Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 26.10.1973, Az.: BVerwG 7 C 25/72

I.

Der Beklagte setzte gegen den Kläger mit Bescheid vom 5. Juni 1968 einen Säumniszuschlag in Höhe von 44 DM fest, weil der Kläger die am 15. Mai 1968 fällige Gewerbesteuervorauszahlung von 4 487 DM erst am 31. Mai 1968 entrichtete. Den beantragten Erlaß des Säumniszuschlages, für den der Kläger vorbrachte, die verspätete Zahlung sei durch ein Versehen seiner Buchhalterin, die gewechselt habe, verursacht worden, lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 14. Juni 1968 ab. Er hielt den Säumniszuschlag mit dem Widerspruchsbescheid vom 15. Juli 1968 aufrecht und führte dazu aus: Die Erhebung des Zuschlages sei gesetzlich zwingend vorgeschrieben, die Voraussetzungen für einen Billigkeitserlaß seien nicht gegeben. Hierzu wies der Beklagte darauf hin, daß der Kläger bereits früher in zwei Fällen, nämlich im Jahre 1963 und im Jahre 1965, mit Steuerzahlungen säumig gewesen war.

Gegen die Festsetzung des Säumniszuschlages sowie gegen die Ablehnung der nachträglichen Aufhebung dieses Zuschlages erhob der Kläger Klage. Aus Anlaß der Klage erklärte der Beklagte sich mit der vorläufigen Aussetzung der Vollziehung des Säumniszuschlages einverstanden. Das Verwaltungsgericht gab der Klage statt. Es vertrat die Ansicht, der Kläger sei ein "bisher pünktlicher Steuerzahler" im Sinne des Erlasses des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 2. März 1962. Der Beklagte habe sein Ermessen an den Erlaß gebunden und deshalb von der Erhebung des Säumniszuschlages absehen müssen.

Während des Berufungsverfahrens setzte der Beklagte mit Bescheid vom 8. Dezember 1969 den Jahresbetrag der Gewerbesteuervorauszahlungen des Klägers für 1968 von bisher 15 468 DM auf 8 708 DM herab, womit er dem vom FA am 1. Dezember 1969 für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen erlassenen Steuermeßbescheid für das Kalenderjahr 1968 Rechnung trug. Mit Veranlagungsbescheid vom 4. Februar 1971 setzte der Beklagte die Gewerbesteuer für das Jahr 1968 auf 8 707,20 DM fest.

Das Berufungsgericht wies die Klage ab und führte dazu in seinem Urteil vom 20. Dezember 1971 (auszugsweise abgedruckt in BB 1972, 828) aus: Der Kläger habe den Säumniszuschlag durch die verspätete Zahlung verwirkt. Auf Verschulden komme es nicht an. Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts könne der Kläger nicht die Aufhebung des Säumniszuschlages nach § 131 AO in Verbindung mit dem Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 2. März 1962 verlangen, wonach u. a. von der Erhebung eines Säumniszuschlages bei einem bisher pünktlichen Steuerzahler, dem ein offenbares Versehen unterlaufen sei, Abstand zu nehmen sei. Es handele sich hier um eine verwaltungsinterne Anweisung ohne Rechtssatzcharakter. Ob und unter welchen Voraussetzungen ein Steuerzahler, der bereits früher einmal oder -- wie der Kläger -- sogar mehrfach säumig gewesen sei, noch als "bisher pünktlicher Steuerzahler" im Sinne des Erlasses anzusehen sei, bestimme sich nicht nach der Rechtsauffassung des Gerichts, sondern allein nach der Verwaltungsübung des Beklagten. Der Beklagte habe eine ungleiche Behandlung des Klägers ausdrücklich verneint. Gegenteiliges habe der Kläger nicht vorgetragen. -- Der Kläger könne die Aufhebung des Säumniszuschlages auch nicht unter Hinweis darauf verlangen, daß der Beklagte den Gesamtbetrag der Gewerbesteuervorauszahlungen für das Jahr 1968 nachträglich herabgesetzt habe. Es sei nicht der Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts in BVerwGE 32, 262 zu folgen, Säumniszuschläge für verspätet geleistete Vorauszahlungen seien insoweit herabzusetzen, als sie auf einen Betrag entfielen, der nach der endgültigen Festsetzung der Steuer zu erstatten sei. Zwar müsse, wenn eine Steuerschuld oder Vorauszahlungsschuld durch Berichtigung oder durch Entscheidung im Rechtsmittelverfahren herabgesetzt werde, auch der Säumniszuschlag, der auf den unberechtigt angeforderten Steuerbetrag entfalle, erstattet werden. Eine solche Herabsetzung der Steuerschuld beruhe darauf, daß die ursprüngliche Steuerfestsetzung teilweise materiellrechtlich unrichtig gewesen sei; sie enthalte zugleich die Feststellung, daß die Steuer von Anfang an nur in der Höhe geschuldet worden sei, in der sie nach der Berichtigung oder Entscheidung im Rechtsmittelverfahren bestehenbleibe. Demgegenüber werde die Richtigkeit der fällig gewesenen Vorauszahlungen, die gemäß § 19 Abs. 2 GewStG nach einem besonderen Maßstab zu bemessen seien, nicht berührt, wenn -- wie hier -- die Vorauszahlungsschuld gemäß § 19 Abs. 3 GewStG nachträglich angepaßt oder wenn die endgültige Steuer auf einen unter der Summe der Vorauszahlungen liegenden Betrag festgesetzt werde. Anpassungen der Vorauszahlungen an die Steuerschuld für den Erhebungszeitraum hätten ebensowenig rückwirkende Kraft wie die niedrigere endgültige Steuerveranlagung; sie wirkten nur ex nunc. Darum bestehe kein Grund, Säumniszuschläge für bereits fällig gewesene und verspätet geleistete Vorauszahlungen zu ermäßigen. Das sei nicht unbillig. § 19 Abs. 3 GewStG gebe dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die Vorauszahlungsschuld der Steuer anpassen zu lassen, die für den laufenden Erhebungszeitraum voraussichtlich entstehen werde. -- Aus diesem Grunde habe der Kläger auch keinen Anspruch auf Erlaß des festgesetzten Säumniszuschlages nach der allgemeinen Erlaßvorschrift des § 131 AO. Dafür, daß durch die Einziehung des festgesetzten Säumniszuschlages die Fortführung des gewerblichen Betriebes des Klägers oder sein Lebensunterhalt gefährdet werden könnte, fehle jeder Anhaltspunkt.

Mit der vom Berufungsgericht zugelassenen Revision hat der Kläger geltend gemacht:

Das Berufungsgericht habe nicht erkannt, daß sich schon aus dem Falle des Klägers ergebe, wie willkürlich und ungleich der Beklagte den genannten Runderlaß anwende. Der Kläger sei bereits in den Jahren 1963 und 1965 je einmal steuersäumig gewesen; dennoch habe er den Säumniszuschlag nicht zu zahlen brauchen. Der Säumniszuschlag sei somit nicht lediglich bei einem solchen Steuerpflichtigen unerhoben geblieben, der nur einmal einen Zahlungstermin versäumt habe.

Das Berufungsgericht verletze auch Bundesrecht, soweit es im bewußten Gegensatz zu der Entscheidung in BVerwGE 32, 262 der Ansicht sei, der Säumniszuschlag für verspätet geleistete Vorauszahlungen, die sich durch nachträgliche Anpassung gemäß § 19 Abs. 3 GewStG ermäßigt hätten, sei nicht entsprechend herabzusetzen oder zu erstatten. Die Anpassung der Gewerbesteuervorauszahlungen nach § 19 Abs. 3 GewStG sei nichts anderes als eine Berichtigung der nach § 19 Abs. 1 und 2 GewStG festgesetzten Vorauszahlungen. Denn alle Vorauszahlungen, einerlei ob sie gemäß § 19 Abs. 1 und 2 oder gemäß § 19 Abs. 3 GewStG festgesetzt seien, würden nach § 20 Abs. 1 GewStG auf die Steuerschuld angerechnet. Die Anpassung der Vorauszahlungen nach § 19 Abs. 3 GewStG mache mithin die nach § 19 Abs. 1 und 2 GewStG festgesetzten Vorauszahlungen von Anfang an unrichtig. Der Säumniszuschlag habe keinen Strafcharakter, sondern sei ein Druckmittel. Es sei nicht gerechtfertigt, dieses Druckmittel aufrechtzuerhalten, wenn der Steuerpflichtige Zahlungen nicht leiste, die er -- wie sich später herausstelle -- nicht zu leisten brauche. Hierfür könne auf die Ansicht von Tipke-Kruse im Kommentar zur Abgabenordnung unter § 1 Steuersäumnisgesetz verwiesen werden.

Wenn das Berufungsgericht die Ablehnung des auf § 131 AO gestützten Erlasses des Säumniszuschlages deshalb für gerechtfertigt erklärt habe, weil es Sache des Steuerpflichtigen sei, rechtzeitig einen Antrag auf Anpassung der Gewerbesteuervorauszahlungen gemäß § 19 Abs. 3 GewStG zu stellen, so beruhe diese Entscheidung auf Denkfehlern. Der Kläger habe nicht schon im Mai 1968, sondern erst nach Ermittlung des Gewinns für das gesamte Jahr 1968, also erst nach dem 31. Dezember 1968 erkennen können, daß der den ursprünglichen Vorauszahlungen zugrunde liegende voraussichtliche Gewerbeertrag gegenüber dem tatsächlichen für das Jahr 1968 niedriger liegen müsse.

Der Kläger hat sinngemäß beantragt, das Urteil des Berufungsgerichts vom 20. Dezember 1971 aufzuheben und die Berufung des Beklagten zurückzuweisen.

Der Beklagte hat sich nicht geäußert.

Der Oberbundesanwalt hat sich am Verfahren beteiligt. Er hat dargetan und erläutert, daß für die Rechtsfrage, ob bei nachträglicher Herabsetzung der Gewerbesteuerschuld auch der wegen verspäteter Vorauszahlungen verwirkte Säumniszuschlag rückwirkend herabzusetzen sei, die vom Berufungsgericht vertretene Auffassung der Entscheidung in BVerwGE 32, 262 vorzuziehen sei.

II.

Die Revision des Klägers kann keinen Erfolg haben.

1. Der vom Beklagten festgesetzte und vom Kläger angefochtene Säumniszuschlag beruht auf § 1 des Steuersäumnisgesetzes vom 13. Juli 1961 (BGBl I S. 981, 993), zuletzt geändert durch Gesetz vom 13. August 1968 (BGBl I S. 953 [958]) -- StSäumG --. Dieses Gesetz findet gemäß § 3 Abs. 4 AO auf die von den Gemeinden verwaltete Gewerbesteuer Anwendung. Es gilt für den Bereich der Gemeinden als Bundesrecht, so daß seine Anwendung revisionsrechtlich überprüft werden kann.

Den Tatbestand des § 1 StSäumG hat das Berufungsgericht für den Fall des Klägers mit Recht als erfüllt angesehen. Der Kläger hat die gemäß § 19 Abs. 1 GewStG am 15. Mai 1968 fällig gewesenen Gewerbesteuervorauszahlungen um zwei Wochen verspätet gezahlt. Die Erhebung des Säumniszuschlages ist von einem Verschulden des Steuerpflichtigen unabhängig. Sie widerspricht nicht dem Grundgesetz (BVerwGE 32, 262 [264]; BFHE 79, 385 [388]; BStBl 1964 III S. 371 [372]).

2. Zutreffend hat das Berufungsgericht verneint, daß der Beklagte dem Kläger gegenüber verpflichtet sei, gemäß § 131 AO in Verbindung mit dem Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 2. März 1962 (BStBl II 93) in der Fassung des Erlasses vom 26. Oktober 1965 (BStBl II 183) von der Erhebung des Säumniszuschlages abzusehen. Zwar heißt es in Abschnitt III Nr. 1 Buchst. b des Erlasses, von der Erhebung des Säumniszuschlages könne nach § 131 AO bei einem "bisher pünktlichen Steuerzahler, dem ein offenbares Versehen unterlaufen ist, Abstand genommen werden". Dieser Erlaß Begründet aber -- wie das Berufungsgericht zutreffend dargelegt hat -- kein objektives Recht, das vom Gericht frei ausgelegt und angewandt werden kann. Vielmehr handelt es sich um eine verwaltungsinterne Richtlinie zur einheitlichen Handhabung des Ermessens, das -- wie vom Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes mit dem Beschluß vom 19. Oktober 1971 (BVerwGE 39, 355; BStBl 1972 II S. 603) klargestellt worden ist -- die Steuererlaßregelung des § 131 AO der zuständigen Behörde nach dem Maßstab der Billigkeit an die Hand gegeben hat. Die Richtlinien geben dem Steuerpflichtigen lediglich das Recht zu verlangen, daß die Behörde seinen Einzelfall unter Beachtung des Gleichheitssatzes ebenso behandelt, wie das der sonst ständig geübten Handhabung der Behörde entspricht. Das Berufungsgericht hat festgestellt, zwar habe der Beklagte die genannten Richtlinien seinen bisherigen Entscheidungen zugrunde gelegt, aber der Kläger habe nicht vorgetragen, andere Steuerpflichtige seien in ähnlichen Fällen günstiger als er behandelt worden. Demgegenüber hat die Revision darauf hingewiesen, schon aus der dem Berufungsgericht bekannten Tatsache, daß der Kläger selber schon zweimal -- nämlich im Jahre 1963 und 1965 -- steuersäumig gewesen sei, ohne den Säumniszuschlag zahlen zu müssen, ergebe sich, daß der Beklagte nicht -- wie er behauptet habe -- von diesem Zuschlag nur einen Steuerpflichtigen verschone, der lediglich einmal einen Zahlungstermin versäumt habe. Dieses Vorbringen reicht nicht aus, um eine ungleiche oder gar willkürliche Handhabung des Beklagten darzutun, so daß hier offenbleiben kann, ob dieser Vortrag revisionsrechtlich erheblich sein könnte. Denn der Beklagte hat den Kläger deshalb nicht als "bisher pünktlichen Steuerzahler" im Sinne der Richtlinien angesehen, weil er innerhalb von fünf Jahren bereits zum dritten Male steuersäumig gewesen ist. Eine von dieser Handhabung abweichende günstigere Behandlung eines anderen Steuerpflichtigen hat der Kläger nicht geltend gemacht.

Auch die an dem Maßstab der Billigkeit orientierte Ermessensentscheidung, zu der § 131 AO in Verbindung mit § 3 Abs. 3 Nr. 2 AO den Beklagten ermächtigt, verlangt nicht zwingend den Erlaß des Säumniszuschlages. Solche Zuschläge sollen einen Druck auf den Steuerpflichtigen dahin ausüben, Steuern pünktlich zu zahlen, so daß Vollstreckungsmaßnahmen vermieden werden; sie sollen den rechtzeitigen Eingang der Steuer sicherstellen (BVerwGE 32, 262 [268]). Sie verlieren, zumal da sie von einem Verschulden unabhängig sind, diesen sachlichen Sinn auch dann nicht, wenn der Kläger im Zusammenhang mit seinem Gewerbe häufig steuerliche Verpflichtungen zu erfüllen hat und nach seiner letzten vorausgegangenen Säumnis inzwischen drei Jahre verstrichen sind. Darum läßt sich im Falle des Klägers nicht sagen, daß nur ein Erlaß des Säumniszuschlages den Grundsätzen der Billigkeit entspricht und jede andere Entscheidung nicht mehr als ermessensgerecht anzusehen ist.

3. Das Berufungsgericht hat weiterhin mit Recht die Ansicht vertreten, daß die spätere Herabsetzung der Vorauszahlungsschuld im Wege der Vorauszahlungsanpassung (§ 19 Abs. 3 GewStG) den Beklagten nicht dazu zwingt, die Säumniszuschläge anteilig zu ermäßigen; gleiches gilt -- wie das Berufungsgericht ebenfalls zutreffend entschieden hat -- für den Umstand, daß später eine geringere Steuer festgesetzt worden ist, als die Summe der für den Erhebungszeitraum angeforderten und -- teilweise verspätet -- geleisteten Vorauszahlungen (§§ 16, 20 Abs. 1 GewStG) beträgt.

Zwar bestehen keine Bedenken, die spätere niedrigere Festsetzung der Vorauszahlungsschuld und der Steuerschuld im anhängigen Streitverfahren zu berücksichtigen, obwohl sie erst nach Abschluß des behördlichen Säumniszuschlag-Anforderungsverfahrens, nämlich erst während des gerichtlichen Berufungsverfahrens geschehen ist. Derartige Bedenken hat der erkennende Senat -- abgesehen von den Erwägungen, die er in seinem Urteil vom 27. Juni 1969 (BVerwGE 32, 262, 265, 271 [BVerwG 27.06.1969 - BVerwG VII C 46.68]) zu dieser Frage angestellt hat -- im vorliegenden Fall besonders deshalb nicht, weil der Kläger nicht nur die Anforderung des Säumniszuschlages angefochten, sondern auch sich gegen die Weigerung des Beklagten gewandt hat, den Säumniszuschlag nachträglich wieder aufzuheben. Die Tatsache, daß der Kläger dieses Begehren bis zum Berufungsverfahren nur mit dem Anspruch auf Billigkeitserlaß nach § 131 AO begründet hat, ändert nichts daran, daß insoweit eine Verpflichtungsklage vorliegt, über die grundsätzlich nach allen rechtlichen Gesichtspunkten gemäß der Sachlage im Zeitpunkt der letzten Tatsacheninstanz zu entscheiden ist.

Soweit aber in dem früheren Urteil des Senats vom 27. Juni 1969 zur Sache selbst entschieden worden ist, Säumniszuschläge auf verspätet geleistete Gewerbesteuervorauszahlungen seien nur in der Höhe aufrechtzuerhalten, die der sich aus der späteren Jahressteuerveranlagung ergebenden Steuerschuld entspricht, gibt der Senat in seiner veränderten Besetzung nach nochmaliger Überprüfung diese Rechtsprechung auf. Folgende Erwägungen sind dafür maßgebend:

Die Säumniszuschläge sind weder Steuern im Sinne der Abgabenordnung noch Nebenleistungen, die stets das rechtliche Schicksal der zugrunde liegenden Steuer teilen. Sie sind vielmehr in erster Linie Druckmittel eigener Art. Ihre Bemessungsgrundlage ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 StSäumG der "rückständige Steuerbetrag", nämlich die Steuer, die "nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet" worden ist. Säumniszuschläge sind kraft Gesetzes ohne weiteres im Augenblick der Nichtzahlung dieses Steuerbetrages verwirkt, so daß die ursprünglich fälliggestellte Steuerforderung maßgebend ist. Von dieser Rechtslage ist der Senat auch in seinem früheren Urteil ausgegangen. Soweit er dort auf den engen Zusammenhang zwischen dem Säumniszuschlag und der Steuer, zu der er erhoben wird, hingewiesen hat, ist allerdings hier klarzustellen, daß § 1 Abs. 1 Satz 1 StSäumG eine Abhängigkeit des Säumniszuschlages allein von dem fälligen Steuerbetrag, also von der am Fälligkeitstag zu entrichtenden Steuerschuld normiert. Der Säumniszuschlag knüpft nicht -- wie der Verspätungszuschlag nach § 168 Abs. 2 AO -- an die "endgültig festgesetzte Steuer" an. Er ist an die Zahlungsschuld gebunden, die im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung besteht. Ebenso wie die Vollziehung des Steuerbescheids in den Fällen nicht gehemmt ist, in denen der rechtliche Bestand der Steuerforderung -- weil angefochten -- noch ungewiß ist (§§ 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO, 242 Abs. 1 AO, 69 Abs. 1 FGO), löst die Mißachtung des Gebots, die fällige Steuer zu zahlen, den Säumniszuschlag aus (vgl. auch Becker-Riewald-Koch, Reichabgabenordnung mit Nebengesetzen, 9. Aufl., Bd. I Anm. 6 zu § 1 StSäumG).

Es kann dahingestellt bleiben, ob der Säumniszuschlag entgegen der Annahme des Berufungsgerichts in der einmal verwirkten Höhe auch dann bestehenbleibt, wenn die ursprünglich fällig gewesene und nicht pünktlich getilgte Steuerzahlungsschuld später sich als von Anfang an unberechtigt erweist und dementsprechend rückwirkend -- etwa durch Rechtsmittelentscheidung -- aufgehoben wird. Denn im vorliegenden Fall hat der Beklagte den streitigen Säumniszuschlag nicht für eine Steuerschuld erhoben, die wegen Fehlerhaftigkeit später geändert worden ist. Dem Säumniszuschlag liegt vielmehr eine rechtsverbindlich festgesetzte Vorauszahlungsschuld des steuerpflichtigen Klägers zugrunde. Diese Vorauszahlungsschuld ist in ihrer Entstehung (§ 3 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. a StAnpG) und in ihrer Fälligkeit (§ 19 Abs. 1 GewStG) selbständig. Die Vorauszahlungsforderung im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit wird -- anders als etwa bei der Herabsetzung einer Steuerschuld im Wege der Rechtsmittelentscheidung -- durch den endgültigen Jahresveranlagungsbescheid nicht berührt. Darauf hat der Senat bereits in seinem früheren Urteil (BVerwGE a. a. O. S. 268, 269) hingewiesen.

Zwar hat der Senat damals gleichwohl für die Entscheidung der Frage, welche Säumniszuschläge bei verspäteter Vorauszahlung zu berechnen seien, die niedrigere Steuer des Veranlagungsbescheids für letztlich maßgeblich erklärt. Er hat dies damit begründet, daß die Vorauszahlungen provisorischer Natur seien, an ihre Stelle die endgültige Steuer trete und Überzahlungen zu erstatten seien. Diese Begründung läßt sich aber nicht aufrechterhalten, weil der Säumniszuschlag -- wie ausgeführt -- nicht an die endgültige Steuerschuld, sondern an die zur Zeit der Fälligkeit zu entrichtende Zahlungsschuld gebunden ist. Die Vorläufigkeit der Vorauszahlungen vermag somit nicht die spätere Herabsetzung von Säumniszuschlägen zu rechtfertigen, die wegen verspäteter Vorauszahlung verwirkt worden sind. Hinzu kommt, daß der endgültige Veranlagungsbescheid nicht derart an die Stelle der Vorauszahlungsschuld tritt, daß er deren Bestehen von Anfang an beseitigt. Setzt der Jahresveranlagungsbescheid (§ 16 GewStG) eine geringere Gewerbesteuer fest, als die Summe der Vorauszahlungen (§ 19 Abs. 1 und 2 GewStG) betrug, so erhält der Steuerpflichtige lediglich für die Zukunft den in § 20 Abs. 3 GewStG geregelten Erstattungsanspruch, der auf einem neuen besonderen Titel beruht und die Vorauszahlungsanforderung nicht nachträglich fehlerhaft macht. Die Vorauszahlungsbeträge, die der Steuerschuldner nach dem Gesetz zu leisten hat, sind, auch soweit sie später gemäß § 20 Abs. 3 GewStG zurückerstattet oder verrechnet werden müssen, bis zum Zeitpunkt der endgültigen Veranlagung echte Steuerschulden (RFH in RStBl 1931, 482 [483] und in RStBl 1932, 1006 [1007]; Gr.Sen. RFH in RFHE 19, 315 [318]; Becker-Riewald-Koch a. a. O. Anm. 6 zu § 1 StSäumG). Sie können durch die spätere Gewerbesteuerschuld, die der Veranlagungsbescheid festsetzt, schon deshalb nicht von Anfang an beseitigt werden, weil diese endgültige Steuerschuld erst mit dem Ablauf des Kalenderjahres, für das die Festsetzung vorgenommen wird, entsteht (§ 3 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. b StAnpG), während die Vorauszahlungsschuld jeweils bereits mit dem Beginn des Kalendervierteljahres entstanden ist, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind (§ 3 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. a StAnpG). Darum ist auch nicht der Ansicht von Söhn (Steuerrechtliche Folgenbeseitigung durch Erstattung, Münchener Universitätsschriften, Bd. 26, 1973 S. 225 ff.) zuzustimmen, daß der Veranlagungsbescheid überhöhte Vorauszahlungsanforderungen rückwirkend beseitige und deswegen die frühere Entscheidung des Senats im Ergebnis zutreffe.

Somit kann der Steuerpflichtige nicht beanspruchen, von Säumniszuschlägen freigestellt zu werden, die von ihm für verspätet entrichtete, aber nach Festsetzung des endgültigen Steuerbetrages zu erstattende oder aufzurechnende Vorauszahlungsbeträge gefordert worden sind (ebenso Becker-Riewald-Koch a. a. O. Anm. 6 zu § 1 StSäumG; Felix, Die Rechtsfolgen der Steuersäumnis, 1958, S. 39, 62; Blümich-Falk-Steinbring-Uelner, Einkommensteuergesetz, 1972, 10. Aufl. Anm. 2c zu § 35). Gleiches gilt, wenn vor dem endgültigen Veranlagungsbescheid zunächst gemäß § 19 Abs. 3 GewStG ein Vorauszahlungsanpassungsbescheid der Gemeinde ergangen ist, wie das für den Fall des Klägers zutrifft. Auch diese Anpassung vermag die bereits früher entstandene und fällig gewordene selbständige Vorauszahlungsschuld nicht rückwirkend zu beeinflussen. Das ist für die Erhöhung der Vorauszahlung eindeutig (Blümich-Boyens-Steinbring-Klein-Hübl, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., Anm. 4 Nr. 4 zu § 19 GewStG) und kann für die Vorauszahlungsminderung nicht anders beurteilt werden. Die Anpassung kann sich nur vom Zeitpunkt ihrer Vornahme an auf die später fällig werdenden Vorauszahlungen und, wenn sie -- wie hier -- gemäß § 19 Abs. 3 Satz 2 GewStG erst nach Ablauf des Erhebungszeitraums vorgenommen wird, nur auf den Gesamtbetrag der Vorauszahlungen für den Erhebungszeitraum auswirken mit der Folge, daß der Unterschied zwischen der Summe der bisher geschuldeten Vorauszahlungen und dem nunmehr festgesetzten Gesamtbetrag der Vorauszahlungen dem Steuerpflichtigen zu erstatten oder gutzuschreiben ist. Das hat das Berufungsgericht in seinem angefochtenen Urteil zutreffend ausgeführt.

Die vom Kläger begehrte teilweise Freistellung von den Säumniszuschlägen läßt sich auch nicht gemäß der Ansicht von Tipke-Kruse (RAO, 2. bis 5. Aufl., Rdnr. 2 letzter Absatz zu § 1 StSäumG) damit begründen, daß § 95 AO dem Steuerpflichtigen bei der hier gegebenen Sachlage einen entsprechenden Rechtsanspruch gebe. Nach § 95 AO dürfen Verfügungen, die Ungehorsamsfolgen (Zwangsmittel, Sicherungsgelder oder Steuerzuschläge) festsetzen, zugunsten der Betroffenen zurückgenommen oder geändert werden. Es fragt sich bereits, ob diese Vorschrift gemäß § 3 AO auch für die Gewerbesteuern gilt. Umstritten ist weiterhin, ob der Säumniszuschlag eine Ungehorsamsfolge im Sinne von § 95 AO ist (hierzu Tipke-Kruse a. a. O. Rdnr. 3 zu § 95 AO). Jedenfalls ist bei einer Sachlage, wie sie hier gegeben ist, die Herabsetzung oder Aufhebung des Säumniszuschlags nicht die einzig denkbare ermessensfehlerfreie Entscheidung, zu der § 95 AO ermächtigt. Tipke-Kruse a. a. O. machen für ihre Ansicht geltend, allein die Tatsache, daß der Steuerpflichtige die Zahlungen nicht leiste, die er (wie sich später herausstelle) nicht habe zu leisten brauchen, rechtfertige die Aufrechterhaltung des Druckmittels nicht; es bedeute ein unzulässiges Übermaß, wenn der durch die Festsetzung des Säumniszuschlags ausgeübte Druck beibehalten werde, obwohl zur Ausübung des Drucks kein Anlaß mehr bestehe. Dabei wird jedoch übersehen, daß die spätere Herabsetzung der Vorauszahlungsschuld im Wege der Anpassung oder die Festsetzung der endgültigen Steuerschuld lediglich für die Zukunft wirkt und nicht den bereits eingetretenen Säumnistatbestand beseitigt, der durch die verspätete Entrichtung der fälligen Vorauszahlung erfüllt worden ist und der das Druckmittel des Säumniszuschlags ausgelöst hat und rechtfertigt.

Die demnach bestehende Rechtslage bewirkt grundsätzlich kein unbilliges Ergebnis. Würden dem Steuerzahler, der seiner Vorauszahlungspflicht verspätet nachkommt, die verwirkten Säumniszuschläge bei der auf Grund nachfolgenden Steuerbescheides vorgenommenen Vorauszahlungserstattung miterstattet werden, so würde er besser gestellt sein als der Steuerzahler, der seine Vorauszahlungen bei gleicher Sachlage pünktlich entrichtet und die Nutzung des dafür aufgewendeten Kapitals von der Zahlung an entbehrt, während der säumige Zahler den Zinsgenuß für die gesamte Dauer der Säumnis gehabt hat. Ohne eindeutige gesetzliche Regelung kann nicht angenommen werden, daß derjenige, der Vorauszahlungen verzögert, einen solchen Vorteil gegenüber dem pünktlichen Steuerzahler haben soll. Auch wenn der Säumniszuschlag nicht in erster Linie die Bedeutung einer Entschädigung für verspätete Steuerzahlungen hat (BFHE 79, 385 [389] [BFH 22.04.1964 - I 62/61 U]; BStBl 1964 III S. 371), ist ihm doch nicht jeder Zusammenhang mit einer derartigen Ausgleichsleistung abzusprechen; denn bei der Bemessung der Höhe des Säumniszuschlages ist der Gesetzgeber von der (damaligen) Höhe der Kreditkosten für Kontenüberziehung ausgegangen (BT-Drucks. III/2573 S. 34). Deswegen kann auch nicht davon gesprochen werden, daß die Aufrechterhaltung des Säumniszuschlages in der ursprünglichen Höhe -- wie es in der Entscheidung des Senats vom 27. Juni 1969 heißt -- unverhältnismäßig und ungerechtfertigt sei (a. a. O. S. 268).

Diese Erwägungen führen dazu, daß der Kläger wegen der nachträglichen Herabsetzung der Steuerschuld auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Billigkeitserlasses nach § 131 AO sein Begehren auf Ermäßigung des Säumniszuschlages durchsetzen kann. Dabei ist zu berücksichtigen, daß das Gesetz, wenn es die Vorauszahlungsschuld besonders -- grundsätzlich nach dem letzten Steuerveranlagungsbescheid (§ 19 Abs. 2 GewStG) -- bemißt, in Kauf genommen hat, daß die Höhe der vorschußweise zu entrichtenden Vorauszahlungen von der später festgestellten Steuerschuld abweicht. Schon deshalb kann der Billigkeitserlaß eines wegen verspäteter Vorauszahlung verwirkten Säumniszuschlages nicht ohne weiteres mit der Begründung beansprucht werden, die Steuerschuld sei später niedriger festgesetzt worden. Die vom Berufungsgericht bejahte Frage, ob dem Kläger angelastet werden könne, daß er sich nicht früher um die Anpassung der Vorauszahlungen gemäß § 19 Abs. 3 GewStG bemüht habe, kann mithin hier auf sich beruhen.