Bundesverwaltungsgericht
Beschl. v. 29.10.1979, Az.: BVerwG 7 B 128.78

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, verwaltet und nutzt eigenen Grundbesitz; sie errichtete und veräußerte außerdem bis 1970 Eigenheime und Eigentumswohnungen. Die Beklagte zog die Klägerin für die Jahre 1962, 1964, 1965 und 1967 aufgrund der Gewerbesteuermeßbescheide des Finanzamts, denen eine Betriebsprüfung vorangegangen war, zur Gewerbesteuer in Höhe von insgesamt 1.540.257 DM heran; davon entfielen nach den Angaben der Klägerin auf die Verwaltung eigenen Grundbesitzes 569.664 DM. Das Finanzamt hatte in seinen Gewerbesteuermeßbescheiden für die genannten Erhebungszeiträume von einer Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abgesehen, nachdem der Bundesfinanzhof mit Urteilen vom 7. April 1967 - VI 294/65 und VI R 285/66 - (BFHE 89, 130, 215 - BStBl. III 1967, 559, 616) und vom 26. Oktober 1967 - IV 183/65 - (BFHE 90, 180 = BStBl. II 1968, 16) die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dahin ausgelegt hatte, daß Gesellschaften die Vergünstigung dieser Vorschrift nur beanspruchen können, wenn die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes die Haupttätigkeit des Unternehmens bildet und die Errichtung sowie Veräußerung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen demgegenüber eine Nebentätigkeit von nur untergeordneter Bedeutung ist.

Die Klägerin begehrt von der Beklagten, von den für die Jahre 1962, 1964, 1965 und 1967 geforderten Gewerbesteuern den Betrag von 569.664 DM aus Billigkeitsgründen zu erlassen. Sie nacht geltend, sie habe in den Jahren 1962 bis 1967 entsprechend der damaligen ständigen Verwaltungsübung auf die Steuerbefreiung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vertraut. Sie hätte es deswegen unterlassen, die - nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von Jahre 1967 - der Steuervergünstigung schädlichen wohnungswirtschaftlichen Verkaufsmaßnahmen einer anderen Konzerngesellschaft der Firmengruppe Schörghuber zu übertragen, was möglich gewesen wäre. In diesen Falle wäre das Steuerprivileg des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ihr in bezug auf die ausschließlich eigenen Grundbesitz betreffende Verwaltungstätigkeit gewährt worden.

Die Beklagte lehnte den begehrten Steuererlaß ab. Klage und Berufung der Klägerin waren erfolglos. Gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Berufungsurteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15. Februar 1978 (DGemStZ 1979, 9; BayVBl. 1979, 275 mit zust. Anmerkung von Oswald) hat die Klägerin Beschwerde eingelegt.

Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe des § 132 Abs. 2 Nr. 1 und 2 VwGO liegen nicht vor.

1.

Das Berufungsurteil weicht nicht ab von dem Urteil des beschließenden Senats vom 16. September 1977 - BVerwG 7 C 18.76 - (KStZ 1978, 29; DGemStZ 1978, 73), dem ein ähnlicher Sachverhalt zugrunde liegt.

In jener Entscheidung hat der Senat ausgesprochen, ein sachlicher Billigkeitsgrund im Sinne des § 131 Abs. 1 AO a.F. könne auch dann gegeben sein, wenn die festgesetzte Gewerbesteuer einem vertrauenschaffenden früheren Verhalten der Behörde (Verwaltungsübung) widerspreche und der Steuerpflichtige dadurch nicht unerhebliche wirtschaftliche Nachteile erlitten habe, die ohne das Verhalten der Behörde nicht eingetreten wären. Allerdings seien an den Billigkeitsgrund des Vertrauensschutzes, der sich auf eine von der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht gedeckte Verwaltungspraxis stütze, besondere Anforderungen zu stellen. Vor allen bei rechtsauslegender Verwaltungspraxis, auf die sich die Klägerin berufe, müsse sich der Steuerpflichtige darüber klar sein, daß die verbindliche Auslegung des Gesetzes letztlich den Gerichten obliege. Mit diesen Grundsätzen stimmt das Berufungsurteil überein, das auf S. 11 bis 14 des Urteilsabdrucks die hierzu in der Entscheidung BVerwG 7 C 18.76 enthaltenen Ausführungen zum großen Teil nahezu wörtlich wiedergibt.

Das Berufungsgericht verneint im Falle der Klägerin einen besonderen Vertrauensschutz mit den Erwägungen, die Klägerin bzw. der die Firma mit 99 %iger Beteiligung beherrschende Kommanditist Josef Schörghuber habe bei Anwendung entsprechender Sorgfalt erkennen müssen, daß die - später vom Bundesfinanzhof mißbilligte - praktizierte Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf eine sachlich unmotivierte Privilegierung derjenigen Gesellschaften hinausgelaufen sei, die neben der Verwaltung auch den Bau und die Veräußerung von Kaufeigenheimen in größerem Umfang betrieben hätten. Dafür, daß dies von den für die Firma Handelnden tatsächlich erkannt worden sei, spreche die Tatsache, daß, obwohl weitere Firmen desselben Inhabers auf dem Bausektor bestanden hätten, über die Firma der Klägerin "neben" der Verwaltung eigenen Grundbesitzes die jetzt steuerschädlichen Geschäfte in einem Umfang abgewickelt worden seien, der den ursprünglichen Unternehmenszweig "Verwaltung" bei weitem übertroffen habe. Die Klägerin hätte die Möglichkeit gehabt, durch Trennung der beiden Unternehmensbereiche die jetzt begehrte Erlaßsumme auch unter der damaligen Verwaltungsübung einzusparen. Sie habe davon keinen Gebrauch gemacht, um größere Einsparungen zu erreichen, und sich damit in ein Risiko begeben, das weniger durch das Verhalten der Behörde als aufgrund kaufmännischer Überlegungen spekulativer Art eingegangen worden sei. Die unternehmerische Entscheidung, die beiden Unternehmensbereiche nicht zu trennen, sei deshalb nicht durch die Behörde veranlaßt worden, sondern stelle sich als Spekulation auf nach der Gesetzeslage sachlich zweifelhafte Steuervorteile dar.

Mit solchen Erwägungen befaßt sich die Entscheidung BVerwG 7 C 18.76 nicht, weil dort ein die Anwendung der Erlaßvorschrift des § 131 Abs. 1 AO a.F. rechtfertigender Vertrauensschutz aus anderen Gründen verneint worden ist. Andererseits liegen die Erwägungen des Berufungsurteils durchaus auf der in der Entscheidung BVerwG 7 C 18.76 angedeuteten Linie (ebenso Oswald, a.a.O. S. 278). Dort hat der beschließende Senat ausgeführt, ein Verhalten der Staatsorgane könne dann einen sachlichen Billigkeitsgrund darstellen, wenn der Steuerpflichtige in Anwendung aller Sorgfalt, zu der er den Umständen nach verpflichtet sei, auf die Richtigkeit des staatlichen Verhaltens vertraut habe und dadurch zu bestimmten nachteiligen Dispositionen veranlaßt worden sei. Nach den im Berufungsurteil getroffenen - von der Beschwerde mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und daher für das Bundesverwaltungsgericht verbindlichen - tatsächlichen Feststellungen hätten die für die Klägerin handelnden Personen bei Anwendung der entsprechenden Sorgfalt aber erkennen müssen, daß die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG für die Klägerin, deren Haupttätigkeit in dem fraglichen Zeitraum die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen bildete, eine sachlich nicht gerechtfertigte Privilegierung bedeutete, die nach Ansicht des Bundesfinanzhofs mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar war. Nach den weiteren, von der Beschwerde ebenfalls nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des Berufungsgerichts ist die Klägerin zu ihrer Entscheidung, neben der Verwaltung eigenen Grundbesitzes die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen als Haupttätigkeit zu betreiben, nicht oder weniger durch das Verhalten der Behörde als durch kaufmännische spekulative Überlegungen zwecks Inanspruchnahme sachlich zweifelhafter Steuervorteile veranlaßt worden.

Ob eine Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dahin, daß die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes nicht die Haupttätigkeit der steuerpflichtigen Grundstücksgesellschaft zu sein brauche, während der Zeiträume 1962 bis 1967 einer gefestigten Verwaltungsübung der Finanzbehörden entsprach, auf die die Klägerin vertrauen durfte, ist zudem durchaus zweifelhaft, was der beschließende Senat auch in seiner Entscheidung BVerwG 7 C 18.76 bereits angedeutet hat. Abschnitt 62 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1961 vom 5. Juli 1962 (BStBl. I S. 941/967) ließ zwar jene Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu, die sich aus den Wortlaut des Gesetzes nicht zweifelsfrei ergab. Die im Jahre 1964 im Einvernehmen mit dem BdF ergangenen Erlasse der Länder (sogen, koordinierte Ländererlasse), z.B. der Erlaß der Finanzbehörde Hamburg vom 20. August 1964 in Der Betrieb 1964 S. 1316, besagten, die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei nur anwendbar, wenn die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im Verhältnis zu den anderen in dieser Vorschrift genannten steuerunschädlichen Tätigkeiten nicht nur von untergeordneter Bedeutung sei. Nach welchen Grundsätzen dieses Verhältnis zwischen der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes einerseits und dem Bau und der Veräußerung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen andererseits zu bestimmen sei, blieb aber unklar. Das für die Klägerin zuständige Finanzgericht München hat durch Urteil vom 11. Mai 1965 (EFG 1965, 596) - dieses Urteil bildete die Grundlage des späteren Grundsatzurteils des Bundesfinanzhofs vom 7. April 1967 - VI 294/65 - entschieden, die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG komme nur in Betracht, wenn eine Gesellschaft als Haupttätigkeit und nicht nur vorübergehend eigenen Grundbesitz verwalte und nutze. Zwar hatte etwa um die gleiche. Zeit das Finanzgericht Nürnberg mit Urteil vom 20. Mai 1965 (EFG 1965, 443) die gegenteilige Ansicht vertreten und entschieden, daß die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG für Wohnungsunternehmen die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes nicht voraussetze (ebenso Hofbauer in DStR 1965, 67). Aus den veröffentlichten Gründen dieses Urteils ergibt sich aber, daß das dort tätig gewesene Finanzamt ebenfalls die Ansicht vertreten hat, daß die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes die Haupttätigkeit sein müsse und die übrigen im Gesetz begünstigten Tätigkeiten nur nebenbei ausgeübt werden dürften, wenn § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anwendbar sein solle, und daß es sich dabei auf die gleiche Ansicht des GewStG-Kommentars von Lenski-Steinberg zu § 9 Abs. 1 Anm. 15 stützte. Diese Umstände sprechen dagegen, daß es bis zur erstmaligen Klarstellung durch das Grundsatzurteil des Bundesfinanzhofs vom 7. April 1967 zur Anwendung und Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG eine allseits anerkannte gefestigte Verwaltungsübung und eine einheitliche Meinung im Schrifttum und in der Rechtsprechung der Finanzgerichte gab, auf die die Klägerin uneingeschränkt vertrauen durfte.

2.

Die Rechtssache hat auch keine grundsätzliche Bedeutung.

Die von der Beschwerde aufgeworfene Frage, ob unternehmerische Entscheidungen, insbesondere unterlassene Dispositionen im Vertrauen auf eine gefestigte Verwaltungsübung einen sachlichen Grund für einen Billigkeitserlaß darstellen können, ist im wesentlichen durch das Urteil des Senats vom 16. September 1977 - BVerwG 7 C 18.76 - bereits grundsätzlich geklärt. Im vorliegenden Fall verneint das Berufungsgericht jedoch einen besonderen Vertrauensschutz, weil die unternehmerische Entscheidung der Klägerin, ihre beiden Unternehmensbereiche - Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes einerseits, Errichtung und Veräußerung von Kaufeigenheimem andererseits - nicht zu trennen, nicht durch das Verhalten der Behörde veranlaßt worden sei, sondern auf kaufmännischen Überlegungen spekulativer Art seitens der Klägerin beruht habe, nämlich einer ihrem Risikobereich zuzurechnenden Spekulation auf nach der Gesetzeslage zweifelhafte Steuervorteile. Diese Rechtsanwendung entzieht sich einer Verallgemeinerung, weil sie auf einer Würdigung der vom Berufungsgericht festgestellten besonderen Verhältnisse des vorliegenden Sachverhalts beruht; sie entbehrt damit einer grundsätzlichen, d.h. gerade über den vorliegenden Einzelfall hinausgehenden allgemeinen Bedeutung.

Die weitere Überlegung des Berufungsgerichts, gegen das Vorliegen, eines sachlichen Billigkeitsgrundes spreche auch, daß der Klägerin hinsichtlich der Verbindung der beiden Unternehmensformen vergleichbare Firmen in GmbH-Form sich aus steuerrechtlichen Gründen nicht auf unterlassene Dispositionen berufen könnten, so daß sich eine sachlich nicht gerechtfertigte Differenzierung zwischen Personalgesellschaften und den übrigen Gesellschaften ergäbe, was nicht dem Billigkeitsgedanken des § 131 Abs. 1 AO a.F. entspräche, bedarf deswegen keiner Klärung, weil diese zusätzliche Erwägung für das Berufungsurteil keine entscheidungserhebliche Bedeutung hat. Diese zusätzliche Erwägung kann hinweggedacht werden, ohne daß der Bestand des Berufungsurteils dadurch berührt wird. Die Berufungsentscheidung wird allein schon durch die zuvor in ihn genannten Gründe getragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.