Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 26.04.1974, Az.: BVerwG 7 C 30/72

Die zulässige Sprungrevision der Klägerin kann keinen Erfolg haben.

1. Soweit die Klägerin mit dem Hauptantrage ihrer Revision den Steuerbescheid nunmehr im vollen Umfange angefochten hat, ist dieses erweiterte Begehren unzulässig, weil ihm die Teilunanfechtbarkeit des Steuerbescheides entgegensteht, wie die Beklagten mit Recht gerügt haben.

Die Klägerin hat sowohl im Vorverfahren als auch vor dem Verwaltungsgericht den Steuerbescheid nur teilweise, nämlich lediglich insoweit angefochten, als dort die Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage einbezogen und deshalb eine Schankerlaubnissteuer von mehr als X DM festgesetzt worden ist. Diese Teilanfechtung der Höhe nach ist zulässig. Sie betrifft einen Geldleistungsbescheid, also einen Verwaltungsakt mit teilbarem Inhalt. Auf Grund der Dispositionsbefugnis (§ 88 der VerwaltungsgerichtsordnungVwGO) bestimmen die Parteien, ob und inwieweit sie gegenüber einer teilbaren behördlichen Regelung Rechtsschutz suchen wollen. Hat die Anfechtungsklage nur einen Teil einer Gesamtregelung zum Gegenstand, wird ein Geldleistungsbescheid nur in einer bestimmten Betragshöhe angegriffen, so wird der nicht angefochtene Betragsteil des Bescheides nach Ablauf der Anfechtungsfrist unanfechtbar. Diese Unanfechtbarkeit kann nicht nachträglich durch Erweiterung des Klagebegehrens wieder beseitigt werden (so auch OVG Lüneburg in OVGE 23, 391 mit zustimmender Anmerkung von Menger in Verwaltungsarchiv Bd. 59 [1968] S. 275 [288 ff.]; dazu auch Söhn "Teilbarkeit von Verwaltungsakten, die auf eine Geldleistung gerichtet sind" in Verwaltungsarchiv Bd. 60 [1969] S. 64 [67, 75 ff.]; ferner BVerwGE 23, 175[BVerwG 27.01.1966 - II C 191/62]).

Dies steht auch -- entgegen der Auffassung der Klägerin -- mit der Rechtsprechung des BFH zum Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren in Einklang. Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß vom 17. Juli 1967 (BFHE 91, 393 [399 ff.] = BStBl 1968 II 344 [346 ff.]) betont, er halte den Begriff des Streitgegenstandes, der für das Verfahren nach der Verwaltungsgerichtsordnung entwickelt worden sei, für den geeigneten Ausgangspunkt für die Bestimmung des Streitgegenstandes auch nach der Finanzgerichtsordnung (a. a. O. S. 400); er hat die zur Verwaltungsgerichtsordnung entwickelte Auffassung zutreffend dahin charakterisiert, daß die Verwaltungsgerichte zwar an das Klagebegehren, d. h. an den sachlichen Gehalt der gestellten Anträge gebunden, nicht aber durch die Beschränkung des Klägers auf bestimmte Punkte aus dem gesamten, dem Verwaltungsakt zugrundeliegenden Sachverhalt gehindert sind, "im Rahmen der Anträge" den Verwaltungsakt als Ganzes zu überprüfen (a. a. O. S. 399). Daraus hat der Große Senat den mit der Auffassung des Senats übereinstimmenden Schluß gezogen, daß nicht die einzelnen Besteuerungsgrundlagen (hier also etwa die Zulässigkeit der Berechnung der Schankerlaubnissteuer auch von der Umsatzsteuer), sondern die Festsetzung und Anforderung eines bestimmten Steuerbetrages den Streitgegenstand bilden (a. a. O. S. 401), die dementsprechend unter jedem rechtlichen Gesichtspunkt (also hier nicht nur unter dem eben erwähnten Gesichtspunkt der Steuerberechnung, sondern auch unter dem Gesichtspunkt der Verfassungsmäßigkeit der Steuer) überprüft werden muß. Diese umfassende Überprüfung unter jedem rechtlichen Gesichtspunkt kann sich aber, worauf der BFH ebenfalls hingewiesen hat, nur "im Rahmen der Anträge" bewegen, kann sich also nicht auf Steuerforderungen beziehen, die nicht angefochten worden sind, dies auch dann nicht, wenn deren rechtliche Beurteilung sich nicht unterscheiden sollte von der rechtlichen Beurteilung des angefochtenen Teils. Wäre die von der Klägerin vertretene Auffassung richtig und der Streitgegenstand für die gesamte Steuerforderung auch dem Betrag nach unteilbar, so wäre eine teilweise Anfechtung eines Steuerbescheides oder die Teilaufhebung eines angefochtenen Steuerbescheides -- eben wegen der vermeintlichen Unteilbarkeit des Streitgegenstandes -- unmöglich; dieser Standpunkt wird von niemandem vertreten.

Im vorliegenden Fall war der nicht angefochtene Betragsteil des Steuerbescheides vom 29. Oktober 1970, der zudem eine gültige Rechtsmittelbelehrung enthielt, längst unanfechtbar geworden, als der Revisionsschriftsatz der Klägerin am 25. Februar 1972 bei Gericht einging und damit (§ 82 VwGO in Verbindung mit §§ 141, 125 Abs. 1 VwGO) die Klageerweiterung rechtshängig machte.

Die von der Klägerin mit der Revision behauptete Nichtigkeit des gesamten Steuerbescheides, die ohne Bindung an eine Frist gerichtlich geltend gemacht werden könnte (§ 43 Abs. 2 Satz 2 VwGO), ist nicht gegeben. Die Klägerin begründet ihre Ansicht damit, daß seit dem Inkrafttreten der neuen Fassung des Art. 105 Abs. 2a GG, die das 21. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 12. Mai 1969 (BGBl. I S. 359) -- Finanzreformgesetz -- mit Wirkung vom 1. Januar 1970 geschaffen hat, die StO, auf der der Steuerbescheid beruht, nichtig geworden sei. Sie folgert aus Art. 105 Abs. 2a GG und Art. 31 GG das an die Länder und Gemeinden gerichtete und auch die bisherigen Steuern betreffende materielle Verbot, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern, soweit sie mit bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, zu erheben und sieht in der Schankerlaubnissteuer eine solche mit der bundesrechtlichen Umsatzsteuer gleichartige Steuer. Jedoch ist ein Verwaltungsakt, auch wenn er auf einer bestehenden, aber wegen Verfassungswidrigkeit nichtigen Rechtsnorm beruht, jedenfalls dann nicht nichtig, sondern nur aufhebbar und darum der Bestandskraft fähig, wenn er -- wie hier -- zu einem Zeitpunkt erlassen worden ist, in dem die Rechtsnorm noch nicht für nichtig erklärt worden war und deren Nichtigkeit nicht offensichtlich ist. Das gilt auch für Steuerverwaltungsakte.

2. Somit bleibt Prüfungsgegenstand des Revisionsverfahrens allein der über den unanfechtbar gewordenen Teil des Steuerbescheides (X DM) hinausgehende Betrag von Y DM, den der Beklagte deshalb hinzugerechnet hat, weil er neben dem (sonstigen) Umsatz auch die Umsatzsteuer als Besteuerungsgrundlage mit berücksichtigt hat. Diese Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage der Schankerlaubnissteuer verletzt jedoch -- entgegen dem Vorbringen der Revision -- nicht Bundesrecht.

a) Allerdings ist insoweit der Vortrag der Klägerin, die Schankerlaubnissteuer verstoße gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG und sei gemäß Art. 31 GG nichtig, rechtserheblich, obwohl dieses Vorbringen erst in der Revisionsinstanz nachgeschoben worden ist. Das Revisionsgericht muß ohnehin das Anfechtungsbegehren unter jedem bundesrechtlichen Gesichtspunkt prüfen. Rechtseinwände, die die Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheides im ganzen betreffen, sind für das Gericht auch dann rechtserheblich, wenn der Bescheid wegen Teilunanfechtbarkeit nur noch in einer bestimmten Betragshöhe nachprüfbar ist. Das folgt schon daraus, daß sich die Teilbestandskraft des Bescheides nach dem bereits Gesagten nicht auf die Feststellung einzelner rechtlicher Besteuerungsgrundlagen, sondern nur auf die festgesetzte Steuerschuld erstreckt (vgl. auch den erwähnten Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 91, 393 [399 ff.] = BStBl 1968 II 344 [346 ff.]; ferner BVerwGE 29, 270 [271]).

Das auf Art. 105 Abs. 2 a GG gestützte Vorbringen der Revision greift jedoch schon aus dem Grunde nicht durch, weil das Klagebegehren nach der Rechtslage aus der Zeit vor dem Inkrafttreten dieser neuen Verfassungsvorschrift zu beurteilen ist. Zwar ist der angefochtene Steuerbescheid vom 29. Oktober 1970 erst nach diesem Zeitpunkt erlassen worden. Für die Heranziehung zur Schankerlaubnissteuer ist aber das Recht anzuwenden, das zu der Zeit galt, in der der Klägerin die Schankerlaubnis am 14. März 1969 erteilt wurde. Dies folgt aus dem Landesrecht und kann wegen Eindeutigkeit dieses Rechts unbedenklich diesem Revisionsverfahren zugrunde gelegt werden, zumal da das angefochtene Urteil -- mangels einer entsprechenden Rüge der Klägerin -- keinen Anlaß hatte, auf diese landesrechtliche Frage ausdrücklich einzugehen.

Nach § 1 a Satz 1 des pr. Kommunalabgabengesetzes vom 14. Juli 1893 in der Fassung vom 7. November 1961 (PrGS. NW S. 7) -- KAG -- entsteht die Steuerschuld, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz den Anspruch des Steuergläubigers knüpft. Dieselbe Regelung enthält § 3 Abs. 1 StAnpG vom 16. Oktober 1934 (RGBl. I S. 925) in der geltenden Fassung auf den das am 1. Januar 1970 in Kraft getretene neue Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen vom 21. Oktober 1969 (GV NW S. 712) verweist. Maßgebender Tatbestand im Sinne dieser Vorschrift ist bei der Schankerlaubnissteuer nach der StO der Beklagten die "Erlangung" der Schankerlaubnis.

Hat somit § 1 a Satz 1 KAG in Verbindung mit der StO die Entstehung der Schankerlaubnissteuerschuld auf den Zeitpunkt der Erlangung der Schankerlaubnis gelegt, und ist es nach der weiteren ausdrücklichen Regelung in § 1a Satz 2 KAG -- ebenso wie nach § 3 Abs. 2 StAnpG -- auf die Entstehung dieser Steuerschuld ohne Einfluß, wann die Steuer festgesetzt worden ist, so können sich nachträgliche Veränderungen der Sach- und Rechtslage nicht auswirken. Vielmehr ist die Steuer nach den gesetzlichen Vorschriften zu erheben, die im Zeitpunkt der Erlangung der Schankerlaubnis gegolten haben. Der Steuerfestsetzungsbescheid hat lediglich deklaratorische Bedeutung (vgl. OVG Münster, Urteil vom 19. Juli 1967 in OVGE 23, 227 [228] und Urteil vom 31. Januar 1972, teilweise abgedruckt in KStZ 1972, 160 = Der Gemeindehaushalt 1972, 237; Hübschmann-Hepp-Spitaler, Abgabenordnung, 1.--6. Aufl., Anm. 8 zu § 3 StAnpG und Anm. 21 zu § 100 FGO; Tipke-Kruse, AO, 2.--5. Aufl., 1965/1973, Anm. 6 und 7 zu § 3 StAnpG). Demgemäß ist die zur Zeit der Entstehung der Steuerschuld, nämlich der Erlangung der Schankerlaubnis am 14. März 1969 geltende StO der Beklagten auch dann maßgeblich, wenn diese Rechtsnorm im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Steuerfestsetzungsbescheides vom 29. Oktober 1970 auf Grund der neuen Verfassungsvorschrift des Art. 105 Abs. 2a GG außer Kraft getreten sein sollte. Da Art. 105 Abs. 2a GG nicht zurückwirkt und nach der Ansicht der Revision allenfalls bewirken kann, daß die StO der Beklagten seit dem 1. Januar 1970 -- also nach dem für die rechtliche Beurteilung hier maßgebenden Zeitpunkt -- unwirksam geworden ist, ist diese Verfassungsänderung für den vorliegenden Fall rechtsunerheblich. Sie würde nur dann erheblich sein, wenn die Schankerlaubnis nach dem 31. Dezember 1969 an die Klägerin erteilt worden wäre.

b) Demnach kommt es allein auf die Frage an, ob es bundesrechtlich zulässig ist, daß die StO in die Schankerlaubnissteuer-Bemessungsgrundlage "Gesamtumsatz" die Umsatzsteuer mit einbezogen hat. Diese Frag hat das Verwaltungsgericht entgegen dem Vorbringen der Revision zu Recht bejaht.

Nach der Rechtsprechung des Senats und des Bundesverfassungsgerichts (BVerwGE 6, 50 ff.; BVerfGE 13, 181 ff. [BVerfG 30.10.1961 - 1 BvR 833/59]) ist es von Verfassungs wegen unbedenklich, kraft landesrechtlicher Ermächtigung die Erlangung der Erlaubnis zum ständigen Betrieb einer Schankwirtschaft mit einer Steuer zu belegen. Ferner hat der Senat wiederholt bestätigt, daß das Bundesverfassungsrecht dem Ortsgesetzgeber weitgehende Freiheit gibt, die Grundlagen für die Bemessung der Schankerlaubnissteuer zu wählen, und daß diese Freiheit ihre wesentliche Grenze -- abgesehen vom Übermaßverbot -- allein in der Sachgerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) des Steuermaßstabes findet (BVerwGE 32, 135 [137]; BVerwG VII C 57.57 in DVBl. 1958, 280 = KStZ 1958, 67 = DGStZ 1958, 123; BVerwG VII B 103.64 in KStZ 1968, 59 = DGStZ 1968, 121; ferner für die Vergnügungsteuer BVerfGE 14, 76 [93]; 31, 8 [16, 25 ff.]; 31, 119 [127]).

Angesichts dieser Rechtslage ist die Gemeinde nicht -- wie die Revision meint -- aus bundesrechtlichen Gründen genötigt, die Schankerlaubnissteuern nur nach dem unmittelbaren wirtschaftlichen Nutzen des erlaubten Betriebes zu bemessen. Vielmehr hat der Senat bereits in dem genannten Urteil BVerwG VII C 57.57 a. a. O. entschieden, daß der Ortsgesetzgeber den Umsatz des Betriebes zur Besteuerungsgrundlage machen kann (vgl. ferner BVerwG VII C 34.72 in Buchholz 401.67 Nr. 15 z KStZ 1974, 32). Auch eine derartige Steuerbemessung trägt dem Umstand Rechnung, daß gemäß der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 13, 181 [BVerfG 30.10.1961 - 1 BvR 833/59] [191]; 29, 327 [331]) Gegenstand der Schankerlaubnissteuer die besondere Erwerbsposition ist, die der Steuerschuldner durch die Erteilung der Schankerlaubnis erlangt hat. Der Umsatz ist für die steuerliche Abgeltung dieser besonderen wirtschaftlichen Position ein zwar grober, aber dennoch sachgerechter Maßstab, weil im allgemeinen in einem höheren Gesamtumsatz ein entsprechend höherer Umsatz an Spirituosen und damit ein entsprechend höherer Nutzen aus der Schankerlaubnis liegen wird. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn die Bemessungsgrundlage "Gesamtumsatz" die Umsatzsteuer einschließt, d. h. von dem Gesamtumsatz die Umsatzsteuer, die für den Gastwirt nur einen durchlaufenden Posten darstellt, nicht abgezogen wird. Wie das angefochtene Urteil mit Recht ausführt, steht die Umsatzsteuer in einem festen, gesetzlich geregelten Verhältnis zum (sonstigen) Umsatz des Betriebes. Sie bemißt sich nach einem bestimmten Prozentsatz dieses Umsatzes (§§ 10, 12 des hier noch maßgebenden Umsatzsteuergesetzes [Mehrwertsteuer] vom 29. Mai 1967 [BGBl. I S. 545] -- UStG --). Dieses gesetzlich bestimmt geregelte feste Verhältnis von (sonstigem) Umsatz und Umsatzsteuer besteht auch, wenn in einzeln aufgezählten Fällen Umsatzsteuer-Befreiungstatbestände vorliegen (§ 4 UStG) oder für Gastwirte mit niedrigem Gesamtumsatz die Steuer nach § 19 UStG nach niedrigeren Sätzen und unter Abzug bestimmter Freibeträge berechnet wird. Der sachliche Zusammenhang von Besteuerungsgegenstand -- Besteuerung der durch die Schankerlaubnis verliehenen besonderen Erwerbsposition -- und Steuermaßstab -- Gesamtumsatz des Betriebes -- wird noch nicht dadurch gelöst, daß die Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage einbezogen bleibt und damit die Höhe der Schankerlaubnissteuer zum Teil von der Höhe der Umsatzsteuer abhängt. Von einer willkürlichen, der sachgerechten Beziehung zum Besteuerungsgegenstand entbehrenden und darum rechtswidrigen Steuerbemessung kann hier nicht gesprochen werden.

Auch für das niedersächsiche Vergnügungsteuergesetz vom 13. September 1961 (NGVBl. S. 297) hat der Senat mit Urteil vom 20. November 1970 -- BVerwG VII C 17.69 -- (BVerwGE 36, 285 ff.) entschieden, daß die gemeindliche Vergnügungsteuer (in der Form der Kartensteuer) vom Gesamtkartenpreis einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer berechnet werden könne. Er hat dabei ausgesprochen, daß das Umsatzsteuergesetz vom 29. Mai 1967 seinen gegenüber dem früheren Recht geänderten Entgeltsbegriff, der die Einbeziehung der Umsatzsteuer ausschließt, nicht mit Bindung für den örtlichen Steuergesetzgeber festgelegt hat. Hinsichtlich der Regelung der Bemessungsgrundlage der Schankerlaubnissteuer war die Beklagte schon deshalb nicht bundesgesetzlich eingeschränkt, weil der Bund nach Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG a. F., der bis zum 31. Dezember 1969 galt und hier noch anzuwenden ist, keinerlei Gesetzgebungsbefugnis für die Verkehrsteuern mit örtlich bedingtem Wirkungskreis hatte. Die Schankerlaubnissteuer zählt zu diesen Steuern. Das hat dieses Gericht ständig ausgesprochen (BVerwGE 2, 161; BVerwG VII C 57.57 a. a. O. BVerwG VII C 230.57 in KStZ 1959, 228; BVerwG VII B 103.64 in KStZ 1968, 59).

Einen bundesrechtlichen Grundsatz, der schlechthin verbietet, eine Steuer zur Bemessungsgrundlage einer anderen Steuer zu machen, gibt es nicht. Dies hat der Oberbundesanwalt zutreffend geltend gemacht. Auch der Bundesfinanzhof hat in BFHE 97, 4441) (448) auf diese Rechtslage hingewiesen.

1) Urteil II R 22/69 vom 25.11.1969; BStBl 1970 II, 386.