I.

Die Klägerin, die Metallwaren herstellt und ihre Geschäftsleitung in G. hat, unterhält in D. eine Betriebsstätte, in der sie Waren im Einzelhandel verkauft. Für diese Betriebsstätte wurde sie von dem Beklagten für die Erhebungszeiträume II/1948 bis 1957 gemäß § 17 GewStG zur Gewerbesteuer mit einem Zweigstellensteuerzuschlag herangezogen.

Gegen die Heranziehungsbescheide für die Erhebungszeiträume II/1948 bis 1954, die - teilweise nach mehrmaliger Berichtigung - in den Jahren 1955 und 1956 ergingen, legte die Klägerin Rechtsmittel nicht ein.

Durch berichtigte Gewerbesteuerbescheide vom 4. März 1959, die auf einer geänderten Festsetzung der einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge und entsprechend berichtigten Zerlegungsmitteilungen des für die Geschäftsleitung der Klägerin zuständigen Finanzamts Geislingen (Steige) vom 7. Januar 1959 beruhten, setzte der Beklagte die Gewerbesteuer der Klägerin für die Erhebungszeiträume II/1948 bis 1954 neu fest. Danach erhöhte sich die Gewerbesteuer insgesamt um 888,28 DM, der Zweigstellensteueranteil um 179,64 DM. Die Zweigstellensteuer betrug in den Berichtigungsbescheiden insgesamt 1.399,59 DM.

Durch weitere Gewerbesteuerbescheide vom 4. März 1959 und vom 24. Juli 1959 zog der Beklagte die Klägerin - und zwar erstmalig - für die Kalenderjahre 1955 bis 1957 zur Gewerbesteuer mit Zweigstellensteueranteilen heran.

Nach erfolglosem Einspruch gegen die berichtigten Gewerbesteuerbescheide vom 4. März 1959 für die Kalenderjahre II/1948 bis 1954 sowie gegen die Gewerbesteuerbescheide vom 4. März 1959 und vom 24. Juli 1959 für die Jahre 1955 bis 1957 erhob die Klägerin Klage mit der Begründung, die Erhebung der Zweigstellensteuer verstoße gegen das Grundgesetz, und beantragte sinngemäß, die fünf Gewerbesteuerbescheide des Beklagten vom 4. März 1959 und vom 24. Juli 1959 und den Einspruchsbescheid vom 22. September 1959 insoweit aufzuheben, als darin Zweigstellensteueranteile von insgesamt 3.144,44 DM enthalten sind.

Das Verwaltungsgericht entsprach durch Bescheid vom 26. November 1959 dem Klagabweisungsantrag des Beklagten; es hielt den § 17 GewStG für verfassungsgemäß.

Auf Grund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Juli 1965 (BVerfGE 19, 101), mit dem die Verfassungswidrigkeit einer Zweigstellensteuer für Wareneinzelhandelsunternehmen festgestellt worden war, erklärten die Parteien übereinstimmend den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache für erledigt, als die Gewerbesteuerbescheide des Beklagten für die Kalenderjahre 1955 bis 1957 angefochten waren. Danach beantragte die Klägerin in der Berufungsinstanz,

unter Abänderung des angefochtenen Bescheids des Verwaltungsgerichts die Gewerbesteuerbescheide des Beklagten vom 4. März 1959 für die Jahre II/1948 bis 1954 und den Einspruchsbescheid vom 22. September 1959 insoweit aufzuheben, als darin Zweigstellensteueranteile enthalten sind.

Durch Urteil vom 15. Februar 1966 traf das Berufungsgericht folgende Entscheidung:

Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Klage auf Aufhebung der Gewerbesteuerbescheide des Beklagten vom 4. März 1959 für die Erhebungszeiträume 1955 und 1956 und vom 24. Juli 1959 für den Erhebungszeitraum 1957 gerichtet war. Der klagabweisende Bescheid des Verwaltungsgerichts in Düsseldorf vom 26. November 1959 ist insoweit unwirksam.

Unter Abänderung des angefochtenen Bescheids des Verwaltungsgerichts werden die Gewerbesteuerbescheide des Beklagten vom 4. März 1959 für die Erhebungszeiträume II/1948 bis 1954 und der Einspruchsbescheid vom 22. September 1959 dahin geändert, daß das Gewerbesteuersoll der Klägerin wie folgt festgesetzt wird:

für	II/1948	auf	88,61 DM
für	1949	auf	146,56 DM
für	1950	auf	514,68 DM
für	1951	auf	745,51 DM
für	1952	auf	1.173,69 DM
für	1953	auf	1.662,34 DM
für	1954	auf	1.883,51 DM.

Im übrigen wird die Berufung zurückgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits werden zu 1/6 der Klägerin, zu 5/6 dem Beklagten auferlegt.

Mit dieser Festsetzung reduzierte das Berufungsgericht die Berichtigungsbescheide um den Betrag der Erhöhung und stellte so die ursprünglichen, nicht angefochtenen Bescheide wieder - her. Das Berufungsurteil ist wie folgt begründet:

Die Zweigstellensteuer für die Erhebungszeiträume II/1948 und 1949 sei nicht anders zu beurteilen als für die späteren Jahre, da das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 13. Juli 1965 den § 17 GewStG auch für diese Erhebungszeiträume für nichtig erklärt habe und der Senat an diese Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts gebunden sei.

Die berichtigten Gewerbesteuerbescheide des Beklagten vom 4. März 1959 seien auf Grund des § 212 b Abs. 3 AO erlassen worden. Ein Gewerbesteuerbescheid, der nach § 212 b Abs. 3 AO wegen einer Änderung des Steuermeßbetrags oder Zerlegungsanteils erlassen werde und einen bereits unanfechtbar gewordenen Gewerbesteuerbescheid ersetze, könne nur insoweit angefochten werden, als die Änderung gegenüber dem früheren Steuerbescheid reiche. Die Beschränkung der Anfechtungsmöglichkeit, wie sie in § 234 AO a.F., in § 232 Abs. 1 AO n.F. und in § 42 Abs. 1 FGO angeordnet sei, gelte für alle in den Steuergesetzen vorgesehenen Folgeänderungsbescheide, also auch für Gewerbesteuerbescheide gemäß § 212 b Abs. 3 AO.

Die Anfechtungsmöglichkeit sei aber lediglich durch das Ausmaß der wertmäßigen Änderung begrenzt. In sachlicher Hinsicht dagegen sei der Steuerpflichtige in seinen Einwendungen nicht beschränkt. Er könne deshalb gegen den anfechtbaren Teil des Änderungsbescheids alle Einwendungen erheben, die er auch gegen den früheren, nicht mehr anfechtbaren Bescheid hätte vorbringen können. Die Klägerin könne daher gegenüber den Berichtigungsbescheiden vom 4. März 1959 den Einwand der Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer zwar an sich unbegrenzt, also nicht nur hinsichtlich der in dem Unterschiedsbetrag zwischen den alten und den neuen Steuerfestsetzungen enthaltenen Zweigstellensteueranteile, sondern auch insoweit erheben, als die ursprünglich festgesetzte Gewerbesteuer Zweigstellensteueranteile umfaßt. Eine Herabsetzung der in den Berichtigungsbescheiden vom 4. März 1959 festgesetzten Gewerbesteuer könne sie damit jedoch jeweils nur bis zu dem Betrag erreichen, der in den unanfechtbar gewordenen früheren Steuerbescheiden als Gesamtbetrag der Gewerbesteuer festgesetzt sei.

Der Beklagte hat die vom Oberverwaltungsgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassene Revision eingelegt und beantragt,

Mit der Revision wird eine Verletzung der §§ 3 Abs. 3, 212 a, 212 b und 234 AO a.F. gerügt. Der Beklagte ist der Auffassung, daß sich § 234 a.F. allenfalls auf das Verhältnis der Steuermeßbescheide zueinander anwenden lasse, daß aber die Frage, inwieweit die Bestandskraft des alten Gewerbesteuerbescheids gegenüber dem neuen Gewerbesteuerbescheid reiche, aus § 212 b Abs. 3 AO beantwortet werden müsse. Danach brauche die Klägerin nur von dem Mehrbetrag an Zweigstellensteuer in den berichtigten Bescheiden freigestellt zu werden. Dazu sei der Beklagte bereit. Eine entsprechende Berichtigung werde unmittelbar nach Abschluß des Prozesses jedenfalls vorgenommen werden; sie sei bisher nur deswegen unterblieben, um das ganze Verfahren, das schon unübersichtlich genug sei, nicht noch weiter zu komplizieren.

Die Klägerin tritt der Revision entgegen und trägt hierzu auch vor, daß die Rechtsauffassung des Beklagten unvereinbar sei mit dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Juli 1965 und dem Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. Oktober 1965 - BVerwG VII C 127.65 -.

Der Oberbundesanwalt stimmt dem Berufungsurteil zu.

II.

Die zulässige Revision des Beklagten ist unbegründet. Das angefochtene Urteil ist zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, daß die berichtigten Gewerbesteuerbescheide des Beklagten für die Erhebungszeiträume II/1948 bis 1954 insoweit aufzuheben waren, als darin eine höhere Gewerbesteuer als in den vorangegangenen, nicht angefochtenen Bescheiden des Beklagten festgesetzt worden war.

1.

Auch für die Erhebungszeiträume II/1948 und 1949, für die die Gewerbesteuer erstmals am 3. April 1952 festgesetzt wurde, konnte das Berufungsgericht davon ausgehen, daß § 17 GewStG nicht mehr anzuwenden war. Dabei kann dahinstehen, ob das Bundesverfassungegericht, wie das Berufungsgericht meint, in seinem Urteil vom 13. Juli 1965 (BVerfGE 19, 101) die Nichtigkeit des § 17 GewStG auch für einen vor dem Inkrafttreten des Grundgesetzes liegenden Erhebungszeitraum festgestellt hat. Denn die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, die gemäß § 31 Abs. 2 Satz 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom 12. März 1951 in der Fassung des Dritten Änderungsgesetzes vom 3. August 1963 (BGBl. I S. 589) - BVerfGG - Gesetzeskraft hat, schließt jede Anwendung des § 17 GewStG nach dem Inkrafttreten des Grundgesetzes aus.

2.

Dem Berufungsgericht ist auch darin zuzustimmen, daß die Anfechtung der gemäß § 212 b Abs. 3 AO berichtigten Gewerbesteuerbescheide des Beklagten vom 4. März 1959 mit dem Einwand der Verfassungswidrigkeit der Zweigstellensteuer insoweit Erfolg haben muß, als in den berichtigten Bescheiden eine höhere Gewerbesteuer als in den vorangegangenen, nicht angefochtenen Bescheiden des Beklagten festgesetzt worden war.

Der Streit geht in diesem Verfahren nur darum, ob die durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 19, 101) festgestellte Nichtigkeit des § 17 GewStG bei unanfechtbar gewordener, ursprünglicher Festsetzung der Gewerbesteuer nur eine Erhöhung des Zweigstellensteueranteils im Wege der Berichtigung nach § 212 b Abs. 3 AO ausschließt - so der Beklagte - oder darüber hinaus jeder Erhöhung des Steuerbetrages bis zur Höhe des Zweigstellensteueranteils in dem ursprünglichen Gewerbesteuerbescheid entgegensteht - so das Berufungsgericht -. Für die Entscheidung kommt es nicht darauf an, ob § 232 Abs. 1 der Abgabenordnung in der seit 1. Januar 1966 geltenden Fassung (BGBl. 1965 I S. 1477 [1497] - AO n.F. -) (früher § 234 AO a.F.) und § 42 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung vom 6. Oktober 1965 (BGBl. I S. 1477) - FGO - auf Gewerbesteuerbescheide der Gemeinden angewandt werden können. Das Berufungsgericht leitete aus diesen Vorschriften einen allgemeinen Grundsatz des Steuerrechts ab mit dem Ergebnis, daß die Anfechtung eines Berichtigungsbescheides nicht zu einer Steuerfestsetzung führen dürfe, durch die der in dem unanfechtbaren Bescheid festgesetzte Steuerbetrag unterschritten würde. Das Ergebnis des Berufungsgerichts rechtfertigt sich, da es allein um die Auswirkungen eines die Verfassungswidrigkeit einer Steuernorm feststellenden Urteils des Bundesverfassungsgerichts geht, bereits aus § 79 Abs. 2 BVerfGG in Verbindung mit § 212 b Abs. 3 AO. Hierzu wird auf die den Beteiligten bekannten Urteile des Senats vom 29. März 1968 - BVerwG VII C 64.66 und BVerwG VII C 89.66 - Bezug genommen.

Die Anfechtung eines Berichtigungsbescheides findet auch dann ihre Grenze nur an der Höhe der unanfechtbar gewordenen Festsetzung, wenn man mit den vorgenannten Urteilen des Senats dieses Ergebnis aus dem Rechtsgedanken des § 79 Abs. 2 BVerfGG in Verbindung mit § 212 b Abs. 3 AO begründet. Die Regelung, die § 79 BVerfGG aus Gründen der Rechtssicherheit trifft, gebietet nur, den unanfechtbar festgesetzten Steuerbetrag unberührt zu lassen. Eine Beschränkung der Einwendungen in sachlicher Hinsicht kann daraus nicht hergeleitet werden. Dies widerspräche sogar dem Grundgedanken des § 79 BVerfGG. Müßte nämlich der Steuerpflichtige auf Grund einer Erhöhung der Steuer in einem Berichtigungsbescheid (Nach-)Zahlungen ohne Rücksicht auf die gezahlte Zweigstellensteuer leisten, so hätte die Festsetzung in dem Berichtigungsbescheid der Höhe nach den teilweise verfassungswidrigen, wenn auch unanfechtbar gewordenen ursprünglichen Bescheid zur Grundlage. Damit würde der ursprüngliche Bescheid in der Zukunft noch Wirkungen haben. Dies gerade verbietet § 79 BVerfGG. Gegen eine isolierte Betrachtung der Zweigstellensteuer spricht zudem, daß die Zweigstellensteuer keine selbständige Steuer ist, sondern lediglich einen Zuschlag zur Gewerbesteuer darstellt.

Auch wenn man die Bestandskraft des unanfechtbar gewordenen ursprünglichen Bescheids aus § 79 BVerfGG in Verbindung mit § 212 b Abs. 3 AO herleitet, kann die Wirkung nicht anders sein als in den Fällen, in denen die Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids gegenüber dem Berichtigungsbescheid unmittelbar aus § 232 Abs. 1 AO n.F. (§ 234 AO a.F.) folgt. Für diese Fälle nahm der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung an, daß die Anfechtbarkeit nur in dem Sinne beschränkt sei, daß der in dem früheren Bescheid festgesetzte Steuerbetrag nicht unterschritten werden dürfe, eine andere Beschränkung der Einwendungen aber nicht eintrete (vgl. BFH, Urteil vom 21. Februar 1958, BFHE 66, 427 = BStBl. 1958 III S. 167; Urteil vom 17. März 1961, BFHE 73, 441 [BFH 17.03.1961 - VI 67/60 U] = BStBl. 1961 III S. 427; Urteil vom 15. Dezember 1961, BFHE 74, 375 [BFH 15.12.1961 - IV 286/58 U] = BStBl. 1962 III S. 142; Urteil vom 22. November 1962, BFHE 76, 87 = BStBl. 1963 III S. 31; Urteil vom 12. Juli 1963, BFHE 77, 416 = BStBl. 1963 III S. 471; Urteil vom 7. Oktober 1964, BFHE 81, 286 = BStBl. 1965 III S. 103).

Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus den beiden Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Juli 1965 (BVerfGE 19, 101) und vom 14. Februar 1967 (BVerfGE 21, 160) für die in diesem Verfahren zu entscheidende Frage nichts. Das Bundesverfassungsgericht hat mit beiden Entscheidungen auch berichtigte Gewerbesteuerbescheide aufgehoben. Damit war nicht nur die Festsetzung des Zweigstellensteuerzuschlags von drei Zehnteln, sondern auch die Festsetzung der Gewerbesteuer nach dem normalen Hebesatz aufgehoben. Danach trat entweder der ursprüngliche Bescheid wieder in Kraft (vgl. BFH, Urteil vom 8. Juni 1967, BFHE 89, 233 [BFH 14.07.1959 - I 100/58 U] = BStBl. 1967 III S. 639; Urteil vom 30. Mai 1963, BFHE 77, 68 [BFH 30.05.1963 - V 86/60 U] = BStBl. 1963 III S. 342), oder aber es mußte eine neue Festsetzung vorgenommen werden, wobei dann die Fragen, um die es in diesem Verfahren geht, zu entscheiden waren. Auch der von der Klägerin genannte Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. Oktober 1965 - BVerwG VII C 127.65 - enthält eine Entscheidung der Streitfrage nicht.

Da die Revision keinen Erfolg hat, muß der Beklagte die Kosten des Revisionsverfahrens tragen (§ 154 Abs. 2 VwGO).