Bundesfinanzhof
Urt. v. 04.07.1986, Az.: VI R 182/80

1. Die Revision kann insoweit keinen Erfolg haben, als die Klägerin ihre Inanspruchnahme bezüglich der Lohnsteuer aus der Gewährung der Erholungsbeihilfen, aus der Zahlung an die Unterstützungseinrichtung und aus den Zuwendungen anläßlich des Betriebsfestes angreift (s. die Aufstellung im Tatbestand unter c bis e). Da die Klägerin den Haftungsbescheid in diesen Punkten erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem FG angefochten hat, war die Klage insoweit unzulässig. Der Senat gelangt zu diesem Ergebnis ohne Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 26. Januar 1982 VII R 85/77 (BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358), in welchem der VII. Senat des BFH die Auffassung vertreten hat, daß die Beschränkung einer Anfechtungsklage auf einen Teil des mit dem Verwaltungsakt angeforderten Betrages nach Ablauf der Klagefrist nicht mehr beseitigt werden kann. Der Senat hält diese Entscheidung für bedenklich; er hat aber wegen der Besonderheiten des Streitfalles keine Veranlassung, sich näher mit ihr auseinanderzusetzen.

Mit dem Lohnsteuerhaftungsbescheid werden Verbindlichkeiten gegen den Haftungsschuldner festgesetzt, die sich daraus ergeben, daß der Haftungsschuldner den Haftungstatbestand erfüllt hat. Es wird gehaftet für eine Steuerschuld eines bestimmten Steuerschuldners. Der Haftungsschuldner erfüllt den Haftungstatbestand dadurch, daß er den Lohnsteuerabzug für einen Arbeitnehmer zu einem bestimmten Zeitpunkt aus einem konkreten Lohnzufluß unzutreffend nicht oder zu niedrig durchführt. Die zu verschiedenen Zeiten und aufgrund von verschiedenen Tatumständen entstandenen Haftungsschulden führen zu verschiedenen Haftungsfällen, die nicht voneinander abhängen (s. auch BFH-Urteil vom 3. Juli 1979 VII R 53/76, BFHE 128, 158, BStBl II 1979, 655 [BFH 03.07.1979 - VII R 53/76]). Diese unterschiedlichen Haftungsansprüche könnte das FA in Einzelhaftungsbescheiden festsetzen. In der Praxis werden diese Haftungsansprüche äußerlich in einem Haftungsbescheid zusammengefaßt. Diese rein äußerliche Zusammenfassung ändert aber nichts an der rechtlichen Selbständigkeit der einzelnen Haftungsansprüche. Der nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung ergangene Haftungsbescheid erweist sich damit als Sammelhaftungsbescheid (Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 191 AO 1977 Anm. 94, 110; Dumke in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 191 Anm. 19; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., 1986, § 42 d Anm. 7 b, 8 c; Drenseck in Stolterfoth (Herausgeber), Grundfragen des Lohnsteuerrechts, Köln 1986, S. 398). Ficht der Haftungsschuldner einen solchen Sammelhaftungsbescheid nur hinsichtlich ganz bestimmter Haftungsansprüche an, so hat dies zur Folge, daß der die übrigen Haftungsansprüche betreffende Teil des Sammelhaftungsbescheides in Bestandskraft erwächst.

Hiermit setzt sich der Senat nicht in Widerspruch zu seiner Rechtsprechung, nach der in bestimmten Fallgestaltungen die Gesamthaftungssumme weder nach Monaten (= Lohnsteuereinbehaltungen; s. Urteil vom 18. Juli 1985 VI R 208/82, BFHE 145, 29, BStBl II 1986, 152) noch auf die einzelnen Arbeitnehmer (z. B. Urteile vom 7. Dezember 1984 VI R 72/82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170; vom 8. November 1985 VI R 237/80, BFHE 145, 363 [BFH 06.11.1985 - I R 242/81], BStBl II 1986, 274) aufgeteilt zu werden braucht. An sich erfordert es zwar die materielle Rechtslage, daß aus einem Haftungsbescheid jeder einzelne Haftungsanspruch, der durch jeden unzutreffenden Lohnsteuerabzug für jeden der betroffenen Arbeitnehmer konkretisiert wird, durch Bezeichnung des Arbeitnehmers und des fehlerhaften Lohnsteuerabzugs deutlich wird (BFH-Urteil vom 30. Januar 1980 II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316). Mit seiner diesen Grundsatz einschränkenden Rechtsprechung wird der Senat aber den Besonderheiten des Massenverfahrens gerecht, wenn er eine an sich gebotene Aufteilung der Haftungssumme auf die einzelnen Haftungstatbestände für entbehrlich hält, falls keiner der Beteiligten an einer Aufteilung ein Interesse hat und aus der unaufgegliederten Zusammenfassung der Haftungsansprüche keine Nachteile erleidet (s. auch BFH-Urteil vom 12. Oktober 1983 II R 56/81, BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140, zur Rechtslage bei Gesellschaftsteuerbescheiden). Dieser Verzicht auf formelle Erfordernisse ändert aber nichts daran, daß materiell-rechtlich mit dem zusammengefaßten Sammelhaftungsbescheid selbständige, voneinander unabhängige Haftungsschulden geltend gemacht werden.

Die Klägerin hat neben der nicht mehr streitigen Lohnsteuernachforderung aus den gewährten Studienbeihilfen (s. Aufstellung im Tatbestand unter a) ursprünglich nur die Lohnsteuernachforderung aus der Zahlung von Einmalbeiträgen für die Gruppenlebensversicherung (s. Aufstellung unter b) angefochten. Damit sind die übrigen Lohnsteuernachforderungen, auf die die Klage erstmals in der mündlichen Verhandlung erweitert worden ist (s. Aufstellung unter c bis e), bestandskräftig geworden. Diese Rechtsfolge ist auch eingetreten, falls das FA mit diesen Teilhaftungsbescheiden unzutreffend pauschale Steuerschulden geltend gemacht haben sollte.

2. Soweit die Klägerin die Lohnsteuernachforderung aus den nach Ansicht des FA unzutreffend versteuerten Beiträgen zur Direktversicherung angreift, ist die Revision begründet; der angefochtene Bescheid hält insoweit einer formalen Überprüfung nicht stand. Nach dem Urteil des Senats vom 5. November 1982 VI R 219/80 (BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91) ist die vom Arbeitgeber geschuldete pauschale Lohnsteuer durch Steuer- und nicht durch Haftungsbescheid festzusetzen (z. B. Urteil vom 2. Dezember 1983 VI R 47/80, BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362).

Das FA hat im Streitfall gegen die Klägerin einen Haftungsbescheid erlassen. In diesem hat es die Klägerin für die sich aus der Gewährung der Direktversicherungsbeiträge ergebende Lohnsteuer als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen. Zwischen den Beteiligten bestand Einigkeit, daß es sich um einen Fall des § 35 b Abs. 1 Ziff. 1 LStDV handelte (Nacherhebung der Lohnsteuer in einer großen Zahl von Fällen), daß also die Lohnsteuer als pauschale Steuer zu ermitteln war und daß die Klägerin die Lohnsteuer zu übernehmen hatte. Hiervon ist auch das FG ausgegangen. Es hat aber gemeint, die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer habe ein Besteuerungsverfahren eigener Art, nicht hingegen eine Steuerschuldnerschaft der Klägerin begründet. Zu dieser Auffassung ist das FG deshalb gelangt, weil die Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers in Fällen der Pauschalierung erst seit 1975 - also nach den Streitjahren - durch Gesetz angeordnet worden sei. Mit dieser Ansicht steht das FG in Widerspruch zu der späteren Rechtsprechung des Senats. Der Senat hat im Urteil in BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91 [BFH 05.11.1982 - VI R 219/80] entschieden, daß für eine pauschale Lohnbesteuerung die Vorschriften anzuwenden sind, die im Zeitpunkt der Entstehung der pauschalen Lohnsteuer, also im Zeitpunkt der Durchführung der Pauschalierung, gelten. Im vorliegenden Streitfall hat das FA die Pauschalierung in dem angefochtenen Haftungsbescheid vom 15. Juli 1975 durchgeführt. Wenn es dabei auch auf die Bestimmung des § 35 b Abs. 1 Ziff. 1 LStDV Bezug genommen hat, so ändert dies nichts daran, daß § 40 Abs. 3 EStG ab 1975 galt. Das FA hat damit eine pauschale Lohnsteuer festgesetzt, wobei es irrtümlich davon ausging, die Lohnsteuer nach § 35 b LStDV im Haftungsbescheid gegen die Klägerin festsetzen zu dürfen. Da nach der vorzitierten Rechtsprechung die pauschale Lohnsteuerschuld aber durch Pauschalierungssteuerbescheid festgesetzt werden muß, war der Haftungsbescheid insoweit aufzuheben.

Zu diesem Ergebnis gelangt man im übrigen auch dann, wenn man Zweifel haben sollte, ob das FA den nachgeforderten Betrag als Pauschalsteuerschuld erhoben hat. Denn es ist jedenfalls nicht eindeutig, daß das FA den nachgeforderten Betrag als Haftungsschuld geltend gemacht hat. Ist aber unsicher, ob das FA eine Lohnsteuerhaftungsschuld oder eine pauschale Lohnsteuerschuld festgesetzt hat, so ist der Bescheid aus formalen Erwägungen aufzuheben (BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362 [BFH 02.12.1983 - VI R 47/80]).