zusammenhang mit dem Erbfall ergeben (§ 15 Abs. 1 Satz 2 ErbStDV). Die letztgenannten beiden Vorschriften sind indessen nichtig und können das eingeschlagene Verfahren nicht rechtfertigen.

III.

1. Wegen der im vorangehenden Abschnitt erwähnten Frage hat der BFH den BdF zum Beitritt aufgefordert (§ 122 Abs. 2 Sätze 3 und 1 FGO). Der Senat hat zu bedenken gegeben, ob § 15 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 ErbStDV

a) von der Ermächtigung des Art. II Nr. 1 Buchst. g des Gesetzes zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 30. Juni 1951 (ErbStÄndG) gedeckt ist,

b) die in § 15 Abs. 1, 3 und 5 ErbStG getroffene Unterscheidung von Schuld und Haftung bewahrt,

c) mit § 210b Abs. 1 Satz 1, § 97 Abs. 1 und 2 AO, § 119 Abs. 1 Satz 2 AO a. F. vereinbar ist, die -- vorbehaltlich des hier nicht einschlägigen § 219 Abs. 1 AO -- auch bei einheitlichen Steuerbescheiden (§ 210 Abs. 2 AO) die Zustellung an jeden Beteiligten voraussetzen,

d) mit Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG vereinbar ist, insofern bloße Gemeinschafter (Erben untereinander) und Personen, die nicht einmal im Gemeinschaftsverhältnis stehen (Vermächtnisnehmer zum Erben), Verwaltungsakte gegen sich gelten lassen sollen, die nur einem anderen gegenüber ergangen sind.

2. Der BdF teilt diese Bedenken nicht.

a) Er sieht in § 15 Abs. 1 ErbStDV 1952 eine Vorschrift über die Veranlagung im Sinne des Art. II Nr. 1 Buchst. d ErbStÄndG 1951, in § 15 Abs. 2 ErbStDV 1952 eine Vorschrift über die Bekanntgabe der Steuerbescheide bei Vorhandensein mehrerer Erwerber im Sinne des Art. II Nr. 1 Buchst. g ErbStÄndG 1951, die beide im Sinne dieser Ermächtigungen zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erforderlich seien. Nach diesen Ermächtigungen sei nur eine Regelung nach dem Vorbild der §§ 215, 219 AO und der früheren erbschaftsteuerrechtlichen Regelungen in Frage gekommen.

b) § 15 Abs. 1 ErbStDV bezwecke, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu sichern, wenn an einem Erbfall mehrere Personen beteiligt seien. Diese wäre bei getrennter Festsetzung gefährdet, weil dadurch widersprechende Entscheidungen und unterschiedliche Fälligkeitstermine ermöglicht würden. Deshalb ordne § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV einheitliche Steuerbescheide an und ergänze § 15 Abs. 1 Satz 2 ErbStDV diese Vorschrift durch die Anordnung, daß der Bescheid sich gegen alle Beteiligten richte und sich auf die gesamten erbschaftsteuerrechtlichen Auswirkungen des Erbfalls erstrecke. Diese Vorschrift bedeute keine Inanspruchnahme zur gesamtschuldnerischen Haftung; aus dem Zusammenhang der rein verfahrensrechtlichen Vorschriften dieses Abschnitts ergebe sich, daß nur die individuellen Steuerschulden festgesetzt würden.

c) § 15 Abs. 2 ErbStDV sei im Zusammenhang mit dem dritten Absatz der Vorschrift zu sehen; er diene der verfahrensrechtlichen Gleichmäßigkeit bei der Durchführung der Besteuerung. Deshalb seien die Erben verpflichtet, einen Zustellungsbevollmächtigten zu bestellen (§ 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStDV) und das FA bis zur Bestellung eines solchen befugt, an einen der Erben zuzustellen (§ 15 Abs. 3 Satz 2 ErbStDV). Diese dem § 219 AO entsprechende Regelung sei sachgerecht und habe bereits dem Gesetzgeber vorgeschwebt; die Ermächtigung bezüglich der Bekanntgabe von Steuerbescheiden bei Vorhandensein mehrerer Erwerber wäre andernfalls gegenstandslos.

d) Da das FA bei Ausübung seiner Befugnisse aus § 15 Abs. 3 Satz 2, Abs. 2 ErbStDV an Recht und Billigkeit gebunden sei (§ 2 StAnpG), verstoße die Vorschrift auch sonst nicht gegen das Gesetz; das FA müsse allen Erbbeteiligten den Erben benennen, dem es zustellen wolle.

3. Zur vorliegenden Sache folgert der BdF: Das angefochtene Urteil sei auch ohne Verfahrensrüge aufzuheben, da die Geschwister des Klägers nicht entsprechend § 239 Abs. 3 AO a. F. am Verfahren beteiligt worden seien. Die Bekanntgabe des Steuerbescheids nur an den Kläger (§ 15 Abs. 3 Satz 2 ErbStDV) ohne Benachrichtigung der anderen Beteiligten sei fehlerhaft; dieser Mangel sei jedoch durch Bekanntgabe an die übrigen Erben zu heilen. Sachlich sei die Revision unbegründet.

IV.

Dem Standpunkt des BdF kann nicht gefolgt werden. § 15 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 ErbStDV 1952 ist nichtig.

1. § 15 der im vorliegenden Falle maßgebenden ErbStDV vom 1. Juli 1952 (BGBl I, 357) stützt sich auf die Ermächtigung in Art. II Nr. 1 Buchst. d und g des ErbStÄndG (BGBl I, 560), "zur Durchführung des Erbschaftsteuergesetzes ... Rechtsverordnungen zu erlassen, soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung ... erforderlich ist, und zwar ... über die Veranlagung und Steuerentrichtung" (Buchst. d) ... und "über die Bekanntgabe der Steuerbescheide bei Vorhandensein mehrerer Erwerber" (Buchst. g). Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG) dieser Ermächtigung kann dahingestellt bleiben; denn jedenfalls hält sich § 15 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 ErbStDV nicht in den Grenzen dieser Ermächtigung.

a) Die letztgenannten Bestimmungen der Buchst. d und g bezeichnen den Inhalt der Ermächtigung (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG); deren Ausmaß wird dadurch begrenzt, daß die auf Grund der Ermächtigung zu erlassenden Vorschriften "erforderlich" sein müssen zu dem Zwecke, die Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung zu wahren (vgl. Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG). Die Ermächtigung umschließt nicht die Befugnis, dem ErbStG oder der AO widersprechende Vorschriften zu erlassen.

b) Jede Vorschrift, welche eine gesetzliche Vorschrift erläutert oder ergänzt, dient insoweit der Gleichmäßigkeit der Rechtsanwendung, als sie eine ungleiche Beurteilung oder Anwendung des gesetzlichen Tatbestands ausschließt. Da der Begriff "Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung" die Ermächtigung begrenzen soll (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG), muß er also in engerem Sinne verstanden werden. Auch insoweit ist er allerdings nicht eindeutig. Denn im allgemeinen bezieht er sich auf die abstrakt gleichmäßige Behandlung aller Steuerfälle; im Bereich des § 15 ErbStDV wird er aber auf die innere Gleichmäßigkeit der Besteuerung innerhalb eines konkreten Erbfalles bezogen. Doch deutet Buchstabe g der Ermächtigungsvorschrift auf eine solche Auslegung hin.

c) In der strengen Wortbedeutung des "Erforderlichen" würde die Ermächtigung nur eine solche Vorschrift zulassen, ohne welche die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht gewahrt werden könnte. Diese ist in vollem Umfang nie zu gewährleisten. Ungleichmäßigkeiten, welche die materiellen und formellen Steuergesetze in Kauf nehmen, lassen folglich eine ergänzende Regelung durch Rechtsverordnung nicht zu. Der Zusammenhang zwischen dem steuerbegründenden Erwerb des Vermächtnisnehmers (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und dessen Abzug als Last des Erben (§ 23 ErbStG) ist aber im Grunde kein anderer als der zwischen den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) des einen Steuerpflichtigen und den korrespondierenden Einnahmen eines anderen Steuerpflichtigen bei der Einkommensbesteuerung. Doch kann zugunsten der Gültigkeit des § 15 ErbStDV davon ausgegangen werden, daß das Erfordernis einer bestimmten Regelung auch von den rechtstechnischen Möglichkeiten ihrer Durchführung abhängt, und insofern liegen die mehreren Steuerfälle auf Grund eines einzigen Erbfalles besonders.

2. Auch bei einer dementsprechend weiten Auslegung der Ermächtigung kann eine Vorschrift "zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung" nur dann "erforderlich" sein, wenn sie dazu geeignet ist.

a) Das bejaht der BdF für den "einheitlichen Steuerbescheid" des § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV deshalb, weil er ihn einer einheitlichen Feststellung im Sinne des § 215 AO gleichsetzt und ihm folglich auch die Wirkungen des § 219 AO beilegt. Bei Anfechtung des einheitlichen Steuerbescheids durch einen Beteiligten (§ 239 Abs. 2 AO a. F.) wären demzufolge die anderen Beteiligten gemäß § 239 Abs. 3 AO a. F. beizuladen gewesen (vgl. jetzt § 233 Abs. 2, § 241 Abs. 3 Satz 1 AO n. F., § 48 Abs. 2, § 60 Abs. 3 ff., § 73 Abs. 2 FGO) und vermöge des § 243 Abs. 3, § 239 Abs. 3 Sätze 2 und 3 Halbsatz 1 AO a. F. wäre -- zu Lasten eines raschen Verfahrensabschlusses für die nicht anfechtenden Mitbeteiligten -- die Einheitlichkeit der Feststellung auch im weiteren Verfahrensgang aufrechterhalten geblieben, gegebenenfalls auch unter Änderung des Bescheids zum Nachteil eines nicht anfechtenden Beteiligten (vgl. jetzt § 248 Abs. 2 Satz 1, § 241 Abs. 4 Halbsatz 2 AO n. F., § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

b) Ob eine solche Vorschrift, da sie nicht nur die "Veranlagung", sondern auch das weitere Verfahren regelt, durch die Ermächtigung des Art. II Nr. 1 Buchst. d ErbStÄndG 1951 gedeckt wäre, wenn sie nicht §§ 210, 211, 213 AO widerspräche, kann dahingestellt bleiben. Denn diese Regelung ist in § 15 ErbStDV jedenfalls nicht getroffen. § 15 ErbStDV behandelt nicht die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, sondern die Festsetzung der Steuer. Das ergibt sich zwingend daraus, daß, wenn der Bescheid nach § 15 ErbStDV die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zum Inhalt hätte, ein Bescheid, der die Festsetzung und Anforderung der Steuer selbst zum Inhalt hätte, nicht vorgesehen wäre. Somit ist § 239 AO a. F. nicht anwendbar; er kann auch nicht entsprechend angewandt werden, weil § 15 ErbStDV eine andere Interessenlage behandelt als § 215 AO.

c) Der Bescheid gemäß § 15 ErbStDV kann folglich nur als ein Steuerbescheid im engeren Sinne des § 211 AO angesehen werden (vgl. insbesondere dessen Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2). Dem entspricht es, daß Muster 11 der gleichzeitig mit der ErbStDV ergangenen Verwaltungsanordnung der Bundesregierung für die Erbschaftsteuer vom 1. Juli 1952 (BStBl I 1952, 545) in Abschnitt A -- Steuerfestsetzung -- nur den Gesamtbetrag der geschuldeten Steuer auswirft und den Ansatz der von den einzelnen Erwerbern geschuldeten Steuerbeträge in einen Abschnitt B "Erläuterungen" (in Muster 11a "Steuerberechnung" geheißen) verweist. Hinsichtlich der in Abschnitt A festgesetzten Steuer -- also dem Gesamtbetrag der Steuern -- wird dem Adressaten des Steuerbescheids erklärt, er sei verpflichtet, für die fristgemäße Entrichtung der Steuerschuld zu sorgen; für die Überweisung dieses Betrages ist im Formular eine Fristsetzung vorgesehen (vgl. § 211 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Steuerfestsetzung des Abschnitt A ist ausdrücklich als "Zahlungsaufforderung" überschrieben (nicht dagegen in Muster 11 a). Unter C wird auf die Folgen verspäteter Zahlung -- Säumniszuschläge -- hingewiesen; der Hinweis kann sich ersichtlich nur auf die in Abschnitt A angeforderte Steuer beziehen. Nach diesem Muster 11 ist auch hier verfahren worden. Die Rechtsbehelfsbelehrung geht dahin: "Sie können gegen die Steuerfestsetzung (Abschnitt A Nr. 1) Einspruch ... einlegen ..."

d) Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in diesem Bescheid bildet demzufolge kraft des § 213 Abs. 1 AO nur einen unselbständigen Teil des Steuerbescheids. Die zugelassenen Ausnahmen sind in § 213 Abs. 2 AO aufgeführt; der Fall des § 15 ErbStDV fällt nicht darunter. Er wird auch durch keine auf Grund des § 220 AO erlassene Vorschrift erfaßt. Die ErbStDV 1952 selbst ist nicht auf § 220 AO gestützt (vgl. Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG); ob diese Ermächtigung fortgilt (Art. 129 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3, Art. 108 Abs. 3 Satz 2 GG), kann dahingestellt bleiben.

e) Somit könnte der "einheitliche Steuerbescheid" des § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV allenfalls die gleichen Wirkungen entfalten wie der einheitliche Bescheid des § 210 Abs. 2 Satz 1 AO. Das bedeutet, daß bei Anfechtung eines gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV einheitlichen Steuerbescheids andere Beteiligte des Erbfalles, die den Bescheid selbst nicht angefochten haben, nicht zwangsläufig zum Verfahren zugezogen werden müssen (vgl. Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, 1964, Tz. 1452). Ein Fall notwendiger Beiladung im Sinne des jetzt geltenden § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO liegt somit nicht vor; die Folgerungen, die der BdF aus dem Urteil des BFH IV 258/63 vom 10. Februar 1966 (BFH 85, 464, BStBl III 1966, 423) zieht, gehen daher fehl. Der Umstand, daß ein auf § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV gestützter Bescheid angefochten ist, erlaubt für sich allein nicht einmal die Beiladung aller an dem Erbfall Beteiligten; diese ist vielmehr nach altem (§ 241 Abs. 2 AO a. F.) wie nach neuem (§ 60 Abs. 1 Satz 1 FGO; vgl. § 241 Abs. 1 Satz 1 AO n. F.) Recht nur erlaubt, wenn die Interessen dieser Person durch die -- künftig ergehende -- Entscheidung berührt werden. Selbst wenn im einen oder anderen Falle in der unterlassenen Beiladung ein Verstoß liegen sollte, könnte dieser vom Revisionsgericht nur auf rechtzeitige (§ 120 Abs. 1 FGO) ausdrückliche (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO) Rüge berücksichtigt werden (vgl. § 296 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1, § 290 Abs. 1, § 289 AO a. F.).

f) Ebenso wie in den Fällen des § 210 Abs. 2 AO (für diese vgl. Mattern-Meßmer, a. a. O., Tz. 1452) werden daher durch die einheitliche Festsetzung des § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV divergierende Steuerfestsetzungen nicht schlechthin vermieden. Der einheitliche Steuerbescheid des § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV kann die Einheitlichkeit der tatsächlichen und rechtlichen Beurteilung nicht in höherem Maße gewährleisten als ein am gleichen Tag erlassenes Bündel von Einzelsteuerbescheiden. § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV besagt daher bei einer mit den Grenzen der Ermächtigung und den Vorschriften der AO konformen Auslegung nicht mehr, als daß "in der Regel" die Gesamtheit der aus Anlaß des Erbfalles zu erlassenden Bescheide zu verbinden ist.

3. Der "einheitliche", richtiger aber "zusammengefaßte" Steuerbescheid des § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV ist kein einheitlicher Steuerbescheid im Sinne des § 210 Absatz 2 AO.

a) Nach § 210 Abs. 2 Satz 1 AO ist es "in jedem Fall zulässig, gegen die Gesamtschuldner einen einheitlichen Steuerbescheid zu erlassen", wenn "zur Entrichtung einer Steuer mehrere gesamtschuldnerisch verpflichtet" sind. Diese Voraussetzung ist bei den "gesamten erbschaftsteuerrechtlichen Auswirkungen, die sich aus dem Erbfall oder im Zusammenhang mit dem Erbfall ergeben" (§ 15 Abs. 1 Satz 2 ErbStDV), nicht erfüllt. Denn jeder Erbe, Miterbe, Vermächtnisnehmer oder Pflichtteilsberechtigte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) schuldet die Steuer jeweils nur für seinen eigenen Erwerb (§ 15 Abs. 1, § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1951). "Zur Entrichtung" (§ 210 Abs. 2 Satz 1 AO; vgl. § 97 Abs. 1 AO) der Erbschaftsteuer (aus Erwerben von Forderungen) besteht also -- von Sonderfällen abgesehen (vgl. z. B. § 15 Abs. 2 ErbStG) -- keine gesamtschuldnerische Verpflichtung außer aus Gründen der Haftung (§ 15 Abs. 3 und 5 ErbStG); diese ist aber durch einen Bescheid nach § 118 AO geltend zu machen und wird durch § 210 Abs. 2 Satz 1 AO nicht erfaßt (Mattern-Meßmer, a. a. O., Tz. 1451). § 210 Abs. 2 Satz 2 AO erlaubt lediglich, nach Maßgabe billigen Ermessens (§ 2 Abs. 2 StAnpG) das Innenverhältnis der Gesamtschuldner außer Betracht zu lassen; er gestattet aber nicht, über den Kreis der Steuerschuldner im engeren Sinne des § 97 Abs. 1 AO hinauszugreifen.

b) Das ist auch der Standpunkt des BdF. Er schließt aus den Grenzen der Ermächtigung und der Überschrift des Abschnittes IV der ErbStDV, daß der einheitliche Bescheid des § 15 ErbStDV nur der Festsetzung der Steuerforderung, nicht aber der Heranziehung zur Haftung diene. Von dieser Grundlage aus ist aber nicht zu ersehen, was die Anordnung bedeutet, daß der Bescheid "sich auf die gesamten erbschaftsteuerrechtlichen Auswirkungen erstreckt" (§ 15 Abs. 1 Satz 2 ErbStDV), und weshalb dieser Bescheid nicht dem Steuerpflichtigen (im Sinne des § 97 Abs. 1 AO) bekanntgegeben werden soll (§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO), sondern "ohne rücksicht darauf, ob der Erbe für seine Person steuerpflichtig ist oder nicht" (§ 15 Abs. 2 ErbStDV), allein diesem.

c) Gegen die Ansicht des BdF spricht auch die bereits erwähnte, gleichzeitig mit der ErbStDV von der Bundesregierung erlassene Verwaltungsanordnung (a. a. O.). Allerdings ist dort von einer Inanspruchnahme aus Haftung nicht die Rede. Sowohl Muster 11 als auch Muster 11a des dort vorgesehenen Steuerbescheids weisen aber ausdrücklich auf die Haftung des Erben und des Nachlasses sowie die Folgen verspäteter Zahlung hin und erklären den Adressaten des Steuerbescheids -- ohne Rücksicht auf Bestand und Umfang einer eigenen Steuerschuld (vgl. § 15 Abs. 2 und Abs. 4 ErbStDV) -- für "verpflichtet, ... für die fristgemäße Entrichtung der Steuerschuld zu sorgen". Wenn darin keine Inanspruchnahme aus Haftung zu sehen sein sollte, so steht sie einer solchen zumindest gleich, sofern diese Art der Anforderung einer nur einheitlich festgesetzten Steuerschuld nicht sogar darüber hinausreicht.

d) Daß sowohl nach Muster 11 als auch nach Muster 11a dieser Verwaltungsanweisung die Gesamtheit der Erbschaftsteuerschulden nur in einem einzigen Betrag festzusetzen war, deutet darauf hin, daß entgegen den Ausführungen des BdF bei Erlaß der ErbStDV die durch § 15 ErbStG vorgegebenen Grenzen von Schuld und Haftung verkannt worden sind.

e) Der Kläger kommt für die angeforderten Beträge allenfalls als Haftungsschuldner in Betracht. Sofern der Bescheid des § 15 ErbStDV den Haftungstatbestand nicht ergreift, ist er also dem Kläger gegenüber zu Unrecht ergangen. Es ist nicht zu ersehen, weshalb der BdF die Revision gleichwohl "sachlich für unbegründet" hält. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Bescheids war der Kläger dessen -- mit einer Zahlungsaufforderung belasteter -- Adressat und nicht -- überdies fiktiver -- Zustellungsbevollmächtigter der Erwerber.

4. Die Auslegung, welche der BdF den in § 15 Abs. 2 und 3 ErbStDV enthaltenen Vorschriften über die Bekanntgabe des einheitlichen Steuerbescheids (§ 15 Abs. 1 ErbStDV) als verfassungskonform gibt, ist mit deren klarem Wortlaut und Wortsinn -- auch im Zusammenhang beider Absätze -- nicht vereinbar; auch in dieser Auslegung verstößt § 15 Abs. 2 ErbStDV gegen § 91 Abs. 1 Satz 1 AO, § 211 Abs. 3 AO und überschreitet die Grenzen der Ermächtigung.

a) Allerdings soll sich der einheitliche Steuerbescheid (§ 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV) "gegen alle Beteiligten" richten (§ 15 Abs. 1 Satz 2 ErbStDV) und erschiene insofern der Adressat des Bescheids nur als Zustellungsempfänger im Sinne des § 15 Abs. 3 ErbStDV. Damit stimmt überein, daß "für das Wirksamwerden des Steuerbescheids, insbesondere für den Beginn der Rechtsmittelfrist" ausschließlich -- also allen Beteiligten gegenüber -- diese Bekanntgabe maßgebend sein soll (§ 15 Abs. 6 Satz 3 ErbStDV); die Bekanntgabe soll "mit Wirkung für und gegen alle Erbbeteiligten" (§ 15 Abs. 3 Satz 2 ErbStDV) an jeden beliebigen Erben "ohne Rücksicht darauf, ob der Erbe für seine Person steuerpflichtig ist oder nicht" (§ 15 Abs. 2 ErbStDV), sowie mit gleicher Wirkung (§ 15 Abs. 4 Satz 2 ErbStDV) an den Testamentsvollstrecker, Nachlaßpfleger oder Nachlaßverwalter (§ 15 Abs. 4 Satz 1 ErbStDV) erfolgen können.

b) Es ist nicht zu ersehen, inwiefern eine solche Regelung "zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung ... erforderlich" (Art. II Nr. 1 ErbStÄndG 1951) sein sollte; sie hält sich daher nicht in den Grenzen der Ermächtigung und ist nichtig. Die Regelung belastet überdies den Steuerpflichtigen schwer. Den Adressaten des Bescheids zwingt sie zu einer Benachrichtigung der anderen Beteiligten, zu der ihn die Steuergesetze nicht verpflichten; auch § 15 ErbStDV selbst spricht eine solche Verpflichtung nicht aus. Den anderen Beteiligten wird die ihnen gesetzlich zustehende Rechtsbehelfsfrist verkürzt; sie können den Bescheid nicht anfechten, bevor sie von ihm Kenntnis haben. Ob sie bei verspäteter Benachrichtigung gegen den Adressaten des Steuerbescheids Rückgriff nehmen können, ist nach bürgerlichem Recht zumindest für viele Fälle zweifelhaft.

c) Diesen Bedenken ist nicht, wie der BdF meint, dadurch abzuhelfen, daß man das FA für verpflichtet hält, zunächst auf die Bestellung eines Zustellungsbevollmächtigten (§ 15 Abs. 3 ErbStDV) hinzuwirken. Denn § 15 Abs. 2 ErbStDV ist keine Ermessensvorschrift, sondern enthält einen bindenden Befehl; wäre er nur eine Ausprägung des § 15 Abs. 3 ErbStDV, so wäre er in dessen Satz 2 enthalten und damit überflüssig. Demzufolge kann dahingestellt bleiben, ob die Vorschriften des § 15 Abs. 3 ErbStDV gehörig ermächtigt sind, und ob es angängig erscheint, Erbschaftsbeteiligte nicht selten gegenläufiger Interessen zur Bestellung eines gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu veranlassen. Sollte das FA zunächst die Aufforderung, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen, an jeden Beteiligten richten müssen, so verliert die Vorschrift des § 15 Abs. 2 ErbStDV -- zumindest in Verbindung mit der korrespondierenden Vorschrift des § 4 Abs. 1 ErbStDV (vgl. auch Abs. 2) über die Steuererklärung -- ihren Sinn; ebensogut kann es den Bescheid jedem Beteiligten zustellen.

d) Diese individuelle Zustellung schreiben § 91 Abs. 1 Satz 1, § 211 Abs. 3 AO vor; sie ist auch in den Fällen des § 210 Abs. 2 AO geboten (Mattern-Meßmer, a. a. O., Tz. 1452; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, 2. Aufl. 1965, § 210 Tz. 6). Die Fälle des § 15 Abs. 1 ErbStDV können ohne Widerspruch zur AO nicht anders beurteilt werden. Dementsprechend hatte auch Finger (Erbschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 1932, § 30 Anm. 8 S. 400) trotz § 40 der Ausführungsbestimmungen zum ErbStG 1925 bemerkt: "Für jeden Steuerschuldner ist an sich ein Steuerbescheid zu erteilen. Jedoch kann auch ein einheitlicher Steuerbescheid bezüglich aller Erben und Anfälle nach demselben Erblasser erteilt werden. Er muß grundsätzlich jedem Steuerschuldner bezüglich seiner Steuerschuld zugestellt werden."

5. Somit kann dem zum ErbStG 1928 und zu § 40 der Ausführungsbestimmungen zum ErbStG ergangenen Urteil des RFH I e A 258/30 vom 25. November 1930 (Mrozek-Kartei, Reichsabgabenordnung, § 226, Rechtsspruch 9), wonach bei Anfällen von Todes wegen der einem von mehreren Erben für sämtliche Erbschaftsteuerschuldner zugestellte Erbschaftsteuerbescheid gegen jeden Erbschaftsteuerschuldner wirke, nicht gefolgt werden.

a) Dieses Urteil stützt sich auf § 87 Abs. 2 AO der damaligen Fassung, der heute § 106 Abs. 2 AO entspricht. Nach dieser Vorschrift haben wegen der Steuern, die aus einem Nachlaß zu entrichten sind, die Erben, Testamentsvollstrecker, Erbschaftsbesitzer, Pfleger, Verwalter und die Bevollmächtigten dieser Personen die gleichen Pflichten (§ 106 Abs. 2 AO) wie bei Wegfall eines Steuerpflichtigen (Tod, Auflösung einer juristischen Person, einer Personenvereinigung) die Rechtsnachfolger, Testamentsvollstrecker, Erbschaftsbesitzer, Pfleger, Liquidatoren, Verwalter und die Bevollmächtigten dieser Personen (§ 106 Abs. 1 Satz 1 AO); sie haben nämlich dafür zu sorgen, daß Mittel zur Bezahlung dieser Steuerschulden zurückgehalten und diese Steuerschulden bezahlt werden (§ 106 Abs. 1 Satz 1 AO) sowie auf Verlangen aus dem Nachlaß Sicherheit zu leisten (§ 106 Abs. 1 Satz 2 AO).

Daß die Erbschaftsteuer "aus einem Nachlaß zu entrichten" ist (§ 106 Abs. 2 AO), kann freilich bezweifelt werden, da § 15 Abs. 4 ErbStG nur einen Sonderfall eigener Problematik regelt und den Grundsatz des § 15 Abs. 1 ErbStG unberührt läßt, nach diesem aber jeder Erwerber die Steuer nur für seinen Erwerb schuldet und gemäß § 15 Abs. 3 ErbStG der Nachlaß für die Gesamtheit der Erbschaftsteuer der am Erbfall Beteiligten lediglich haftet. Jedoch ergibt sich aus § 15 Abs. 5 ErbStG -- bei Anwendung des § 106 Abs. 2 AO allerdings konkurrierend mit § 109 Abs. 1 AO --, daß der Besitzer des Nachlasses diesen, sofern er nicht selbst haftbar werden will, weder ganz noch teilweise ausantworten kann, bevor die Erbschaftsteuer sichergestellt oder entrichtet ist. Insofern mag zumindest im praktischen Ergebnis davon gesprochen werden, daß die Erbschaftsteuer, obwohl gegen jeden einzelnen Erwerber gesondert entstehend, aus dem Nachlaß zu entrichten ist; die Frage ist hier nicht zu vertiefen.

b) Weder aus Abs. 1 noch aus Abs. 2 des § 106 AO kann jedenfalls entnommen werden, daß die AO an dieser Stelle eine besondere Vertretungsregelung träfe. Sie legt vielmehr die Pflicht, für die Bezahlung der Steuerschuld zu sorgen, denjenigen Personen auf, welche über das maßgebende Vermögen verfügen können. Wer das jeweils ist, richtet sich nicht nach § 106 Abs. 1 oder Abs. 2 AO, sondern nach den tatsächlichen Verhältnissen -- so ausschließlich beim Erbschaftsbesitzer (§ 2018 BGB) -- und den Vorschriften des Bürgerlichen Rechts -- so bei den Erben und anderen Rechtsnachfolgern, Testamentsvollstreckern, Pflegern, Liquidatoren und Verwaltern -- sowie den Vorschriften über die gesetzliche Vertretung (§§ 102, 103 AO) und den außerhalb bürgerlicher Rechtspersönlichkeit geltenden Zuordnungen des Steuerrechts (§ 105 Abs. 1 und Abs. 2 AO). Die "Bevollmächtigten dieser Personen" sind ersichtlich nur als solche angesprochen (§§ 107 bis 108 AO), somit weder als Steuerschuldner (§ 97 Abs. 1 AO) noch -- unbeschadet der §§ 109, 119 AO -- als Haftungsschuldner (§ 97 Abs. 2 AO). Alle diese Personen werden, auch wenn das -- außer in § 104 AO -- nicht ausdrücklich ausgesprochen ist, unbeschadet anderer und weitergehender Vorschriften (z. B. §§ 113, 120 AO, § 8 Abs. 2 StAnpG), durch § 106 AO nur insoweit verpflichtet, als "ihre Verwaltung reicht" (§ 104 AO; vgl. § 109 Abs. 1 AO). Der Erbschaftsbesitzer (§ 2018 BGB) kann nicht mehr Nachlaßgegenstände zurückbehalten, als er besitzt. Der Testamentsvollstrecker (§§ 2197 ff. BGB) kann Mittel zur Bezahlung der Steuerschulden nur insoweit zurückhalten, als ihm die Verwaltung des Nachlasses zusteht oder er sonst Gegenstände des Nachlasses im Besitz hat; umgekehrt wird der Erbe von § 106 AO nicht angesprochen, soweit ihm die Verwaltung des Nachlasses entzogen ist, sei es wegen Testamentsvollstreckung (§§ 2205, 2211 BGB), sei es wegen Nachlaßverwaltung (§ 1984 BGB) oder Nachlaßkonkurses (§§ 214 ff., 6 der Konkursordnung vom 10. Februar 1877 -- KO --). § 106 AO begründet also für die dort benannten Personen keine selbständigen Rechte an dem Nachlaß und sagt für sich allein auch nichts darüber, inwieweit sie -- von § 109 AO abgesehen -- taugliche Adressaten eines Steuerbescheids sind. Die in § 106 AO auferlegten Verpflichtungen hängen von Tatsachen und Rechtsverhältnissen ab, die außerhalb dieser Vorschrift liegen.

c) Ebenso kann nur aus anderen Vorschriften, nicht aber aus § 106 Abs. 1 oder Abs. 2 AO entnommen werden, ob und inwieweit eine der dort bezeichneten Personen befugt ist, eine andere zu vertreten (§ 164 BGB) oder mit Wirkung für und gegen diese im eigenen Namen zu handeln (vgl. § 2205 Satz 2, § 2206 Abs. 1, § 1985 Abs. 1 BGB, § 6 Abs. 2 KO); auch die Sondervorschrift des § 106 Abs. 3 Satz 2 AOüber die Geltendmachung von Steuerforderungen gegen den Nachlaßpfleger weicht sachlich nicht von §§ 1961, 1960 Abs. 3 BGB ab.

Die in § 106 Abs. 1 und 2 AO angeführten Personen sind teils -- wie die Erben und die Gesamtrechtsnachfolger -- materielle Inhaber des Nachlasses (oder der Masse; § 106 Abs. 1 Satz 2 AO), teils gesetzliche (Pfleger, Liquidatoren) oder gewillkürte (Bevollmächtigte) Vertreter, teils kraft ihres Amtes zur Verwaltung befugt (Testamentsvollstrecker, Verwalter, d. h. Nachlaß- und Konkursverwalter), teils bloße Besitzer ohne materielle Sachbefugnis (Erbschaftsbesitzer). Daneben sind noch "die Bevollmächtigten dieser Personen" erwähnt, die sich von allen anderen Genannten dadurch unterscheiden, daß ihre Befugnisse nur von diesen abgeleitet und -- unbeschadet des insoweit unmaßgeblichen § 110 AO -- grundsätzlich jederzeit widerruflich (§ 168 BGB) sind. Auch sonst haben die in § 106 AO erwähnten Personen nicht nur im Verhältnis zum Nachlaß, sondern auch untereinander ganz unterschiedliche Befugnisse. Keinesfalls kann der Erbschaftsbesitzer als Vertreter des Erben angesehen werden, dem er ja gerade die Herausgabe der Erbschaft schuldet (§§ 2081 ff. BGB). Ebensowenig ist der Erbe Vertreter des in § 106 AO nicht erwähnten Vermächtnisnehmers (§ 2174 BGB) oder des Pflichtteilsberechtigten (§ 2303 BGB); beide sind Gläubiger der Erben. Auch wird der eine Miterbe nicht kraft Gesetzes durch den anderen Miterben vertreten (§ 2038 Abs. 1 Satz 1, §§ 2039, 2040 Abs. 1, §§ 2058, 425, 2059 Abs. 2 BGB); § 106 AOändert daran nichts. Jeder Miterbe und jede andere der in § 106 Abs. 2 AO genannten Personen ist zwar genötigt, seine Zustimmung zu nachlaßmindernden Verfügungen zu verweigern (§ 109 Abs. 1 AO; vgl. § 15 Abs. 5 ErbStG); er vertritt dabei aber einen anderen Beteiligten nur dann, wenn ihm die Vertretungsmacht ohnehin zusteht.

d) Demnach kann der Ansicht des RFH-Urteils I e A 258/30 (a. a. O.) nicht zugestimmt werden, daß in § 106 Abs. 2 AO (damals § 87 Abs. 2 AO) "dem Erben eine steuerrechtliche Vertretungsbefugnis und -pflicht gegenüber dem FA auferlegt" wäre. Vielmehr bleibt es bei den Regeln des § 102 AO, wonach für die Geschäftsfähigkeit und Vertretung von Privatpersonen in Steuersachen die Vorschriften des bürgerlichen Rechts gelten, und des § 91 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach Verfügungen demjenigen zugehen müssen, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind. Damit erübrigt es sich, auf die Frage einzugehen, ob eine grundsätzlich andere Regelung mit einer Zwangsvertretung erreichbarer vollgeschäftsfähiger natürlicher Personen vor Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG und dessen logischen Prämissen Bestand haben könnte.

6. Die Ermächtigung des Art. II Nr. 1 Buchst. g ErbStÄndG 1951 wird auch bei dieser Auslegung nicht inhaltsleer. Im Sinne einheitlicher Besteuerung kann vorgeschrieben werden, daß "die gesamten erbschaftsteuerrechtlichen Auswirkungen" (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 ErbStDV) in der Regel (vgl. allerdings die Sonderfälle des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) in einer einheitlichen Veranlagung (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV) zu erfassen sind (Art. II Nr. 1 Buchst. d ErbStÄndG 1951) und der daraus resultierende Steuerbescheid kann sowohl einheitlich (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 ErbStDV) als auch gegenüber jedem einzelnen Beteiligten (vgl. § 15 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 Satz 2 ErbStDV) ausgefertigt werden; in beiden Fällen muß er jedem Beteiligten bezüglich seiner -- gesondert auszuwerfenden (§ 213 Abs. 1 AO; vgl. Finger, a. a. O.) -- Steuerschuld zugestellt werden (§ 91 Abs. 1 Satz 1, § 211 Abs. 3 AO) und muß diesem gegenüber sich "auf die erbschaftsteuerrechtlichen Wirkungen beschränken, die sich für den einzelnen Erbbeteiligten durch den Erbfall oder in Zusammenhang damit ergeben" (vgl. § 15 Abs. 5 Satz 2 ErbStDV). Die Haftung eines Beteiligten kann nur im Wege des § 118 AO geltend gemacht werden; ein Beteiligter darf folglich in dem einheitlichen Bescheid nicht vorweg verpflichtet werden, für die Zahlung eines Betrags, den er nicht schuldet, zu sorgen. Denn § 106 Abs. 1 Satz 1 AO, der eine solche Verpflichtung erwähnt, sagt nichts darüber aus, wer tauglicher Adressat des Steuerbescheids ist; möglich wäre hier allenfalls -- sofern § 106 Abs. 2 AO anwendbar erscheint -- das -- für sich allein nicht exekutierbare (vgl. jedoch § 15 Abs. 5 ErbStG; § 109 Abs. 1 AO) -- Gebot, die Mittel zur Bezahlung der in dem zusammengefaßten Bescheid errechneten Steuerbeträge zurückzuhalten (§ 106 Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 AO) oder das vollziehbare Gebot, in deren Höhe Sicherheit zu leisten (§ 106 Abs. 2, Abs. 1 Satz 2 AO).

V.

Der von dem Kläger angefochtene Bescheid ist nur ihm zugestellt und folglich auch nur ihm gegenüber wirksam geworden (§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO). Soweit § 15 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 ErbStDV eine weitergehende Anordnung enthält, ist er durch die Ermächtigung des Art. II Nr. 1 ErbStÄndG 1951 nicht gedeckt und verstößt gegen die Vorschriften der AO; § 15 ErbStDV ist daher insoweit nichtig. Der Kläger schuldet den von ihm geforderten Betrag nicht; Steuerbescheid, Einspruchsentscheidung und Urteil des FG waren daher aufzuheben, ohne daß auf die materiell streitige Frage eingegangen werden könnte, ob die nachträgliche Abfindung gemäß § 13 HO der Erbschaftsteuer unterliegt. Daß die Steueranforderung möglicherweise anderen Beteiligten gegenüber begründet wäre, ist unerheblich, da die Steuer nur vom Kläger angefordert worden ist und § 15 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 ErbStDV, welcher dieser Anforderung Wirkung gegen Dritte beimißt, nichtig ist. Zu der Frage, ob ein gemäß § 15 Abs. 1 und 2 ErbStDV gegen einen Erben ergangener einheitlicher Steuerbescheid in der Höhe aufrechterhalten werden kann, in der er selbst die Steuer schuldet, ist hier nicht Stellung zu nehmen.