I.

Die Klägerin wendet sich gegen die Erhebung von Säumniszuschlägen auf Gewerbesteuervorauszahlungen.

Auf Grund der Gewerbesteuerfestsetzung für 1958 über 46.556,60 DM erhöhte die Beklagte in dem Gewerbesteuerbescheid vom 21. Oktober 1960 die vierteljährlichen Vorauszahlungen der Klägerin ab 15. Februar 1960 von bisher 3.000 auf 11.639 DM; nach dem mit einer Rechtsmittelbelehrung versehenen Bescheid wurden die Vorauszahlungen jeweils am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November fällig. Gegen diesen ihr nicht förmlich zugestellten, aber spätestens am 7. November 1960 zugegangenen Bescheid legte die Klägerin keinen Widerspruch ein. Mit Schreiben vom 7. November 1960 stellte sie die fristgemäße Entrichtung der laufenden Vorauszahlungen in Aussicht. Nachdem sie am 17. Februar 1960 4.000 DM, am 11. Mai 1960 6.000 DM und am 12. August 1960 6.000 DM auf die Gewerbesteuer 1960 geleistet hatte, zahlte sie am 11. November 1960 weitere 11.639 DM. Die nach dem Bescheid vom 21. Oktober 1960 für 1960 danach verbleibende Vorauszahlungsrestschuld von 18.917 DM tilgte sie wie folgt:

Daraufhin forderte die Beklagte am 16. Januar 1962 von der Klägerin wegen der verspäteten Vorauszahlungen 2.198 DM Säumniszuschläge und legte dabei als Fälligkeitstermin den 21. November 1960 zugrunde. Den Widerspruch der Klägerin wies die Beklagte mit Bescheid vom 15. März 1962 als unbegründet zurück und setzte zugleich die Beitreibung der Säumniszuschläge bis zur Rechtskraft des Widerspruchsbescheides aus.

Mit der Anfechtungsklage machte die Klägerin geltend, die Erhebung der Säumniszuschläge sei rechtswidrig. Sie sei mit den Vorauszahlungen für 1960 nicht in Rückstand geraten; denn die rückwirkende Erhöhung bereits fällig gewesener und geleisteter Vorauszahlungen sei nicht zulässig. Der Bescheid vom 21. Oktober 1960 habe nur die einzelnen Raten für die Zukunft auf 11.639 DM erhöht. Sie habe diese erhöhten Raten ab 15. November 1960 pünktlich entrichtet und freiwillig noch höhere Vorauszahlungen auf die für 1960 zu erwartende Gewerbesteuerschuld geleistet. Die Beklagte trat dem entgegen.

Im Laufe des Rechtsstreites wurde die Gewerbesteuer für das Kalenderjahr 1960 durch den Steuerbescheid der Beklagten vom 7. Mai 1962 auf nur 37.375,45 DM festgesetzt, so daß die Klägerin 9.180,55 DM zuviel vorausgezahlt hatte. Die Klägerin machte deswegen auch geltend, daß die Säumniszuschläge um den auf die Überzahlung fallenden Betrag gekürzt werden müßten. Die Beklagte dagegen meinte, daß die Zuvielzahlung bei der Berechnung der Säumniszuschläge nicht berücksichtigt werden durfte.

Klage und Berufung blieben ohne Erfolg. Der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg führt in seinem Urteil aus: Nach § 1 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes vom 13. Juli 1961 (BGBl. I S. 981 [993]) sei für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 v.H. des rückständigen Steuerbetrages verwirkt, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet werde. Das gelte auch für die von der Beklagten erhobene Gewerbesteuer. Die Klägerin sei mit den Gewerbesteuervorauszahlungen für 1960 säumig geworden. Nach dem Wortlaut des Bescheides vom 21. Oktober 1960 seien am 15. Februar 1960, 15. Mai 1960, 15. August 1960 und 15. November 1960 statt bisher 3.000 DM 11.639 DM zu zahlen gewesen. Die rückwirkende Erhöhung der Vorauszahlungsraten sei zwar unzulässig gewesen. Die Beklagte sei aber berechtigt gewesen, die am 15. November 1960 fällig werdende Rate so zu erhöhen, daß sie die voraussichtliche Gewerbesteuer für 1960 deckte. Der Bescheid vom 21. Oktober 1960 lasse auch klar erkennen, daß die Beklagte die vierteljährlichen Vorauszahlungen von je 11.639 DM im Jahre 1960 bezahlt haben wollte.

Die Klägerin habe ihn dahin verstehen können und müssen, daß sie verpflichtet sei, den sich aus der Erhöhung der Raten für das ganze Jahre 1960 ergebenden Betrag insgesamt am 15. November 1960 zu zahlen. Mit diesem Inhalt sei der Bescheid im vorliegenden Verfahren hinzunehmen, denn er sei unanfechtbar geworden. Die erhöhte Vorauszahlung für 1960 sei damit auf 46.556 DM (11.639 DM × 4) verbindlich festgesetzt. Davon habe die Klägerin bis zum 11. November 1960 insgesamt 27.639 DM bezahlt, so daß noch 18.917 DM offen gewesen seien. Diesen Betrag habe die Klägerin erst in der Zeit vom 5. Juni 1961 bis zum 3. Januar 1962 gezahlt. Die Säumigkeit bei der verbindlich festgestellten Vorauszahlung werde durch die spätere niedrigere Festsetzung der endgültigen Steuer nicht berührt; denn die Vorauszahlungspflicht sei eine von der endgültigen Steuer unabhängige Steuerschuld. Zwar könnten festgesetzte Vorauszahlungen der zu erwartenden Steuer angepaßt werden. Solange eine solche Anpassung aber nicht erfolgt sei, bleibe die festgesetzte Vorauszahlungspflicht bestehen.

Die Säumniszuschläge seien auch zutreffend berechnet. Zwar hätte die Beklagte die Säumniszuschläge nach dem Steuersäumnisgesetz vom 13. Juli 1961 erst ab 1. September 1961 berechnen dürfen. Die Klägerin sei dadurch aber nicht beschwert, da das vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes geltende Steuersäumnisgesetz vom 24. Dezember 1934 (RGBl. I S. 1271) in der Fassung des Gesetzes vom 20. April 1949 (WiGBl. S. 69) höhere Zuschläge vorgesehen habe.

Mit der vom Bundesverwaltungsgericht zugelassenen Revision beantragt die Klägerin,

Zur Begründung wiederholt sie ihr bisheriges Vorbringen und macht insbesondere geltend, der Bescheid vom 21. Oktober 1960 sei zwar unanfechtbar geworden; die Anforderung von Säumniszuschlägen für die unzulässigerweise rückwirkend erhöhten Vorauszahlungen stelle aber einen Ermessensmißbrauch dar. § 211 AO schreibe zwingend vor, daß in jedem Steuerbescheid der Steuerbetrag genannt werden müsse. Der Bescheid vom 21. Oktober 1960 könne deshalb nicht gegen seinen Wortlaut so ausgelegt werden, wie es durch das Berufungsgericht geschehe. Es widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben, der Loyalitätpflicht der Verwaltung, den Bürger auf Grund eines formell rechtskräftigen, inhaltlich aber unzulässigen Verwaltungsaktes mit dem Zwangs- und Druckmittel des Säumniszuschlages zu belegen. Nach dem endgültigen Gewerbesteuerbescheid 1960 habe die Klägerin auch 9.180 DM zuviel vorausgezahlt. Bezüglich dieses zu erstattenden Steuerbetrages sei die Beklagte auf keinen Fall berechtigt, Säumniszuschläge zu berechnen. Im übrigen seien die Säumniszuschläge auch wegen der Unklarheit des Vorauszahlungsbescheides gemäß § 131 AG zu erlassen.

Die Beklagte beantragt,

Sie tritt dem Verbringen der Klägerin entgegen und macht insbesondere geltend, sie habe die Vorauszahlungen auf Grund der für 1958 zu zahlenden Gewerbesteuer sachgemäß festgesetzt. Die Klägerin habe die Möglichkeit gehabt, bis zu ihrer letzten Zahlung am 3. Januar 1962 an Hand des Abschlusses für 1960 die Herabsetzung der Raten zu beantragen. Da sie diesen Anpassungsantrag nicht gestellt habe, müsse sie die Säumniszuschläge für die verbindlich festgesetzten Vorauszahlungsraten tragen. Einen Erlaß der Säumniszuschläge habe die Beklagte in Ausübung ihres Ermessens bereits fehlerfrei abgelehnt.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich am Verfahren. Nach seiner Ansicht ergibt sich aus dem Verhältnis von Vorauszahlungspflicht zur Jahressteuerzahlungsschuld und aus dem Charakter der Säumniszuschläge als Druck-, und Zwangsmittel, daß es bei den nach den Vorauszahlungen berechneten Säumniszuschlägen auch dann bleiben müsse, wenn die Steuer später niedriger als die Vorauszahlungen festgesetzt werde.

II.

Die zulässige Revision hat teilweise Erfolg und führt zur Herabsetzung der in dem angefochtenen Bescheid vom 16. Januar 1962 festgesetzten Säumniszuschläge für verspätet geleistete Vorauszahlungen insoweit, als die Zuschläge auf den nach dem Gewerbesteuerbescheid vom 7. Mai 1962 durch Vorauszahlungen zuviel entrichteten Betrag von 9.180,55 DM entfallen.

1.

Zu Recht kam das Berufungsgericht zu dem Ergebnis, daß die Klägerin einen Säumniszuschlag verwirkt hat, weil sie die im Jahre 1960 zu leistenden Gewerbesteuer-Vorauszahlungen nicht rechtzeitig entrichtete.

a)

Für die den Gemeinden zustehende und zum Teil von ihnen verwaltete Gewerbesteuer gilt das von der Beklagten angewandte Steuersäumnisgesetz vom 13. Juli 1961 (BGBl. I S. 981 [993]) - StSäumG -. Dies ist in § 3 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1961 (BGBl. I S. 981 [995]) ausdrücklich angeordnet, so daß das Steuersäumnisgesetz auch im Bereich der Gemeinden als Bundesrecht gilt und seine Anwendung deswegen durch das Revisionsgericht nachgeprüft werden kann. Auch das am 1. September 1961 außer Kraft getretene (Art. 26 Abs. 2 Nr. 1 StÄndG 1961, BGBl. I S. 981 [999]) Steuersäumnisgesetz vom 24. Dezember 1934 (RGBl. I S. 1271) fand nach seinem § 2 Abs. 1 auf die Steuern der Gemeinden Anwendung und galt für die von der Gesetzgebungskompetenz des Bundes umfaßte Gewerbesteuer als Bundesrecht fort.

Die Erhebung von Säumniszuschlägen widerspricht nicht dem Grundgesetz (vgl. BFHE 79, 385 [388 f., 391] = BStBl. 1964 III S. 371 [372]).

Daß die Beklagte die Säumniszuschläge insgesamt nach dem Steuersäumnisgesetz vom 13. Juli 1961 berechnete und damit der Übergangsregelung in § 9 Abs. 1 StSäumG nicht entsprach, beschwert die Klägerin nicht, weil die Berechnung nach dem neuen Recht für sie bezüglich des ersten Monats nach Fälligkeit günstiger war.

b)

Das Vorbringen der Revision kann nicht zu einer Nachprüfung der Frage führen, ob die Beklagte die Gewerbesteuer-Vorauszahlungen in der Weise erhöhen durfte, wie es in dem Bescheid vom 21. Oktober 1960 geschehen ist. Die Klägerin hat diesen Bescheid nicht angefochten. Selbst wenn der Bescheid entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts die Vorauszahlungen teilweise rückwirkend erhöht hätte, wäre er zwar bei fristgerechter Anfechtung möglicherweise aufzuheben gewesen, er wäre aber nach den allgemeinen Grundsätzen über die Fehlerhaftigkeit von Verwaltungsakten, die auch im Steuerrecht gelten, nicht nichtig. Für die Berechnung der Säumniszuschläge kommt es auf die Zulässigkeit einer rückwirkenden Erhöhung der Vorauszahlungen nicht an, da die Beklagte die Zuschläge nur so erhob, als sei die Vorauszahlung für 1960 rechtmäßig zum 15. November 1960 erhöht worden.

2.

Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht jedoch dadurch, daß es die Säumniszuschläge für verspätet geleistete Vorauszahlungen auch insoweit aufrechterhält, als sie auf einen Betrag entfallen, der nach der Festsetzung der Steuerschuld zu erstatten war. Aus der Abhängigkeit der Säumniszuschläge von der Höhe des rückständigen Steuerbetrages, wie sie in § 1 Abs. 1 Satz 1 StSäumG zum Ausdruck kommt, folgt, daß bei der Höhe der Säumniszuschläge eine gegenüber den Vorauszahlungen niedrigere Festsetzung der Steuerschuld zu berücksichtigen ist. Für Vorauszahlungen, die danach durch Aufrechnung oder Zurückzahlung auszugleichen sind, muß der Säumniszuschlag entfallen. Die daraus folgende Verpflichtung der Behörde, die nach den Vorauszahlungen festgesetzten Säumniszuschläge der endgültigen Festsetzung der Steuerschuld entsprechend herabzusetzen, ist auch im Rahmen einer Anfechtungsklage gegen die Festsetzung der Säumniszuschläge von Bedeutung.

a)

Nach den Feststellungen des Berufungsgerichts hatte die Klägerin Vorauszahlungen für das Jahr 1960 in Höhe von 46.556 DM zu leisten. Aus den hierauf verspätet geleisteten Zahlungen von 18.917 DM errechnen sich die von der Beklagten festgesetzten Säumniszuschläge von insgesamt 2.198 DM. Durch den Steuerbescheid vom 7. Mai 1962 wurde die Gewerbesteuer für 1960 auf 37.375,45 DM festgesetzt, so daß die Klägerin 9.180,55 DM an Vorauszahlungen zuviel entrichtet hatte. Wird die letzte Zahlung der Klägerin um diesen Betrag vermindert, so entsprechen dem zuviel gezahlten Betrag Säumniszuschläge in Höhe von 1.288 DM.

b)

Die Frage, ob festgesetzte Säumniszuschläge insoweit aufrechtzuerhalten sind, als sie auf verspätet geleistete Vorauszahlungen entfallen, die auf Grund einer späteren Festsetzung der Steuer dem Steuerpflichtigen erstattet werden, ist gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt.

Nach § 20 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - wird, wenn die Steuerschuld kleiner als die Summe der anzurechnenden Vorauszahlungen, ist, der Unterschiedsbetrag durch Aufrechnung oder Zurückzahlung ausgeglichen. Darin liegt weder eine Anordnung, daß auch die Säumniszuschläge, die keine Steuern im Sinne der Abgabenordnung sind (BFHE 61, 521 [522] = BStBl. 1955 III S. 399; 62, 176 [179] = BStBl. 1956 III S. 66), insoweit zu erstatten sind, noch kann diese Regelung dahin verstanden werden, daß es bei den Säumniszuschlägen in voller Höhe verbleiben müsse.

Auch § 6 StSäumG entscheidet die Frage nicht. Nach dieser Vorschrift (Abs. 1 Satz 1) fließen die Säumniszuschläge der Körperschaft zu, die die Steuer verwaltet, zu der die Zuschläge erhoben werden. Zinsen sind gemäß § 6 Abs. 2 StSäumG Nebenleistungen der Steuer, zu der sie erhoben werden; auf sie finden die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechende Anwendung (§ 6 Abs. 2 Satz 2). Der Entwurf der Bundesregierung zu einem Steueränderungsgesetz 1961 (BT-Drucks. 2573, 3. Wp., S. 11) wollte die Säumniszuschläge wie die Zinsen als Nebenleistungen der Steuer behandeln. Wären die Säumniszuschläge durch eine gesetzliche Anordnung in dieser Weise mit der Steuer, zu der sie erhoben werden, verbunden werden, dann hätte dies nicht nur "die Behandlung der Säumniszuschläge hinsichtlich der Abzugsfähigkeit, der Verjährung und im Konkurs klargestellt" (so die Bundesregierung, BT-Drucks. 2573, 3. Wp., S. 49), sondern auch die Erstattung dieser Zuschläge im Falle einer Erstattung der Steuer bewirkt. Wenn die Anordnung einer so engen Verbindung zwischen Säumniszuschlag und Steuer im Gesetz dann unterblieb, so bedeutet dies aber nicht, daß ein auch ohnehin bestehender Zusammenhang zwischen dem Säumniszuschlag und der Steuer, zu der er erhoben wird, jetzt ohne Bedeutung sein soll. Ein solcher Zusammenhang besteht darin, daß die Höhe der Steuerschuld Bemessungsgrundlage für die Säumniszuschläge ist. Für eine andere Auslegung des § 6 Abs. 2 StSäumG enthalten die Materialien zur Entstehungsgeschichte keine Anhaltspunkte (vgl. BT-Drucks. 2573, 3. Wp., G. 43 und S. 48/49; BT-Drucks. 2706, 3. Wp., S. 33 [Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses]; Verhandlung des Deutschen Bundestages, 3. Wp., Sten. Berichte, Bd. 49, S. 6970 und 8981; BT-Drücks. 2768, 3. Wp., S. 6; BT-Drucks. 2822, 3. Wp., S. 3; Verhandlungen des Deutschen Bundestages, 3. Wp., Sten. Berichte, Bd. 49, S. 9358/59; Bundesrat, Verhandlungen 1961, Sten. Bericht 234. Sitzung, S. 143).

Die Auffassung, daß § 6 StSäumG eine Regelung der Frage, ob die Säumniszuschläge in voller Höhe aufrechtzuerhalten sind, nicht enthält, lag auch dem Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 2. Juni 1962 (BZBl. 1962 S. 504) zugrunde. Das Steuersäumnisgesetz 1934 enthielt eine dem § 6 StSäumG 1961 oder dieser Vorschrift in der Fassung des Entwurfs der Bundesregierung entsprechende Regelung nicht. Unter der Geltung des alten Gesetzes ordnete der Bundesminister der Finanzen in seinem Erlaß vom 2. Mai 1955 (BZBl. 1955 S. 348) an, daß die Säumniszuschläge das rechtliche Schicksal der Steuer, zu der sie erhoben werden, teilen, wenn der die Steuerzahlung begründende Steuerbescheid nachträglich ganz oder teilweise aufgehoben wird; daher seien bereits gezahlte oder beigetriebene Säumniszuschläge zu erstatten und noch nicht festgesetzte Säumniszuschläge nur von dem berichtigten Steuerbetrag vom Fälligkeitstag an zu berechnen und anzufordern. Dieser Erlaß wurde nach dem Inkrafttreten des Steuersäumnisgesetzes 1961 aufgehoben und dafür in dem vorgenannten Erlaß vom 2. Juni 1962 unter A.V. folgendes angeordnet:

"Wird ein Steuerbescheid nachträglich ganz oder teilweise aufgehoben, so sind gezahlte oder beigetriebene Säumniszuschläge nach Maßgabe der §§ 150 ff. AO zu erstatten. Noch nicht festgesetzte Säumniszuschläge sind nur von dem berichtigten Steuerbetrag vom Fälligkeitstag an zu berechnen und anzufordern, soweit von ihrer Erhebung nicht abzusehen ist."

In der Sache blieb es danach bei der früheren Regelung. Man sah sich daran, auch nicht durch den neuen § 6 StSäumG gehindert, verzichtete aber jetzt auf eine rechtliche Qualifizierung der Säumniszuschläge dahin, daß diese das rechtliche Schicksal der Steuer, zu der sie erhoben werden, teilen (vgl. hierzu auch Koch, Das neue Steuersäumnis- und Zinsrecht, DStZ Ausgabe A 1961, 194 [198], der zu Recht, darauf hinwies, daß auch nach dem neuen Gesetz eine Herabsetzung einer noch rückständigen Steuerschuld eine Herabsetzung der Säumniszuschläge zur Folge habe, weil die rückständige Steuerschuld Bemessungsgrundlage für die Säumniszuschläge sei). Erst durch den Erlaß vom 23. April 1963 (BZBl. 1963 S. 316) änderte der Bundesminister der Finanzen Abschnitt A. V. des Erlasses vom 2. Juni 1962 dahin, daß verwirkte Säumniszuschläge grundsätzlich bestehen bleiben, unbillige Härten, die sich hieraus in einzelnen Fällen ergeben, aber nach § 131 AO im Erlaßwege beseitigt werden können.

c)

Führt die endgültige Festsetzung der Steuerschuld für einen Erhebungszeitraum zu einem niedrigeren Steuerbetrag als die Summe der für diesen Zeitraum anzurechnenden Vorauszahlungen, so sind Säumniszuschläge für verspätet geleistete Vorauszahlungen nur noch in einer der endgültigen Festsetzung der Steuer entsprechenden Höhe berechtigt.

Die Säumniszuschläge seilen einen Druck auf den Steuerpflichtigen dahin ausüben, die Steuer pünktlich und freiwillig zu zahlen, so daß Vollstreckungsmaßnahmen vermieden werden; sie sollen den rechtzeitigen Eingang der Steuer sicherstellen (vgl. BFHE 79, 385 [387 ff.] [BFH 22.04.1964 - I 62/61 U] = BStBl. 1964 III S. 371 [372]). Bei der Höhe der Säumniszuschläge und damit der Intensität des Druckmittels geht das Gesetz (§ 1 Abs. 1 Satz 1 StSäumG) von der Höhe der rückständigen Steuer aus. Die Säumniszuschläge sind dadurch mit den Steuern, auf deren Grundlage sie erhoben werden, eng verbunden (vgl. BFHE 69, 207 [BFH 02.06.1967 - III 83/64] = BStBl. 1959 III S. 340; BFHE 79, 385 = BStBl. 1964 III S. 371); sie richten sich nach der Höhe der Steuer. Bei Säumniszuschlägen auf Vorauszahlungen kann dies zunächst nur in der Weise geschehen, daß der Berechnung die Vorauszahlungsschuld zugrunde gelegt wird. Dies bedeutet aber nicht, daß die spätere - endgültige - Festsetzung der für den Vorauszahlungszeitraum zu entrichtenden Steuer für die Höhe der Säumniszuschläge ohne Bedeutung bleiben müsse. Die Vorauszahlungen stellen zwar eine selbständige Steuerschuld dar. Sie sind aber gleichwohl in dem Sinne provisorisch, als die endgültig festgesetzte Steuer an ihre Stelle tritt und Überzahlungen zu erstatten sind. Für die Säumniszuschläge hat dies zur Folge, daß auch für ihre Berechnung die niedrigere Steuer der endgültigen Festsetzung maßgebend ist (ebenso bereits der Reichsfinanzhof in seinem Urteil vom 3. Januar 1928, RFHE 23, 2). Wenn das Steuersäumnisgesetz in § 1 Abs. 1 bestimmt, daß sich die Höhe der Säumniszuschläge nach dem rückständigen Steuerbetrag richtet, so zwingt das auch dazu, jede neue Erkenntnis über die Höhe des rückständigen Steuerbetrages bei der Höhe der Säumniszuschläge zu berücksichtigen.

Damit wird nicht etwa der Zweck der Säumniszuschläge beeinträchtigt; denn bereits das Risiko, einen Zuschlag von 1 v.H. pro Monat zahlen zu müssen, übt den erstrebten Druck auf den Steuerpflichtigen aus. Dabei ist zu beachten, daß nicht erst die Festsetzung der Säumniszuschläge selbst, die regelmäßig, wie auch im Falle des Klägers, erst nach vollständiger Zahlung vorgenommen wird, sondern "bereits die gesetzliche Drohung mit dem Druckmittel das Entscheidende ist" (BFHE 62, 67 [70] = BStBl. 1956 III 26 [27]). Aber selbst wenn es allein auf die Festsetzung ankäme, wäre ein weiterer Druck dadurch, daß es bei der Höhe des Zuschlags in jedem Falle verbleiben müsse, unverhältnismäßig und ungerechtfertigt.

Eine andere Beurteilung könnte allerdings dann geboten sein, wenn den Säumniszuschlägen Strafcharakter zukäme. Dies bedarf jedoch keiner Prüfung, weil die Säumniszuschläge, wie der Bundesfinanzhof zutreffend feststellte (BFHE 69, 207 [208] = BStBl. 1959 III S. 340; vgl. auch Felix, Die Rechtsfolgen der Steuersäumnis, 1958, S. 25 ff.), nicht den Charakter einer Strafe haben.

Auch die Autoren, die bei einer Herabsetzung oder Berichtigung der Steuerschuld bisher die Berücksichtigung für die Säumniszuschläge zuließen, verneinten dies für Vorauszahlungen (Felix a.a.O. S. 62, 39; Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, 9. Aufl. 1963, Bd. I, Anm. 6 (3) zu § 1 StSäumG; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Bd. II, 1963, Anm. 2 zu § 1 StSäumG; vgl. auch Steuerreferenten der Länder, Der Betrieb 1955, 370). Die Gründe, die für die verschiedene Behandlung angeführt werden, überzeugen jedoch nicht. Die Möglichkeit, die Vorauszahlungen der Steuer anzupassen, die sich für den laufenden Erhebungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (§ 19 Abs. 3 GewStG), kann die Erstattung der Säumniszuschläge nicht ausschließen. Auch die Überzahlung der Steuer selbst kann der Steuerpflichtige durch Anpassung der Vorauszahlungen vermeiden; dennoch ordnet § 20 Abs. 3 GewStG die Rückzahlung des zuviel entrichteten Betrags an und zeigt damit, daß es auf die Vermeidbarkeit der Überzahlung nicht ankommt.

Auch die mehrfach betonte Selbständigkeit und Unabhängigkeit der Vorauszahlungspflicht rechtfertigt eine andere Beurteilung nicht. Sicher macht es von der rechtlichen Konstruktion her einen Unterschied, ob es um das Verhältnis eines vorläufigen Bescheids zum endgültigen, eines Steuerbescheids zum Berichtigungsbescheid, eines angefochtenen Bescheids zur späteren gerichtlichen Festsetzung oder um das Verhältnis der Vorauszahlungsschuld zur endgültigen Steuerschuld geht. Regelmäßig wird - anders als bei der Herabsetzung einer Steuerschuld auf Anfechtung hin durch gerichtliche Entscheidung - die Berechtigung des Vorauszahlungsbescheids im Zeitpunkt seines Erlasses durch den endgültigen Steuerbescheid nicht in Zweifel gezogen. Das ändert aber nichts daran, daß die Vorauszahlungen provisorischen Charakter haben, ebenso wie z.B. eine vorläufige oder eine noch nicht unanfechtbar gewordene Heranziehung. Gleich ist in aller. Fällen darüber hinaus, daß der Steuerpflichtige zunächst zahlen muß, auf Grund der späteren Festsetzung der Steuer jedoch ein Anspruch auf Erstattung des zuviel entrichteten Steuerbetrags entsteht.

d)

Mit dieser rechtlichen Beurteilung weicht das Bundesverwaltungsgericht nicht von einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes ab, so daß die Sache nicht gemäß § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Währung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968 (BGBl. I S. 661) dem Gemeinsamen Senat zur Entscheidung vorzulegen ist. In der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit und des Rechtscharakters der Säumniszuschläge geht das Bundesverwaltungsgericht von der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofes in Seinem Urteil vom 17. Januar 1964 (BFHE 79, 385 = BStBl. 1964 III S. 371) aus. Mit den besonderen, sich aus § 6 StSäumG 1961 ergebenden Fragen hatte sich der Bundesfinanzhof nicht zu befassen, weil seiner Entscheidung noch das Steuersäumnisgesetz von 1934 in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. April 1949 zugrunde lag. Die weiteren, in dem vorliegenden Verfahren zu entscheidenden Fragen stellten sich für den Bundesfinanzhof nicht, weil er nur über einen Erlaß von Säumniszuschlägen nach § 131 Abs. 1 Satz 1 AO zu entscheiden hatte und sich darauf beschränken konnte, den schon in der Vorinstanz gewährten Steuererlaß zu billigen. Er stellte dabei wie das Bundesverwaltungsgericht auf den engen Zusammenhang der Säumniszuschläge mit den zugrundeliegenden Steuern ab. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 14. Januar 1965 (HFR 1965, 334).

e)

Die gemessen an den Vorauszahlungen niedrigere Festsetzung der Gewerbesteuer für 1960 durch den nach Erlaß des Widerspruchsbescheids ergangenen Steuerbescheid vom 7. Mai 1962 war bei der Entscheidung zu berücksichtigen.

Hiervon ging auch das Berufungsgericht aus; denn es prüfte materiell, ob die Festsetzung der endgültigen Steuer die Säumniszuschläge für die Vorauszahlungen berühre. Daß die Festsetzung der endgültigen Steuer auch im Rahmen einer Anfechtungsklage gegen die Festsetzung von Säumniszuschlägen auf Vorauszahlungen von Bedeutung ist, ergibt sich aus folgendem:

Wenn die Säumniszuschläge auf verspätet geleistete Vorauszahlungen nur in der Höhe aufrechtzuerhalten sind, die der für den Erhebungszeitraum später festgesetzten Steuer entspricht, so folgt daraus eine Verpflichtung der Beklagten, die festgesetzten Säumniszuschläge entsprechend herabzusetzen. Die Abhängigkeit der Säumniszuschläge von der Höhe der Steuer entspricht im Grundsatz der Abhängigkeit des Realsteuerbescheids vom Steuermeßbescheid (vgl. hierzu § 212 b Abs. 3 AO und BVerwGE 19, 323 [325]). Die Verpflichtung der Beklagten, der niedrigeren Festsetzung der Steuer durch Herabsetzung der Säumniszuschläge Rechnung zu tragen, und damit die Rechtswidrigkeit der Aufrechterhaltung der Säumniszuschläge in voller Höhe konnte die Klägerin neben der ursprünglichen Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts in dem anhängigen Verfahren geltend machen (vgl. BVerwGE 22, 16; 28, 202) [BVerwG 09.11.1967 - VIII C 141/67]. Jedenfalls dann, wenn die Anfechtungsklage fristgerecht erhoben und die Beitreibung der Säumniszuschläge wie hier bis zur Rechtskraft des Widerspruchsbescheids ausgesetzt ist, kann das Gericht über dieses Vorbringen der Klägerin, dem die Beklagte entgegentritt, in der Weise entscheiden, daß es die Säumniszuschläge gemäß § 113 Abs. 2 VwGO herabsetzt. Da auf die Überzahlung durch die Vorauszahlungen Säumniszuschläge in Höhe von 1.288 DM entfallen, sind deswegen die Säumniszuschläge auf 910 DM herabzusetzen.

Da die Klägerin mit ihrer Klage nur teilweise Erfolg hat, sind die Kosten des Rechtsstreits verhältnismäßig zu teilen (§ 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO).