Bundesfinanzhof
Urt. v. 06.10.1976, Az.: II R 107/71

Die Revision der Klägerin ist überwiegend begründet.

Der Erwerb des Erbteils unterliegt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1951 der Steuer.

Die Bewertung des Erbanfalles richtet sich nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften (§ 22 Abs. 1 ErbStG 1951).

1. Die Klägerin hat einen Anteil von 35/194 am Nachlaß erhalten, der mit dem Nießbrauch zugunsten der Mutter belastet war. Mit der Testamentsklausel, daß die Klägerin - falls sie nach ihrer Volljährigkeit über den Erbteil verfügen wolle - ihrer Mutter die Hälfte dieses Anteils zu übertragen habe, ist der Mutter ein Vermächtnis aufschiebend bedingt zugewendet worden (§ 2177 BGB). Diese Auslegung des Testaments entspricht dem eindeutigen Wortlaut der genannten Klausel; danach war bei Eintritt der Bedingung der halbe Erbteil auf die Mutter zu "übertragen", was einen Übergang dieses Vermögens kraft Gesetzes und damit die Anordnung einer aufschiebend bedingten Nacherbschaft der Mutter ausschloß. Daß diese Auslegung des Wortlautes dem Willen des Erblassers widersprach, ist nicht erkennbar.

Keinen Zweifel hat der Senat -übereinstimmend mit dem FG und den Prozeßbeteiligten - daran, daß nach dem Willen des Erblassers mit der Ausübung des Wahlrechtes durch die Klägerin der Nießbrauch der Mutter auch an dem der Klägerin verbleibenden halben Erbteil erlöschen sollte. Dieses Nutzungsrecht war demnach auflösend bedingt.

2. Unter den vorgenannten Aspekten ergibt sich für die Entscheidung des vorliegenden Falles folgendes:

a) aa) Nachdem die Klägerin das Wahlrecht ausgeübt hatte und damit das Nießbrauchsrecht entfiel, war die Veranlagung gem. § 7 Abs. 2 BewG zu berichtigen, wie es das FA auch getan hat. Die Berichtigung wurde nicht dadurch ausgeschlossen, daß § 7 Abs. 1 BewG die nach § 16 BewG a. F. bewerteten Lasten ausklammert. Diese Einschränkung bedeutet nur, daß die allgemeine Regel des § 7 BewG (Berücksichtigung der Bedingung erst bei ihrem Eintritt) nicht gilt, soweit eine auflösende Bedingung oder eine Zeitbestimmung (§ 8 BewG) entgegen dieser Regel bereits bei der Bewertung der Last berücksichtigt worden ist. Im vorliegenden Fall ist nur der Tod der Nießbrauchsberechtigten, der mit Sicherheit zu einem späteren ungewissen Zeitpunkt zu erwarten war, als Zeitbestimmung bei der Bewertung des Nießbrauches gem. § 16 BewG a. F. berücksichtigt worden. Dagegen hatte sich die Möglichkeit, daß die Klägerin bei Eintritt ihrer Volljährigkeit die Nutznießung des ererbten Vermögens selbst beanspruchen und dann der Nießbrauch entfallen würde, bisher in der Bewertung des Nießbrauches nicht ausgewirkt. Dieser Umstand berechtigte das FA, bei Eintritt dieser Bedingung die bisher festgesetzte Steuer gem. § 7 Abs. 2 BewG zu berichtigen. Soweit Troll DStZ A 1967, 328 rechte Spalte) und Kapp (Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz a. F., § 23 Rdnr. 41) zu dieser Frage eine andere Ansicht vertreten, schließt sich der Senat ihr nicht an.

Gleichzeitig mit dem Wegfall des Nießbrauches durch Ausübung des Wahlrechtes der Klägerin wurde durch Eintritt der aufschiebenden Bedingung die Vermächtnisverpflichtung wirksam, wonach die Klägerin ihrer Mutter den halben Erbteil zu übertragen hatte. Insoweit konnte das FA die Veranlagung zur Erbschaftsteuer gem. § 6 Abs. 2 BewG berichtigen.

bb) Der Auffassung des FA und des FG, der Klägerin sei der andere ihr verbleibende halbe unbelastete Erbteil am 1. Januar 1966 zugefallen (vgl. S. 10 der Urteilsausfertigung), schließt sich der Senat nicht an. Diese Auffassung setzt voraus, daß dieser halbe Erbteil bis zum 1. Januar 1966 einer anderen Person als der Klägerin zugestanden hätte. Tatsächlich hatte aber die Klägerin ihren ganzen Erbteil mit dem Todestag des Erblassers erworben.

cc) Bewertungsstichtag ist daher für die Berichtigungsveranlagung nicht - wie FA und FG meinen - hinsichtlich des halben unbelasteten Erbteils gem. § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG der 1. Januar 1966, sondern insgesamt der 8. März 1955 (Todestag des Erblassers).

Für den der Klägerin verbleibenden halben unbelasteten Erbteil ergibt sich diese vorgenannte Folge aus § 14 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 21 ErbStG 1951 (§ 22 ErbStG 1959); denn dieser halbe Erbteil war ihr - wie bereits ausgeführt - mit dem Todestag des Erblassers - wenn auch zunächst belastet mit dem Nießbrauchsrecht - zugefallen.

Der auflösend bedingte Nießbrauch ist mangels einer Sonderregelung in § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bis h ErbStG ebenfalls entsprechend der allgemeinen Regel des § 14 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 21 ErbStG 1951 (§ 22 ErbStG 1959) nach den Verhältnissen am Todestag des Erblassers und der tatsächlichen Laufzeit zu bewerten.

Auch für die Bewertung der aufschiebend bedingten Vermächtnisverpflichtung bleibt es mangels einer abweichenden Vorschrift bei der Grundregel des § 14 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 21 ErbStG 1951 (§ 22 ErbStG 1959). Dieses aus dem Wortlaut hergeleitete Ergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Die Vorschriften des § 6 BewG und des § 21 ErbStG 1951, wonach die Last erst mit Eintritt der Bedingung zu berücksichtigen ist, verschieben entsprechend ihrer Zielrichtung im Bereich der Erbschaftsteuer als einer einmaligen Steuer für Fälle der vorliegenden Art nicht den Bewertungsstichtag. Hatte sich der Wert des an die Mutter der Klägerin herauszugebenden Vermögens bei Eintritt der Bedingung verringert, so wäre es ungerecht, bei der Veranlagung der Klägerin zur Erbschaftsteuer die Vermächtnisverpflichtung nur mit diesem verringerten Wert anzusetzen, wenn ihr andererseits die Aktivwerte des Nachlasses und damit auch der an die Mutter herauszugebenden Vermögenswerte mit den höheren Werten zum Todestag des Erblassers zugerechnet worden sind. Im umgekehrten Falle (Werterhöhung der Vermögenswerte nach dem Erbfall) gäbe es keinen Grund, die Vermächtnisverpflichtung im Verhältnis zu den Aktivwerten des Nachlasses höher zu bewerten und der Klägerin dadurch einen erbschaftsteuerrechtlichen Vorteil zu verschaffen.

Der Senat verkennt nicht, daß sich bei dieser Betrachtungsweise Spannungen insofern ergeben können, als der einer aufschiebend bedingten Vermächtnisverpflichtung entsprechende Anspruch des Vermächtnisnehmers gem. § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 22 ErbStG 1951 und auch nach § 4 BewG nicht nach den Verhältnissen des Todestages, sondern nach denjenigen im Zeitpunkt des Eintrittes der Bedingung bewertet wird. Diese Konsequenz ist jedoch nach der geltenden gesetzlichen Regelung unvermeidbar und wiegt nach Ansicht des Senates weniger schwer als die Unregelmäßigkeit, die sich ergeben würde, wenn man Aktivvermögen und darauf sich beziehende Sachleistungsverpflichtungen in ein und derselben Hand nach voneinander abweichenden Stichtagen bewerten würde.

Die Frage, ob bei der Bewertung einer aufschiebend bedingten, auf die Lebenszeit des Berechtigten beschränkten Nutzung der gem. § 16 Abs. 2 BewG a. F. maßgebende Vervielfältiger nach dem Lebensalter des Berechtigten im Zeitpunkt des Erbfalles oder des Eintrittes der Bedingung zu bemessen ist, wird durch die vorstehenden Ausführungen nicht berührt.

b) Die vorgenannten Grundsätze ergeben nachfolgende Bewertungen und Berechnungen:

aa) Der Erbteil der Klägerin im Wert von 11 478,80 DM war auf die Dauer von zehn Jahren und zehn Monaten zugunsten der Mutter mit dem Nießbrauch belastet, der nach den nicht angefochtenen Feststellungen des FG einen Jahreswert von 631,33 DM (5,5 v. H. von 11 478,80 DM) hatte. Der Kapitalwert dieses Nießbrauches ist zum 8. März 1955 unter Anwendung der für eine nachschüssige Rente maßgebenden Zahlen auf 5 050,33 DM zu bewerten.

Die Vermächtnisverpflichtung bestand darin, daß die Klägerin die Hälfte des Erbteils - die am 8. März 1955 5 739,40 DM wert war - nach zehn Jahren und zehn Monaten herauszugeben hatte. Bei Anwendung der Hilfstafel 1 zu § 14 Abs. 3 BewG a. F. ergibt das zum 8. März 1955 einen Wert der Vermächtnisverpflichtung (Herausgabeverpflichtung) von 3 205,05 DM. Die umgekehrte Bewertungsmethode, nämlich den Wert des halben Erbteils und damit der Herausgabeverpflichtung zum 1. Januar 1966 zu ermitteln und auf den 8. März 1955 abzuzinsen (so Rössler-Troll-Langner, Kommentar zum Bewertungsgesetz und zum Vermögensteuergesetz, 10. Aufl. § 6 BewG Rdnr. 2), hält der Senat für den vorliegenden Fall nicht für angebracht. Sie mag richtig sein, wenn es sich um ein Verschaffungsvermächtnis handelt und der Erbe den Gegenstand bei Eintritt der Bedingung erst von dritter Seite erwerben muß. Anders jedoch ist der vorliegende Fall zu behandeln, in dem der Gegenstand des Vermächtnisses bereits zum Nachlaß gehörte.

bb) Berechnung der Steuer:

Erbteil der Klägerin 11 478,80 DM

./. Nießbrauchsbelastung 5 050,33 DM

./. Vermächtnisverpflichtung 3 205,05 DM 8 255,38 DM

Wert des Vermögensanfalles 3 223,42 DM

abgerundet 3 200,- DM

Steuer (14 v. H. gemäß § 9 Abs. 1 StKl. V,

§ 10 Abs. 1 ErbStG 1951 in der ab

1. Januar 1955 geltenden Fassung) 448,- DM