Bundesfinanzhof
Urt. v. 13.05.1954, Az.: IV 300/53 U

Die Rechtsbeschwerde (Rb.), mit der der bisherige Sachvortrag wiederholt und die Aufhebung der Vorentscheidung beantragt wird, ist begründet.

Die steuerliche Behandlung des Erbbauzinses bei selbstbewohnten Einfamilienhäusern ist umstritten. Der Reichsfinanzhof hat in den beiden vom Finanzgericht angeführten Urteilen entschieden, daß der Erbbauzins nicht zu den gemäß § 2 Abs. 2 der Verordnung vom 26. Januar 1937 abzugsfähigen Schuldzinsen gehöre, weil es beim Erbbauzins - anders als bei den Schuldzinsen - an einem zu verzinsenden Fremdkapital mangele. Er gehöre zu den Werbungskosten, die mit der Wohnungsnutzung in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, und sei darum nach den allgemeinen Grundsätzen der Verordnung vom 26. Januar 1937 im Grundbetrag abgegolten. Weil er begrifflich zu den Werbungskosten rechne, könne er auch nicht als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG (dauernde Last) berücksichtigt werden. Zitzlaff (Steuer und Wirtschaft - StuW - 1943 Spalte 687; 1944 Spalte 490) kommt davon abweichend zu dem Ergebnis, daß der Erbbauzins zwar nicht zu den Schuldzinsen gehöre, nach dem wirtschaftlichen Zweck der Verordnung vom 26. Januar 1937 aber wie ein Schuldzins zum Abzug zugelassen werden müsse. Blümich-Falk (6. Aufl. S. 718) betrachten ebenfalls den Erbbauzins nicht als Schuldzinsen im Sinne des § 2 Abs. 2 der Verordnung vom 26. Januar 1937, wollen ihn aber (wie anscheinend auch Steinweg, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1942 S. 369) als Sonderausgabe (dauernde Last) gemäß § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG anerkennen.

Nach der Verordnung vom 26. Januar 1937 wird der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus in Höhe eines Hundertsatzes (3 oder 3,5 v. H.) vom Einheitswert festgestellt. Damit sind (von vorübergehenden Sonderregelungen wird abgesehen) alle im Zusammenhang mit der Wohnungsnutzung entstehenden Aufwendungen abgegolten bis auf die Schuldzinsen, die mit der Nutzung des Grundstücks zu Wohnzwecken in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 2 Abs. 2 der Verordnung vom 26. Januar 1937). Bei der gesetzlichen Regelung hat, wie sich aus dem erläuternden Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 26. Januar 1937 (RStBl. 1937 S. 161) in Abschnitt B zu § 2 ergibt, der Gedanke der Kapitalnutzung im Vordergrund gestanden, der seit dem grundlegenden Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 439/27 vom 8. Februar 1928 (Slg.Bd. 23 S. 35, RStBl. 1928 S. 197) Rechtsprechung und Verwaltungsübung beherrschte. Danach mußte als Nutzungswert der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus ein Betrag angesetzt werden, bei dem unter Berücksichtigung des regelmäßigen Aufwands für den Eigentümer noch eine angemessene Verzinsung des im Haus angelegten Kapitals blieb. Zum Zweck der Vereinfachung betrachtet die Verordnung als angelegtes Kapital in diesem Sinne den Einheitswert des Grundstücks. Mit dem Hundertsatz von 3 oder 3,5 sollte zum Ausdruck gebracht werden, daß der Eigentümer einen Reinnutzen von durchschnittlich 3 oder 3,5 v. H. hatte. Steckt in einem Grundstück nur Eigenkapital, so beträgt der anzusetzende Reinnutzen uneingeschränkt 3 oder 3,5 v. H. des Einheitswerts. Ist in dem Grundstück auch Fremdkapital gebunden, so müßte an sich nach dem Grundaufbau der Verordnung folgerichtig das Fremdkapital (Schulden) vom Einheitswert abgesetzt werden, bevor auf den Restwert die Sätze von 3 oder 3,5 v. H. angewendet werden. Zur Vereinfachung hat die Verordnung vom 26. Januar 1937 statt des Abzugs des Fremdkapitals vom Gesamtkapital den Abzug der Schuldzinsen von der Reinverzinsung des Gesamtkapitals zugelassen, zumal diese Regelung dem Steuerpflichtigen günstiger ist, weil der Zinssatz für das Fremdkapital durchweg höher liegt als die Hundertsätze von 3 oder 3,5.

Es besteht Übereinstimmung, daß der Erbbauzins kein Schuldzins im eigentlichen Sinne des Wortes ist. Schuldzinsen werden als Entgelt für die Überlassung eines Geldkapitals gezahlt. Das Erbbaurecht ist in der Verordnung vom 15. Januar 1919 (RGBl. 1919 I S. 72) geregelt. Es begründet für den Berechtigten ein vererbliches und veräußerliches dingliches Recht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (§ 1 der Verordnung). Das Entgelt für die Einräumung des Erbbaurechts kann in einer Summe geleistet werden. Gewöhnlich wird aber ein Erbbauzins vereinbart, d.h. ein Entgelt in wiederkehrenden Leistungen. Der Erbbauzins muß nach Zeit und Höhe für die ganze Erbbauzeit im voraus festgelegt werden (§ 9 der Verordnung). Grund und Boden einschließlich der aufzustellenden Gebäude fallen, wenn nicht schon vorher, nach Ablauf der vereinbarten Dauer des Erbbaurechts an den Eigentümer des Bodens zurück (Heimfall). Nach dieser Regelung ist der Erbbauzins ein Entgelt für die Einräumung eines zeitlich begrenzten dinglichen Nutzungsrechts am Grund und Boden. Es entspricht dieser Regelung, daß in § 21 Abs. 1 Ziff. 1 EStG der Erbbauzins beim Grundeigentümer als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung behandelt wird, sofern er nicht im Einzelfall im Zusammenhang mit Betriebsgrundstücken eine gewerbliche oder landwirtschaftliche Betriebseinnahme ist.

Für die Einheitsbewertung ist die Rechtslage wie folgt: Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, so wird nach § 46 Abs. 1 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz (BewDV) zunächst der Gesamtwert für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude so ermittelt, als ob das Erbbaurecht nicht bestünde. Beträgt die Dauer des Erbbaurechts im Bewertungszeitpunkt 50 Jahre oder mehr, so wird der Gesamtwert dem Erbbauberechtigten zugerechnet (§ 46 Abs. 2 BewDV). Ist die Restlaufdauer des Erbbaurechts weniger als 50 Jahre, so wird der Gesamtwert auf Boden und Gebäude im Verhältnis der gemeinen Werte verteilt. Dabei wird das Gebäude und ein Anteil am Bodenwert dem Erbbauberechtigten zugerechnet. Der Anteil am Bodenwert liegt zwischen 0 und 90 v. H. des Bodenwerts je nach der Restdauer des Erbbaurechts (§ 46 Abs. 3 BewDV). Bei besonderen Vereinbarungen ist eine andere Regelung möglich (§ 46 Abs. 3 letzter Satz BewDV).

Der Nutzungswert der Wohnung für ein im Erbbaurecht errichtetes eigengenutztes Einfamilienhaus ist bisher steuerlich allgemein nach der Verordnung vom 26. Januar 1937 angesetzt worden. Wollte man die Verordnung nicht anwenden, so müßte im Einzelfall der Nutzungswert durch Ansatz eines angemessenen Brutto-Mietwerts unter Absetzung der tatsächlich entstehenden Werbungskosten einschließlich des Erbbauzinses errechnet werden. Eine solche Berechnung bedeutete eine Erschwerung für die Steuerpflichtigen und die Finanzbehörden und läge deshalb nicht im Sinne der Verordnung vom 26. Januar 1937, die Vereinfachung bezweckt. Wird aber, wie in der Praxis üblich, die Verordnung auf eigengenutzte Einfamilienhäuser im Erbbaurecht angewendet, so darf, ebenso wie beim Eigentümer eines Einfamilienhauses, nur das Eigenkapital des Berechtigten als Bemessungsgrundlage für den Nutzungswert genommen werden. Es könnte erwogen werden, zur Ermittlung des Eigenkapitals aus dem Einheitswert den Bodenwert auszusondern und den Satz von 3 oder 3,5 v. H. nur auf den sich ergebenden Gebäudewert anzuwenden. Eine solche Regelung trüge zwar dem Umstand Rechnung, daß der Bodenwertanteil verschieden hoch ist und während der Dauer des Erbbaurechts abnimmt. Trotzdem ist der Senat der Auffassung, daß es einfacher ist und dem Grundaufbau der Verordnung mehr entspricht, vom Grundbetrag (3 oder 3,5 v. H. des für den Erbbauberechtigten festgestellten Einheitswerts) den Erbbauzins wie einen Schuldzins abzusetzen. In der Regel wird zwar der Einheitswert für Einfamilienhäuser nach dem Sachwertverfahren festgestellt, so daß die anteiligen Werte für Boden und Gebäude ohne weiteres auszusondern sind. In vielen Fällen ist aber der gemeine Wert der Einfamilienhäuser nach anderen Grundsätzen ermittelt worden. In diesen Fällen ist die Aussonderung des Bodenwertanteils schwieriger. Zudem wäre die Aussonderung des Bodenwertanteils für die Erbbauberechtigten im Ergebnis nicht so günstig, als wenn der gezahlte Erbbauzins wie ein Schuldzins vom Grundbetrag abgezogen wird. Es würde aber dem Grundgedanken der Verordnung widersprechen, den Erbbauberechtigten diesen Vorteil nicht zu gewähren, nachdem die Eigentümer von Einfamilienhäusern durch den Abzug der tatsächlich für das Fremdkapital gezahlten Zinsen, wie oben ausgeführt, bewußt großzügig behandelt werden. Eine solche Betrachtung ist um so mehr angebracht, als die Erbbauberechtigten überwiegend den wirtschaftlich schwächeren Kreisen angehören, und schon durch den späteren Heimfall der Gebäude an den Bodeneigentümer rechtlich weniger günstig stehen.

Da der Erbbauzins begrifflich zu den Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung rechnet, kann er nicht - auch nicht wahlweise - als Sonderausgabe (§ 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG) berücksichtigt werden. Ferner kann er gemäß § 2 Abs. 2 der Verordnung vom 26. Januar 1937 nur bis zur Höhe des Grundbetrags abgesetzt werden, so daß ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung durch Abzug des Erbbauzinses vom Grundbetrag nicht entstehen kann.

Der entsprechenden Anwendung des § 2 Abs. 2 der Verordnung vom 26. Januar 1937 auf den Erbbauzins steht nicht, wie das Finanzgericht annimmt, der eindeutige Wortlaut der Vorschrift entgegen. Der Erbbauzins wird vielmehr in der Verordnung nicht behandelt. In solchen Fällen hat die Rechtsprechung die Lücke unter Berücksichtigung des Grundgedankens und des Zwecks der Verordnung auszufüllen (§ 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes). Eines Eingreifens des Gesetzgebers bedarf es nicht.

Der abweichenden Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs in den erwähnten Urteilen vom 6. Mai 1943 und 10. Februar 1944 tritt der Senat nicht bei.

Die Sache ist entscheidungsreif. Da infolge der Herabsetzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Voraussetzungen für eine Veranlagung des Bf;, insbesondere nach § 46 Abs. 1 Ziff. 2 EStG, nicht mehr vorliegen, waren die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und die Veranlagung ersatzlos aufzuheben.