Bundesfinanzhof
Urt. v. 03.11.1976, Az.: II R 65/67

Die Revision des Beklagten ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, aufgrund derer beurteilt werden könnte, welches obligatorische Rechtsgeschäft den Verträgen der Eheleute vom 3. Juni und 12. Juni 1957 zugrunde lag. Da bisher alle Beteiligten und ersichtlich auch das FG von einer Schenkung des Geschäftsanteils an die Klägerin unter Nießbrauchsvorbehalt des Schenkers an dem abgetretenen Anteil ausgegangen sind, kann angesichts der ohnehin gebotenen Zurückverweisung für diesen Rechtszug als Grundgeschäft eine Schenkung unter Auflage (§§ 516 Abs. 1, 525 Abs. 1 BGB) unterstellt werden. Das FG wird jedoch bei erneuter Prüfung der Sache die dem Ergebnis der erneuten Verhandlung entsprechenden Feststellungen zu treffen haben.

2. Die in dem angefochtenen Steuerbescheid ausgesprochene Berichtigung des Wertansatzes für den Geschäftsanteil war dem Grunde nach gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO zulässig. Fehler im Sinne dieser Vorschrift ist jede objektive Unrichtigkeit des zu berichtigenden Bescheides (Urteile vom 2. März 1956 III 110/55 U, BFHE 62, 331, BStBl III 1956, 123, und vom 28. April 1972 III R 62/71, BFHE 106, 1, BStBl II 1972, 742). Die Revision des Beklagten greift deshalb durch.

Die Nummern 3 und 4 des § 222 AO ermöglichen, Fehler des FA nachträglich durch die Aufsichtsbehörden korrigieren zu lassen. Diese Kontrollfunktion würde wesentlich beeinträchtigt, wenn man die Fehleraufdeckung nur bei falscher Rechtsanwendung zuließe. Eine derartige Auslegung des Fehlerbegriffs findet im Gesetz keine Stütze. Bei einem Vergleich der Nummern 1 und 2 und der Nummern 3 und 4 des § 222 Abs. 1 AO, aus dem sie die Vertreter der Rechtsansicht des eingeschränkten Fehlerbegriffs zumeist ableiten, ergibt sie sich nicht. Aus dem Umstand, daß das FA allein nur wegen neuer tatsächlicher Erkenntnisse, nicht aber wegen geänderter Rechtsauffassung berichtigen darf, folgt nicht, daß umgekehrt die Aufsichtsbehörde nur Fehler der Rechtsanwendung aufzudecken hätte und nur solche Fehler im Anschluß daran vom FA zu berichtigen wären. Aus dem Zweck der Vorschrift ist bei einer Gegenüberstellung der auf das selbständige Berichtigungsrecht des Finanzamts bezogenen Vorschriften der Nummern 1 und 2 und der auf die Aufsichtsbehörde bezogenen Bestimmungen der Nummern 3 und 4 vielmehr zu folgern, daß der Grund zur Berichtigung in den Fällen der Nummern 3 und 4 nicht anders, sondern umfassender sein sollte.

Eine wirksame Korrektur der Besteuerung im Aufsichtswege ist nur möglich, wenn der Fehlerbegriff sich auch auf einen unrichtigen Sachverhalt bezieht, dessen Unrichtigkeit das FA nicht als Berichtigungsgrund geltend machen kann, weil es sich eigene Fehler zurechnen lassen muß. Es gibt keinen Grund, weshalb sich die vom Gesetzgeber für notwendig gehaltene Kontrolle durch die Aufsichtsbehörde auf Auslegungsfehler beschränke sollte, zumal häufig zweifelhaft sein wird, ob das Finanz amt von einem falschen Sachverhalt oder einer falsche Rechtsauffassung ausgegangen ist, und es sich für de Steuerpflichtigen gleichbleibt, ob der ihn zunächst begünstigende Fehler dieser oder jener Art war. Er muß bei den unter § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO fallenden Steuer damit rechnen, daß ihm ein Fehlverhalten des FA zwar vor der in der Macht des FA stehenden Berichtigung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO schützen kann, nicht aber gegenüber einer auf die Rüge dieses Fehlers durch die Aufsichtsbehörde gestützten Berichtigung des Steuerbescheids (§ 222 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Da im berichtigten Steuerbescheid der Ansatz des geschenkten Geschäftsanteils mit dem (lange vor dem Schenkungstag liegenden) Wert vom 31. Dezember 19?? den § 21 ErbStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 30. Juni 1951 (BGBl I 1951, 764) verletzte und dieser Fehler von der Aufsichtsbehörde im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO aufgedeckt worden war (Urteile des BFH vom 15. Oktober 1964 III 89/64, BFHE 81, 291, BStBl III 1965, 104, und vom 3. Oktober 1975 VI R 141/72, BFHE 117, 136, BStBl II 1976, 52), war die berichtigende Festsetzung mit dem Wert am Schenkungstage dem Grunde nach gerechtfertigt; dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Fehler des zu berichtigenden Bescheides auf einem Irrtum über Tatsachen, auf mangelnder Sachaufklärung oder auf falscher Rechtsanwendung beruhte.

3. Die Revision des Beklagten ist somit zwar begründet. Es liegen aber andere Rechtsfehler zu Lasten der Klägerin vor, welche den zu Recht gerügten Fehler (II 2 hinsichtlich des Ausmaßes der Berichtigung zumindest teilweise kompensieren.

a) Hinsichtlich des Wertansatzes der Nießbrauchslast hat die OFD keinen Fehler aufgedeckt; die Voraussetzungen einer Berichtigung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 3 AO lagen insoweit nicht vor. Ein Fehler ist nur aufgedeckt wenn und soweit die Aufsichtsbehörde eine - tatsächliche oder rechtliche - Grundlage der Steuerfestsetzung mit zutreffender Begründung als falsch bezeichnet. Denn da die unsubstantiierte Rüge, der Steuerbescheid enthalte irgendeinen Fehler, nicht ausreicht, einen bestimmten Fehler "aufzudecken", kann eine falsche Beanstandung nicht die Aufdeckung eines anderen, nicht erkannten Fehlers beinhalten. Eine durchgreifende Rüge setzt zwar nicht voraus, daß die Aufsichtsbehörde in allen Einzeheiten den richtigen Standpunkt vertritt; sie muß aber, um einen Fehler aufdecken zu können, diesen als solchen - das heißt als eine bestimmt geartete Abweichung von der richtigen Behandlung - erkennen, also in bezug auf den Fehler einen dem Umriß nach richtigen Standpunkt vertreten. Ein Fehler ist folglich nicht aufgedeckt, wenn die Aufsichtsbehörde den Grund des gegebenen Fehlers nicht sieht und bei "Berichtigung" nach ihrem Standpunkt nur an Stelle eines Fehlers ein anderer gemacht würde.

Die OFD hat im vorliegenden Fall ihrer Rüge bezüglich der Schätzung des Werts der Nießbrauchsbelastung eine schon dem Grundsatz nach unzutreffende Rechtsansicht zugrunde gelegt. Sie hat nämlich den Nichtansatz dieser Last für eine rechtlich notwendige Folge dessen gehalten, daß "seit mehreren Jahren trotz hoher Erträge keine Gewinne ausgeschüttet wurden". Allein aus der Tatsache fehlender Gewinnausschüttungen über mehrere Jahre hinweg läßt sich aber gerade bei hohen Erträgen der Gesellschaft selbst nicht folgern, daß auch künftig keine Gewinne ausgeschüttet würden oder der Nießbrauch aus anderen Gründen keine Belastung darstelle.

b) Die Grundsätze des Urteils des BFH vom 5. November 1954 III 9/54 S (BFHE 59, 447, BStBl III 1954, 381 welche die OFD für die Bewertung der Nießbrauchslast für einschlägig hielt, sind für die Schenkungsteuer nicht maßgebend. Unterstellt man (s. II 1), daß es sich bei der Nießbrauchslast um eine Schenkungsauflage handelt, dann ist für die Wertermittlung nicht auf den Zeitpunkt ihrer Vollziehung abzustellen, sondern auf den der Bewirkung der unentgeltlichen Leistung (§§ 518 Abs. 2, 516 Abs. 1 BGB). Denn zu diesem Zeitpunkt entsteht gemäß § 525 Abs. 1 BGB der Anspruch auf Vollziehung der Auflage, also die Belastung des Beschenkten. Der Unterschied zwischen dem Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung und dem späteren Zeitpunkt der Erfüllung der Auflage zeigt, daß es für die bereits im erstgenannten Zeitpunkt entstandene Steuerschuld nicht darauf ankommen kann, wie der Beschenkte seiner Auflage nachkommt oder was der Schenker (oder ein Dritter) aus der Auflage erlangt, sondern allein darauf, was der Schenker aus der Auflage rechtens zu beanspruchen hat und gegebenenfalls auch dem Beschenkten gegenüber durchsetzen und erlangen kann. Das gilt um so mehr, als ein Verzicht des Schenkers auf die Vollziehung der Auflage oder der Verzicht des Schenkers (oder des durch den Vollzug der Auflage begünstigten Dritten) auf die durch lie Erfüllung der Auflage erlangten Rechte seinerseits eine der Schenkungsteuer unterliegende Schenkung sein kann.

Der in dem Urteil vom 5. November 1954 (BFHE 59, 447) ausgesprochene Grundsatz, daß sich der Jahreswert einer abzugsfähigen wiederkehrenden Last nicht nach den vertraglich vereinbarten, sondern nach den tatsächlichen Leistungen des Verpflichteten richte, trifft daher nicht die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung einer Auflage. Es ist eine der Anwendung des Bewertungsrechts vorgehende Frage des Besteuerungsgrundes, ob die geschuldeten (und nicht durch Unvermögen des Schuldners zur Leistung im Wert beeinträchtigten) oder die erbrachten Leistungen der Bewertung zu unterwerfen sind (vgl. zur Erbschaftsteuer im engeren Sinn Urteil vom 27. November 1974 II 175/64, BFHE 115, 540, BStBl II 1975, 539).

c) Der Wertansatz für die der Klägerin auferlegte Nießbrauchsbestellung richtet sich nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften des ersten Teils des BewG (§ 22 Abs. 1 ErbStG 1951). Dabei kann der alsbald fällige Anspruch des Schenkers auf Bestellung des Nießbrauchs nicht anders bewertet werden als der Nießbrauch selbst. Folglich greift § 16 BewG 1934 ein, und der Nießbrauch ist mit dem dort beschriebenen Vervielfältiger seines Jahreswerts anzusetzen. Da die Nutzungen, welche der Nießbrauch an einem Geschäftsanteil einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung gewährt, zwangsläufig schwankend und in der Höhe im einzelnen ungewiß sind, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der im Durchschnitt der Jahre der Nutzung voraussichtlich erzielt werden wird (§ 17 Abs. 3 BewG 1934). Dabei ist aus den zuvor erwähnten Gründen die "Zukunft" nicht aus dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung, sondern aus dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld zu sehen (§ 21 ErbStG 1951).

Demzufolge hat sich bezüglich des Jahreswerts des Nießbrauchs der später ergehende Steuerbescheid an der Prognose auszurichten, welche bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld anzustellen gewesen wäre. Eine solche findet zwangsläufig ihren ersten Anhaltspunkt in den Erträgen der vorangegangenen Jahre. Ein Erfahrungssatz des Inhalts, daß die künftigen Erträge den vergangenen entsprechen müßten, kann jedoch nicht aufgestellt werden und liefe der Prämisse des § 17 Abs. 3 BewG 1934 zuwider. Denn nach dieser Vorschrift ist zum Jahreswert von Nutzungen und Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiß sind oder schwanken, nicht auf den gegenwärtigen Jahreswert, sondern auf den Betrag abzustellen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird.

d) Die OFD hat sich darauf berufen, daß die Gesellschaft seit mehreren Jahren keine Gewinne ausgeschüttet, andererseits durchaus beachtliche Gewinne gemacht habe. Gerade dann, wenn sie bei ihrer Beanstandung eine kontinuierliche Entwicklung der Gesellschaft erwartet haben sollte, hätte sie allein auf Grund dieses Sachverhalts nicht davon ausgehen können, daß es für die Dauer der Lebenserwarturng des damals 55jährigen Schenkers (Durchschnittswert der Allgemeinen Sterbetafel annähernd 20 Jahre) zwingend bei der Nichtausschüttung der Gewinne bleiben müsse. Aus der Nichtausschüttung der von der Gesellschaft im Beobachtungszeitraum erzielten Gewinne folgt weder mit denkgesetzlicher noch mit rechtlicher noch mit wirtschaftlicher Notwendigkeit, daß die Gesellschaft auch später keine Gewinne ausschütten würde. Von der Beanstandung nicht erfaßt ist dagegen, daß Anlaß bestanden hätte, die Gründe zu prüfen, aus denen keine Gewinne ausgeschüttet wurden, um diese hinsichtlich ihres Aussagegehalts für die künftige Entwicklung zu würdigen. Ein Vergleich der angegebenen gemeinen Werte der Geschäftsanteile mit 148 v. H. des Nennwerts zum 31. Dezember 1952 und mit 300 v. H. des Nennwerts zum 1. Juni 1957 deuten darauf hin, diese Wertsteigerung könnte unter Umständen eben darauf beruhen, daß die Gesellschaft in der Zwischenzeit ihre Gewinne in Rücklage gestellt oder zu Investitionen verwendet hat, oder (und) daß aus diesem oder einem anderen Grunde die Gewinnerwartungen der Gesellschaft gestiegen sind. Träfe dies zu, so spräche wenig dafür, daß die Gesellschaft unter Berücksichtigung der bürgerlich-rechtlichen (vgl. § 29 Abs. 1 GmbHG), wirtschaftlichen und steuerrechtlichen (vgl. § 19 Abs. 3 KStG) Sachzwänge dauernd dabei verbleiben könnte, ihre Gewinne nicht auszuschütten, und daß der Schenker als Nießbraucher des GmbH-Anteils der Klägerin aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen genötigt wäre, dieses Ergebnis hinzunehmen.

Die dargelegten Gesichtspunkte widerlegen auch in tatsächlicher Hinsicht die Auffassung der OFD, allein auf Grund der Tatsache, daß trotz beachtlicher Erträge mehrere Jahre hindurch von der Gesellschaft keine Gewinne ausgeschüttet wurden, sei davon auszugehen, daß bis zum Lebensende des Schenkers mit keinen Gewinnausschüttungen zu rechnen gewesen sei. Die OFD hat somit weder einen tatsächlichen noch einen rechtlichen Fehler aufgedeckt, der eine höhere Veranlagung rechtfertigen würde (vgl. Urteil vom 8. Oktober 1971 III R 116/68, BFHE 104, 123, BStBl II 1972, 157). Demzufolge ist in der Besteuerungsgrundlage zumindest der Abzug von 264 000 DM wiederherzustellen, der der Steuerberechnung des ursprünglichen Bescheids zugrunde lag.

4. Damit wird diese Besteuerungsgrundlage im übrigen nicht unnachprüfbar (§ 213 Abs. 1 AO). Soweit die Berichtigung aufgrund des erstgenannten, zu Recht gerügten Fehlers (II 2) für sich allein zu einer höheren Veranlagung führt oder führen würde, ist vielmehr die Steuer im ganzen nachzuprüfen (vgl. Urteil des BFH vom 21. Februar 1958 VI 97/56, BFHE 66, 427, BStBl III 1958, 167); es bleibt demzufolge die Frage, ob der Abzug von 264 000 DM für den Nießbrauchswert ausreicht. Dieser Betrag ist zustande gekommen auf der Basis eines Jahreswerts von 22 000 DM, wobei dessen Schätzung aus einer Verzinsung des Nennwerts des Geschäftsanteils von 400 000 DM mit 5,5 v. H. abgeleitet war; der Wert des Geschäftsanteils selbst war damals mit 148 v. H. des Nennwerts angesetzt worden. Es ist nicht auszuschließen, daß die noch zu ermittelnden tatsächlichen Gesichtspunkte zu einer anderen Bewertung führen müssen.

Das FG wird daher nach Feststellung der den dinglichen Geschäften zugrunde liegenden obligatorischen Abreden (II 1) nötigenfalls unter Würdigung der rechtlichen und wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft und ihrer Geschäftspolitik im Zeitpunkt der Zuwendung die rechtliche Position des Ehemanns der Klägerin aufgrund des Nießbrauchs zu klären haben. Der Nießbrauchswert ist danach zu bemessen, was der Berechtigte aufgrund dieser Position rechtens geltend machen und durchsetzen konnte. Dabei ist zu berücksichtigen, daß selbst dann, wenn aus geschäftspolitischen oder anderen Gründen von der Gesellschaft keine Gewinnausschüttungen erfolgen sollten, das Nießbrauchsrecht nicht ohne weiteres wertlos gewesen wäre. Das dem Nießbrauch zugrunde liegende Verpflichtungsgeschäft ist vielmehr daraufhin zu prüfen, ob dem Nießbraucher in diesem Falle nicht ein Ausgleichsanspruch gegenüber der Klägerin zustand, der die Nichtausschüttung des auf den Geschäftsanteil entfallenden Gewinnanteils zugute kam, oder ob etwa umgekehrt der Schenker sich von vornherein verpflichtet hatte, für eine bestimmte Zeit nicht auf Gewinnausschüttungen zu bestehen oder gar solchen zu widersprechen.

Falls der Inhalt der den dinglichen Rechtsgeschäften zugrunde liegenden obligatorischen Absprachen nicht (mehr) festgestellt werden kann, muß für die Wertberechnung des Nießbrauchs der Wert jener Nutzungen angesetzt werden, die angesichts der wirtschaftlichen und rechtlichen Situation der Gesellschaft bei einer ordnungsgemäßen Verwaltung des Geschäftsanteils hätten gezogen werden können. Dabei ist auf die objektive Rechtslage im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld (3. Juni 1957) abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt begründete Rechtsansprüche und die deren Wert mitbestimmenden, zu diesem Zeitpunkt begründeten Erwartungen sind bei der Wertbemessung im Rahmen des § 17 Abs. 3 BewG 1934 zu berücksichtigen. Außergewöhnliche Umstände, welche am Stichtag nicht voraussehbar waren, sind in eine auf den genannten Stichtag zurückzubeziehende Prognose nicht einzubeziehen (Urteil vom 13. Januar 1956 III 200/55 S, BFHE 62, 165, BStBl III 1956 62).

Ein solcher nicht voraussehbarer Umstand wäre es - entgegen der Ansicht des FG - nicht, daß die Gesellschaft etwa nach dem Tod des Nießbrauchers erhebliche Gewinne ausgeschüttet hätte. Vielmehr würden etwa in den Jahren 1963 bis 1967 erfolgte Ausschüttungen für sich allein nur den - ohnehin fehlerhaften - Schluß widerlegen, daß auch in Zukunft für die Lebenszeit des Schenkers (Nießbrauchers) nicht mit Ausschüttungen zu rechnen gewesen wäre.